14.3. Виды и характеристика аудиторских заключений

Аудиторское заключение в соответствии с федеральным пра­вилом (стандартом) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»-с точки зрения оценки достоверно­сти бухгалтерской (финансовой) отчетности может быть безого­ворочно положительным или модифицированным.

В свою очередь модифицированное аудиторское заключение

может быть:

• не влияющим на достоверность финансовой (бухгалтер­ской) отчетности;

• с оговоркой;

• отказ от выражения мнения;

• отрицательное.

Безоговорочно положительное заключение. Такое заключение означает, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает досто­верное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в со­ответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Ниже приводится пример аудиторского заключения с выра­жением безоговорочно положительного мнения:

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включитель­но. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» состоит из:

• бухгалтерского баланса;

• отчета о прибылях и убытках;

• приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

• пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бух­галтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достовер­ности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии Порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Феде-Рации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

• Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

• федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (Указать наименование и дату утверждения);

248 Раздел II.

• внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

• правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

• нормативными актами органа, осуществляющего регулирование дея­тельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить ра­зумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной ос­нове и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, под­тверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку прин­ципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего пред­ставления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финан­совой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгал­терского учета законодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организа­ции «YYY» отражает достоверно во всех существенных отношениях финан­совое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г.

включительно.

«XX» месяц 20(ХХ) г.

Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организа­ ции либо индивидуальный аудитор____________________________

(ФИО, подпись, должность)

Руководитель аудиторской проверки_______________________ .

(ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия)

Печать аудитора

Все остальные виды заключений, кроме безоговорочно положи- тельного, являются модифицированными.

Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:

• факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описы­ваемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут

привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения или отрица- тельному мнению.

Глава 14. Аудиторское заключение — результат аудиторской проверки 249

При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, при­влекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бух­галтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финан­совой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор в случае необходимости должен модифицировать ауди­торское заключение посредством включения части, указывающей на аспект, касающийся соблюдения принципа непрерывности дея­тельности аудируемого лица.

Аудитор также должен рассмотреть возможность модифициро­вания аудиторского заключения посредством включения части, ука­зывающей на значительную неопределенность (иную, нежели со­блюдение принципа непрерывности деятельности), прояснение ко­торой зависит от будущих событий и которая может оказать влия­ние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Часть, не влияющая на аудиторское мнение, обычно включается после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Пример аудиторского заключения в части, привлекающей вни­мание:

Первая часть аналогична безоговорочно положительному до аб­заца «по нашему мнению» и далее.

После этого абзаца указывается:

Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтер­ской) отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изло­женную в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности (пункт X), а именно на то, что до настоящего времени не законче­но судебное разбирательство между организацией «YYY» (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стои­мость за 20(ХХ) год.

Отметим, что включение привлекающей внимание части с опи-санием проблемы, связанной с соблюдением принципа непрерыв-ности деятельности или со значительной неопределенностью, обычно является достаточным с точки зрения выполнения аудито­ром своих обязанностей по подготовке аудиторского заключения. Тем не менее в некоторых случаях, например, в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой

250 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

(бухгалтерской) отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения о ее достоверности вместо вклю­чения части, привлекающей внимание к данному аспекту.

Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключе­ние посредством включения части, привлекающей внимание к си­туации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансо­вой (бухгалтерской) отчетности. Например, если, по мнению ауди­тора, необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в финансовой (бухгалтерской) отчетности, а ауди­руемое лицо отказывается внести такие изменения или дополнения, аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привле­кающую внимание к такой ситуации. Такая часть также может быть включена при наличии дополнительных установленных законода­тельством Российской Федерации требований в отношении подго­товки аудиторского заключения.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговороч­но положительное мнение, если существует хотя бы одно из сле­дующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора дан­ное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора;

б) имеется разногласие с руководством относительно:

• допустимости выбранной учетной политики;

• метода ее применения;

• адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в подпункте «а» настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Обстоятельства, указанные в подпункте «б» настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицатель­ному мнению.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безого­ворочно положительное мнение, но влияние разногласий с руково­дством или ограничение объема аудита не настолько существенно я глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать форму лировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать об­стоятельства, к которым относится оговорка).

Глава 14. Аудиторское заключение — результат аудиторской проверки 251

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ог­раничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следова­тельно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансо­вой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько суще­ственно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключе­ние не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно по­ложительного, он должен четко описать все причины этого в ауди­торском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчет­ность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от вы­ражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгал­терской) отчетности.

Отметим обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безоговорочно положительным.

Иногда ограничения объема работы аудитора могут устанавли­ваться аудируемым лицом (например, если условия аудиторского за­дания предусматривают, что аудитор не может выполнять процедуры аудита, которые он считает необходимыми). Если ограничение, пре­дусмотренное условиями задания, таково, что аудитор считает необ­ходимым отказаться от выражения мнения, он обычно не принима­ется за выполнение такого задания, за исключением случаев, когда выполнение задания вытекает из требований законодательства Рос­сийской Федерации. Кроме того, аудитор не должен приниматься за выполнение аудиторского задания, когда такое ограничение препят­ствует выполнению установленных законодательством Российской Федерации обязанностей аудитора.

Ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств (например, если время назначения аудитора не позволяет ему на­блюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных за­гсов). Ограничение объема также возможно, если, по мнению ауди-ра, учетная документация аудируемого лица отсутствует либо не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации и если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми. При этих обстоятельствах аудитор должен

252 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства.

Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание этого ограничения и воз­можных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существо­вало данного ограничения.

Аудиторское заключение в части, содержащей мнение с оговоркой из-за ограничения объема, включает следующую примерно информацию:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. вклю­чительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» со­стоит из:

• бухгалтерского баланса;

• отчета о прибылях и убытках;

• приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убы тках;

• пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бух­галтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достовер­ности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Фед е-рации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

• Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

• федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование и дату утверждения);

• внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

• правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

• нормативными актами органа, осуществляющего регулирование дея­тельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить ра­зумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной ос­нове и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, под­тверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетн о-сти информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку прин­ципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, Полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего пред- ставления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности во всех существенных отношениях финан-

Глава 14. Аудиторское заключение — результат аудиторской проверки 253

совой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгал­терского учета законодательству Российской Федерации.

Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товар­но-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 20(ХХ) г., так как эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организа­ции «YYY».

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии та­ковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая (бухгал­терская) отчетность организации «YYY» отражает достоверно во всех суще­ственных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».

Аудиторское заключение в части, содержащей отказ от выражения мнения из-за ограничения объема, включает следующую информацию:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. вклю­чительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» со­стоит из:

• бухгалтерского баланса;

• отчета о прибылях и убытках;

• приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

• пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бух­галтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достовер­ности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Феде­рации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

• Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

• федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование и дату утверждения);

• внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

• правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

• нормативными актами органа, осуществляющего регулирование дея­тельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить ра­зумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной ос­нове и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, под­тверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку прин­ципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений,

i

254 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего пред- ставления о финансовой (бухгалтерской) отчетности.

(Часть, описывающую объем аудиторской проверки, следует либо опус- тить, либо изменить в соответствии с конкретными обстоятельствами.)

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией YYY» (кратко указать обстоятельства).

Мы также не получили достаточных доказательств (кратко указать при­чины) в отношении:

• дебиторской задолженности;

• выручки от реализации товаров, работ, услуг;

• кредиторской задолженности;

• нераспределенной прибыли (и т.п.).

Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоя­нии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчет­ности организации «YYY» и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации».

Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по таким вопросам, как допустимость выбранной учетной по­литики, метод ее применения или адекватность раскрытия инфор­мации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если такие раз­ногласия являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен, выразить мнение с оговоркой или от­рицательное мнение.

Аудиторское заключение в части, содержащей отрицательное мне­ние из-за разногласия относительно учетной политики или адекватно­сти представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности, содер­жит следующую информацию:

«Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти организации «YYY» за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. вклю­чительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» со­стоит из:

• бухгалтерского баланса;

• отчета о прибылях и убытках;

• приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

• пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бух­галтерской) отчетности несет исполнительный орган организации «YYY». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достовер­ности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Феде­рации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

• Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

• федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать наименование и дату утверждения);

Глава 14. Аудиторское заключение — результат аудиторской проверки 255

• внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

• правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

• нормативными актами органа, осуществляющего регулирование дея­тельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить ра­зумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной ос­нове и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, под­тверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку прин­ципов и методов бухгалтерского учета, правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку общего пред­ставления о финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Рос­сийской Федерации.

(Описание разногласий.)

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств фи­нансовая (бухгалтерская) отчетность организации «YYY» недостоверно от­ражает финансовое положение на 31 декабря 20(ХХ) г. и результаты финан­сово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно».

Структура приведенных в общем виде заключений в основном одинакова.

К аудиторскому заключению прикладывается полный комплект бухгалтерской отчетности экономического субъекта за соответст­вующий финансовый год, в отношении которой проводился аудит.

В Законе «Об аудиторской деятельности» введено понятие заве­домо ложного заключения. В п. 1 статьи 11 сказано: «Заведомо лож­ное аудиторское заключение — аудиторское заключение, состш-ленное без проведения аудиторской проверки или составленное по Результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию Документов, представленных для аудиторской проверки и рассмот­ренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заклю­чение признается таковым только по решению суда».

Безусловно, введение понятия «заведомо ложное аудиторское заключение» определяет теперь и ответственность за выдачу такого заключения.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица,

256 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

подписавшего такое заключение, также аннулирование квалифи­кационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной от­ветственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.