9.4. Виды и правовая оценка договоров на проведение аудиторской проверки и оказание иных аудиторских услуг

Правоотношения, возникающие между сторонами при оказании аудиторских услуг, существенно отличаются от правоотношений по поводу иных гражданско-правовых договоров, например, договоров подряда и др.

Взаимоотношения между клиентом и аудитором (аудиторской фирмой) регулируются договором и в тех случаях, когда аудитор­ская проверка проводится по поручению государственных органов.

Действие норм Гражданского кодекса играет решающую роль при разработке формы и содержания договора на проведение ауди­торской проверки и об ответственности аудиторов и аудиторских фирм перед клиентом. При этом следует помнить, что отдельные статьи Гражданского кодекса РФ носят императивный, а другие — диспозитивный характер. Императивные нормы не могут не соблю­даться хозяйствующими субъектами, т.е. ими следует руководство­ваться в точности и только так, как об этом сказано в ГК РФ, и никак иначе. Нормы, носящие диспозитивный характер, действуют тогда, когда иное не установлено договором. Это значит, что если в Договоре установлена определенная ответственность, то наступает только та ответственность, которая установлена договором.

В Гражданском кодексе РФ включен в систему договорных обя­зательств договор на возмездное оказание услуг, которому посвя-щена гл. 39. В ней устанавливаются правила оказания таких услуг, Причем регламентируются именно те услуги, которые не охваты-ваются другими главами Гражданского кодекса.

В Гражданском кодексе сделан лишь первый шаг к урегулиро­ванию договора возмездного оказания услуг, а в гл. 39 содержится всего пять статей (ст. 779—783), поэтому у заинтересованных сто­рон, участвующих в таком договоре, появляется возможность включить в него более подробные положения, касающиеся их взаимоотношений.

160 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

В Гражданском кодексе рассматриваются:

• понятие возмездного оказания услуг;

• порядок исполнения договора;

• оплата услуг;

• невозможность достижения результата работ;

• обязательства сторон "при одностороннем отказе от исполне- ния договора.

По всем остальным вопросам, возникающим при заключении и исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть применены общие положения о подряде, если они не противоречат общей части обязательственного права (разд. III ГК РФ).

Понятие возмездного оказания услуг. В п. 1 ст. 779 ГК РФ под услугами понимается совершение определенных действий или дея- тельности. В п. 2 этой статьи подробно раскрывается содержание услуг, охватываемых гл. 39, — услуги связи, медицинские, ветери- нарные, аудиторские, консультационные, информационные, услуги по обучению, туристическому обслуживанию.

Как видно из перечня услуг, по содержанию они представляют собой весьма «различные действия и деятельность», что позволяет предположить, что дальнейшее регулирование столь различных ви- дов деятельности со временем будет дифференцироваться по кон- кретным видам договоров, а содержащиеся в гл. 39 нормы являются цо существу лишь общими положениями, применимыми к указан- ным договорам.

Общий признак, свойственный различного рода услугам, пере- численным в п. 2 ст. 779, заключается в том, что их предметом явля- ются, как правило, соответствующие действия, а не их овеществлен- ный результат. Однако в некоторых случаях услуга, например, ауди- торская проверка, может привести к определенному овеществленно- му результату — аудиторскому заключению. Если экономический субъект подлежит обязательному аудиту, то этот овеществленный результат является целью услуги, так как сдать годовой отчет в на- логовую инспекцию, зарегистрировать проспект эмиссии акций от-крытого акционерного общества без аудиторского заключения не- возможно. Но достижение овеществленного результата неразрывно связано с проведением определенного рода исследований, контроль- ных действий и составляет с ними некоторое единство. Именно по этому признаку возмездные услуги и были отделены от подрядных отношений.

Часто договоры между аудиторскими фирмами и заказчиками у аудиторов и в аудиторских фирмах называют договорами подряда.

Глава 9. Подготовка аудиторской проверки 161

дение аудиторской проверки. Это, как уже сказано выше, договор возмездного оказания аудиторских услуг.

Потребность в создании особого, отличного от подряда, режима для указанных договоров вызвана в основном тем обстоятельством, что предмет договора составляет в случае договора подряда дости­жение определенного результата работ, а в договоре на возмездное оказание услуг — услуги как таковые.

Порядок исполнения договора. Одна из особенностей договора на оказание аудиторских услуг — творческий характер работ. С этим связана необходимость для сторон принимать на себя обязанности и осуществлять их исполнение с учетом действия законодательства об интеллектуальной собственности.

В соответствии со ст. 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Таким образом, указанная норма в ГК РФ носит диспозитивный характер. Не должно быть договоров с аудиторскими фирмами, в которых было бы указано, что проверку полностью будет осуществ­лять другая аудиторская фирма. Фирма, заключающая подобные договоры, становится посредником, а это не тот вид деятельности, который может оказывать аудиторская фирма по договору. Но в договоре может быть обоснована возможность привлечения к ауди­торской проверке дополнительных аудиторов-предпринимателей и других аудиторских фирм. Для привлечения третьего лица к испол­нению договора необходимо получить согласие заказчика и закре­пить это в договоре.

Такого согласия не требуется ни при исполнении договора под-Ряда (где, как известно, чрезвычайно распространен субподряд), ни в другой разновидности договоров, регулируемых гл. 38 ГК РФ, ес­ли только иного указания нет в\'самом договоре.

Оплата услуг. Основная особенность правового режима догово­ров на возмездное оказание услуг — отличное от подряда распреде­ление риска.

Если иное не предусмотрено законом или договором, то риск случайной невозможности исполнения договора, возникшей по ви­не заказчика, несет заказчик (п.

162 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

аудиторской проверки несет ответственность за документацию, пре- доставленную им для проверки, а аудитор — за свое мнение о ней.

Таким образом, при отсутствии документации (или большой ее части) для проверки, ее случайной гибели вследствие утери, пожара или в связи с какими-либо иными обстоятельствами, происшедшими не по вине аудитора, он имеет право представить клиенту отрицательное аудиторское заключение либо отказаться от выражения своего мнения и при этом в соответствии с договором его услуги должны быть оплачены.

Невозможность достижения результата работ (определение по- следствий) — следующее отличие договора на возмездное оказание услуг от всех прочих договоров.

Так, согласно п. 3 ст. 781 ГК РФ в случае, когда невозможность возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отве- чает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы. Такие последствия наступают при отсутствии иных условий в законе или договоре.

В данном случае опять имеется диспозитивная норма, которую еле- дует предусмотреть и согласовать с заказчиком в договоре. Если в раз- деле договора «Порядок исполнения договора» в случае невозможно- ста его исполнения по обстоятельствам, не зависящим от сторон, бу- дет установлено, что «ответственность наступает в соответствии с дей- ствующим законодательством», то заказчик должен возместить испол- нителю фактически понесенные им расходы. Но в договоре можно либо вообще снять этот вид ответственности, либо конкретизировать понятие фактически понесенных расходов.

Во избежание недоразумений можно порекомендовать на этапе составления плана (программы) аудиторской проверки у конкретного клиента согласовывать с заказчиком состав группы проверяющих. На некоторых предприятиях легко установить, кто из членов группы проверяющих, когда и сколько времени провел у клиента, если у клиента (как правило, это крупные промышленные и коммерческие предприятия) налажена пропускная система. Но как быть в случа-

Глава 9. Подготовка аудиторской проверки 163

ях, когда документация для проверки изымается у клиента и ауди­торская фирма (аудитор) проводит проверку в своем офисе? Как учесть рабочее время тех сотрудников, которые занимаются обра­боткой собранного материала непосредственно в аудиторской фирме, а клиент, которому предстоит оплатить их работу, даже их не видел?

Все это следует предусмотреть в специальном протоколе, при­лагаемом к пункту договора, посвященному определению последст­вий невозможности достижения результата работ.

Обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора. Еще одним отличием договора возмездного оказания ус­луг от прочих договоров является порядок его одностороннего рас­торжения. Эти нормы, установленные ГК РФ, носят императивный характер.

В отличие от общего правила о недопустимости одностороннего отказа от исполнения обязательства (ст. 310) в договоре возмезд­ного оказания услуг заказчик и исполнитель могут в одностороннем порядке отказаться от исполнения договора (ст. 782).

Условия, как видно, не равноценны, поскольку во втором слу­чае речь идет о полном возмещении убытков, которые охватывают как реальный ущерб, включая и произведенные заказчиком расхо­ды, так и упущенную им выгоду, в то время как в первом — испол­нитель может требовать возмещения лишь понесенных им расходов.

Аудитор или аудиторская фирма, которые хотя бы по своему статусу более компетентны в вопросах гражданского законодатель­ства, чем их клиенты, сразу различат два случая возмещения затрат:

• когда услуги не могут быть исполнены по вине заказчика;

• когда заказчик в одностороннем порядке отказывается от ис­полнения договора.

В первом случае услуги аудитора (аудиторской фирмы) подле­жат оплате в полном объеме, включая упущенную выгоду, а во вто­ром — заказчик оплачивает только фактически понесенные испол­нителем (аудиторской фирмой) затраты.

Естественно, для аудиторов (аудиторских фирм), желающих

улучшить свое финансовое положение за счет клиента, более вы-

годным является первый вариант, но при этом необходимо иметь в

виду, что о невозможности исполнения услуги (проведения ауди-

орской проверки) по вине заказчика можно говорить только

• при наличии вины заказчика;

164 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

• тогда, когда срок исполнения договора наступил, либо в слу- чае, когда невозможность исполнения стала очевидной до наступ­ления срока.

Односторонний отказ от аудиторских услуг со стороны заказчи- ка может быть сделан только до наступления срока исполнения обязательств по договору.

В силу ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания аудитор- ских услуг могут применяться общие положения о подряде (ст. 702—729), если они не противоречат нормам гл. 39 ГК, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Важ­нейшие среди них нормы, регулирующие:

1) своевременность выполнения работ по договору;

2) сохранность документации;

3) права заказчика во время выполнения работ;

4) содействие заказчика;

5) конфиденциальность полученной сторонами информации;

6) ответственность аудитора (аудиторской фирмы) за ненадле­жащее качество;

7) приемку заказчиком работы, выполненной аудитором (ауди­торской фирмой);

8) качество работы;

9) сроки обнаружения ненадлежащего качества результата ра­боты;

10) пределы и условия использования результатов работ;

11) права на результаты интеллектуального творчества.

1. Своевременность выполнения работ по договору. В соответст­вии со ст. 708 ГК РФ в договоре указываются начальный и конеч­ный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в нем могут быть предусмотрены также сроки завершения отдель­ных этапов работы (промежуточные сроки). Если иное не установ­лено законом, иными правовыми актами и не предусмотрено дого- I вором, то исполнитель несет ответственность за нарушение как на­чального и конечного, так и промежуточных сроков выполнения работ. Таким образом, в договоре следует оговорить сроки выпол­нения работ, а также порядок их изменения. Это очень важно, так как полноценная работа аудитора целиком зависит от полноты й качества предоставляемой для проверки отчетности. Если догово­ром установлен определенный срок начала работ, а к этому момен­ту отчетность клиента еще не составлена, не укомплектована, не взаимоувязана, то аудитор вынужден приступить к проверке того, чего еще нет. Кроме того, в этих условиях на него может быть ока­зано давление со стороны клиента: помогите составлять отчет, а то не уложитесь в срок.

Глава 9. Подготовка аудиторской проверки 165

Во избежание подобной ситуации в договоре можно предусмот­реть «плавающие» сроки начала и окончания работ. Так, если ауди­тор знает, что проверка продлится три недели, то сроком начала работ следует установить момент предоставления ему для проверки укомплектованной и взаимоувязанной бухгалтерской отчетности. Срок окончания работ по договору определится расчетным путем.

В соответствии со ст. 719 ГК РФ исполнитель вправе не при­ступать к работе, когда нарушение заказчиком своих обязанностей в части предоставления документации для проверки препятствует исполнению договора исполнителем (аудитором). В этом случае, если иное не предусмотрено договором, аудитор (аудиторская фир­ма) вправе отказаться от исполнения договора и потребовать воз­мещения убытков.

2. Сохранность документации. За сохранность документации, если иное не предусмотрено ГК РФ, иными законами или догово-­ ром, ответственность возлагается на сторону, предоставившую ее для проверки. Однако если документация клиента изымается у него и проверка проводится в служебных помещениях аудиторской фир-­ мы, то ответственность за сохранность документации, предостав­ ленной для проверки, должна взять на себя аудиторская фирма.

Риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной аудитором работы до ее приемки заказчиком несет исполнитель — аудитор (аудиторская фирма).

Согласно положениям ФЗ «Об аудиторской деятельности» ауди­тор обязан обеспечивать сохранность документов как получаемых, так и составляемых им в ходе аудиторской проверки.

3. Права заказчика во время выполнения работы. Многие главные бухгалтеры и руководители проверяемых предприятий следят за тем, какие документы запрашиваются аудиторами для проверки, во сколько приходят и уходят проверяющие, внимательно наблюдают за ходом проверки, дают советы и высказывают пожелания.

ФЗ «Об аудиторской деятельности» установлено, что аудитор са­мостоятельно определяет форму и методы проверки, но согласно ст. 715 ГК РФ заказчик вправе в любое время проверять ход и каче­ство работы, выполняемой исполнителем, не вмешиваясь в его деятельность.

Если исполнитель не приступает своевременно к исполнению Договора оказания услуги или выполняет работу настолько медлен­но, что окончание ее к сроку становится явно невозможным, заказ­чик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать воз­мещения убытков.

Когда в ходе выполнения работы также становится очевидным, что она не будет выполнена надлежащим образом, заказчик вправе

166 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

назначить подрядчику разумный срок для устранения недостатков и при неисполнении этого требования отказаться от услуг исполните- ля либо поручить работу другому лицу за счет исполнителя, а также потребовать возмещения убытков.

4. Содействие заказчика. В соответствии со ст. 6 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» руководители и иные долж-­ ностные лица проверяемого экономического субъекта обязаны создавать аудитору (аудиторской фирме) условия для своевремен­ ного и полного проведения аудиторской проверки. Ст. 718 ГК РФ также обязывает заказчика в случаях, в объеме и в порядке, преду-­ смотренных договором, оказывать подрядчику содействие в вы- пол нении работы.

При неисполнении заказчиком этой обязанности аудитор (ауди­торская фирма) вправе требовать возмещения причиненных убыт- ков, включая дополнительные издержки, вызванные простоем, либо перенесения сроков исполнения работы, либо увеличения указан­ной в договоре стоимости услуги. Эта норма также диспозитивна.

Аудитору может потребоваться помощь в проведении инвента­ризации, в подборе и поиске документов, так как несмотря на то, что, казалось бы, все предприятия применяют единый План счетов руководствуются одними и теми же нормативными документами, ведут учет по одинаковой форме, две одинаковые бухгалте­рии, а также две одинаковые системы хранения и группировки документов найти трудно.

Следовательно, если аудитор (аудиторская фирма) рассчитывает на активную помощь со стороны заказчика, то формы и сроки этой помощи следует предусмотреть в договоре.

5. Конфиденциальность полученной сторонами информации. Если одна сторона, исполняя свое обязательство, получила от другой сто­ роны информацию о новых решениях и технических знаниях, в том числе не защищаемых законом, а также сведения, которые могут рассматриваться как коммерческая тайна, то она не вправе сообщать ее третьим лицам без согласия другой стороны. Порядок и условия пользования такой информацией определяются соглашением сто­- рон (ст. 727 ГК РФ).

Таким образом, объем соответствующих сведений должен быть определен в договоре. Включая такие сведения в перечень, прилагае-мый к договору на проведение аудиторской проверки и являющийся его неотъемлемой частью, стороны тем самым принимают на себя обязанность осуществлять публикацию таких сведений только с со­гласия другой стороны по договору. За несоблюдение принципа конфиденциальности информации на стороны возлагается полная ответственность, включая упущенную выгоду.

Глава 9. Подготовка аудиторской проверки 167

Этические нормы аудиторской деятельности предусматривают полное безусловное соблюдение конфиденциальности всей инфор­мации (а не только той, которая содержит сведения о новых реше­ниях и технических знаниях), ставшей известной аудитору в про­цессе осуществления проверки, так как в соответствии с Федераль­ным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторы и аудитор­ские организации обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых ими в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержания без согласия собственника (руководите­ля) экономического субъекта.

6. Ответственность аудитора {аудиторской фирмы) за ненадле­жащее качество. В случаях когда аудиторская проверка выполнена аудитором (аудиторской фирмой) с отступлениями от договора, ухуд­шившими результаты работы, заказчик согласно ст. 723 ГК РФ по своему выбору может потребовать либо безвозмездного устранения недостатков в разумный срок, либо соразмерного уменьшения уста­новленной за работу платы, либо возмещения своих расходов на уст­ранение недостатков, если иное не установлено законом или договором.

7. Приемка заказчиком работы, выполненной аудитором (ауди­торской фирмой). Аудиторское заключение — мнение аудитора о качестве предоставленной ему для проверки официальной отчетно­сти клиента. Казалось бы, о какой приемке работы может идти речь, если это мнение! Но это мнение основано на целом комплексе про­верочных процедур, полноту и тщательность которых может прове­рить, а затем принять или не принять клиент.

В соответствии со ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в по­рядке, предусмотренные договором, при участии аудитора обсудить и принять результаты выполненной работы. При обнаружении отступ­лений от договора, ухудшающих результаты работы, или иных недос­татков в работе клиент должен немедленно сообщить об этом ауди­тору (аудиторской фирме). И если в дальнейшем заказчик хочет ссы­латься на выявленные недостатки, то он должен будет незамедли­тельно составить акт либо иной документ, удостоверяющий приемку.

На исполнителя возлагается обязанность своими силами и за свой счет устранить допущенные по его в и н е недостатки, которые могут повлечь отступление от требо-ваний заказчика, установленных в договоре.

Данная норма не исключает того, что по соглашению сторон

исполнитель примет на себя обязанность своими силами устранить

все другие недостатки. Однако в таком случае соглашение, о ко-

ором идет речь, должно определить, за чей счет будут произведены

соответствующие работы.

168 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

Если заказчик обнаружил отступления от договора, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки, то он обя- зан известить об этом заказчика в разумный срок после их обнару- жения. Как правило, такие скрытые недостатки выявляются в случае проверки предприятия иным контрольным органом — налоговой инспекцией, налоговой полицией, Федеральным казначейством и пр.

8. Качество работы. Как известно, качество аудиторской про- верки закладывается на этапе ее планирования.

Качество выполненной аудитором (аудиторской фирмой) рабо- ты должно соответствовать условиям договора, а при отсутствии или неполноте условий договора — требованиям, предъявляемым к работам соответствующего рода.

Если законом, иными правовыми актами или в установленном ими порядке предусмотрены обязательные требования к выполнению аудиторских услуг, то аудитор (аудиторская фирма) обязан выполнять работу, соблюдая эти обязательные требования. Вот почему в договоре на возмездное оказание аудиторских услуг следует указать, что аудиторская проверка проводится в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности, а также перечислить те аудиторские стандарты, которыми аудитор будет руководствоваться в своей деятельности.

9. Сроки обнаружения ненадлежащего качества результата рабо- ты. Требования, связанные с недостатками результата работы, про- веденной аудитором (аудиторской фирмой), могут быть предъявле- ны заказчиком при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, ее- ли иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота.

Воспользовавшись диспозитивной нормой, установленной ст. 725 ГК РФ, аудитор (аудиторская фирма) может регулировать свой профессиональный риск, а также сроки страхования профессио-нального риска.

Срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, — один год.

10. Пределы и условия использования результатов работ. В дого- . воре также следует установить пределы и условия использования ре- зультатов работ, не делая различий между результатами, способ- ными и не способными к правовой охране.

Если в договоре нет указаний на этот счет, то и исполнитель, и заказчик в равной мере вправе использовать результат работы для себя, для собственных нужд. Но эту возможность следует реализовы- вать с чрезвычайной осторожностью, так как

• ст. 138 ГК РФ за гражданином и юридическим лицом закреп- лены права на результаты его интеллектуальной деятельности, и

Глава 9. Подготовка аудиторской проверки 169

соответственно право пользования третьему лицу такими результа­тами может быть предоставлено только с согласия правообладателя;

• ст. 139 ГК РФ предусматривает возможность защиты служеб­ной и коммерческой тайны различными способами. Наиболее рас­пространенный из них состоит в обязанности возместить убытки, причиненные разглашением служебной и коммерческой тайны.

11. Права на результаты интеллектуального творчества. Ряд обязанностей возлагается на исполнителя — аудитора (аудиторскую организацию) в связи с соблюдением прав на результаты интеллек­туального творчества, принадлежащих другим лицам.

Исполнитель должен согласовывать с заказчиком необходи­мость использовать охраняемые результаты интеллектуальной дея­тельности, принадлежащие третьим лицам, а также приобретение прав на их использование.

В договоре на проведение аудиторской проверки должно быть предусмотрено, на которую из сторон (заказчика либо исполните-\\ ля — аудитора/аудиторскую организацию) будет возложена ответст­венность, если в ходе выполнения работ по договору будут наруше­ны права третьего лица, охраняемые законом. Естественно, что та­кая ответственность может возникнуть только в том случае, если третье лицо заявит о своих требованиях, но в договоре ее следует ! предусмотреть. Речь идет прежде всего об использовании в процес­се аудита различных лицензионных программных продуктов. Если аудитор или сотрудники аудиторской фирмы работают на техниче­ских средствах аудиторской фирмы (либо компьютерах типа «ноут­бук», которые можно взять с собой для работы к клиенту, либо персональных компьютерах обычного класса, если обработка доку­ментов клиента ведется в служебном помещении аудиторской фир­мы), то ответственности перед владельцем прав на программные продукты у аудиторской фирмы не возникает.

Но совсем по-иному будут обстоять дела, если аудитор или ау­диторская фирма в договоре предусмотрели пункт, обязывающий заказчика предоставить технические средства. В таком случае про­граммный продукт будет установлен аудитором на компьютере за­казчика, который не сможет подтвердить своего права на него, так как он не приобретал этих прав.

Особенно часто подобное происходит тогда, когда аудиторская Фирма оказывает клиенту услугу по восстановлению учета. При этом почти во всех случаях программный продукт остается у клиента, ко­торый (уже без аудитора) продолжает вести учет в той же системе.

Наиболее целесообразно в таких случаях предусмотреть в дого-воре приобретение клиентом программного продукта, наименова­ние и версия которого будут указаны ему аудитором.

170 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности