2.2. Правовое регулирование налогов

Правовое регулирование налогов в ЕС во многом определяется сложившимися подходами к проведению интеграционной налоговой политики и выбором наиболее эффективных правовых средств достижения целей Сообществ, установленных в ст.2 и ст.З Договора о ЕС.

Особенность правового регулирования налогов состоит в том, что в его основу положен принцип гармонизации налогового законодательства государств-членов, реализуемый в процессе создания и применения ^{[70] [71] различных правовых форм, в которые облекаются нормы интеграционного права, создаваемые институтами ЕС.}

Г армонизация национального законодательства идет по двум направлениям:

• применение интеграционных норм, содержащихся в

юридических актах прямого действия. Например, в учредительных договорах и регламентах;

• принятие обязательных решений, направляющих

нормотворческую деятельность национальных государственных органов по сближению законодательства государств-членов. Например, директив Совета и Комиссии и решений Европейского Суда, принятых в преюдициальном порядке.

Акты, принятые в рамках первого направления, оказывают воздействие на национальное право так же как и любой национальноправовой акт: парламентский закон, акт делегированного

законодательства, т.е. устанавливают новые правовые нормы.

Акты, принятые в рамках второго направления имеют значительные особенности и являются определяющими в правовом механизме сближения национального законодательства государств-членов. Особое место среди них занимает директива.

А) Директива в правовом механизме гармонизации

законодательства, регулирующего косвенные налоги в государствах-

членах ЕС.

Директивы, гармонизирующие национальное законодательство в области косвенного налогообложения можно представить в виде двух групп: директивы в отношении акцизов и директивы в отношении НДС.

Директивы в отношении акцизов

В соответствии с программой гармонизации законодательства, определенной в Белой книге 1985 года, 19 октября 1992 года был принят ряд директив: Директива Совета № 92/78/СЕЕ об изменении директив Xs 72/464/СЕЕ от 19.12.1972 и № 79/32/СЕЕ от 18.12.1978 о налогах на табачные изделия (кроме налога с оборота); Директива Совета № 92/79/СЕЕ о сближении ставок налога на сигареты; Директива Совета Xa 92/80/СЕЕ о сближении ставок налога на иные, чем сигареты, табачные изделия; Директива Совета X® 92/81/СЕЕ о гармонизации структуры налогов на минеральные масла; Директива Совета X» 92/82/СЕЕ о сближении ставок налогов на минеральные масла; Директива Совета Х° 92/83/СЕЕ о гармонизации структуры налогов на алкоголь и алкогольные напитки; Директива Совета X? 92/84/СЕЕ о сближении ставок налогов на алкоголь и алкогольные напитки.

Табачные изделия стали первым видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов: Директива Х° 72/464/СЕЕ от 19.12.1972¹ и Директива Х° 79/32/СЕЕ от 18.12.197 8^{[72] [73]. Они определили основные понятия и принципы налогообложения табачных изделий. Директива 92/78/СЕЕ внесла изменения в эти две директивы.}

Основным предметом гармонизации стала структура налога, в частности объект налогообложения и налоговые ставки. В соответствии с установленным порядком каждые два года Совет ЕС вправе пересматривать структуру и ставки по акцизным налогам.

Вторым видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов стали минеральные масла. Налогообложение акцизами минеральных масел регламентируется двумя директивами: № 92/81/СЕЕ¹; № 92/82/СЕЕ^{[74] [75] и Решением Совета № 92/510/СЕЕ от 19.10.1992 о полномочиях государств-членов по сохранению сниженных ставок или освобождении от налогообложения минеральных масел, применяющихся для определенных целей[76].}

Для гармонизированного акциза, директива 92/81/СЕЕ определяет сферу применения (предмет налога) путем установления перечня товаров, подлежащих обложению данным акцизом. Этот перечень содержится в Комбинированной номенклатуре товаров^[77].

В директиве 92/82/СЕЕ содержится другой перечень товаров, подлежащих обложению данным акцизом: бензин; газолин; метан; керосин и др. К этому перечню добавлялись и другие продукты: все иные виды нефтепродуктов, которые могут быть использованы как горючее топливо или добавки к нему.

Единицей налогообложения установлено количество продукта: 1000 литров или 1000 кг.

При определении налогооблагаемой базы Директива 92/81/СЕЕ предусматривает два вида налоговых льгот: освобождение от налогообложения (ст.6) и налоговые скидки (ст.8).

Государства-члены имеют право вводить налоговые льготы по данным акцизам при особых условиях.

В отношении размеров налогов было установлено, что с 1 января 1993 года государства-члены должны применять ставки, определенные директивой № 92/82/СЕЕ. При этом, Совет по рекомендации Комиссии вправе рассматривать вопрос о ставках акцизов каждые два года (ст. 10).

Специальные положения были предусмотрены для Греции и Португалии (ст.9).

Третий вид товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов стали алкогольные напитки.

Налогообложение алкогольных напитков регламентируется двумя директивами, гармонизирующими структуру акцизов (№ 92/83/СЕЕ¹) и ставки акцизов (№ 92/84/СЕЕ ). Директивы применяются в отношении пива, вина, смешанных напитков и винного спирта.

Для всех товаров, перечисленных в директиве 92/83/СЕЕ предусматривается единая форма налогообложения - взимание акциза. Каждому виду алкогольных напитков в директиве отводится отдельная статья. Перечень алкогольных напитков, содержащихся в директиве тесно привязан к Комбинированной номенклатуре товаров. Например, винный спирт определяется в директиве с отсылкой к номерам 2207 и 2208 номенклатуры (N.C.). Аналогичный подход выдерживается и в отношении других спиртных напитков (ст. 11, ст.17 и др.).

Налогооблагаемая база исчисляется в гектолитрах. При определении налогооблагаемой базы, директива предусматривает возможность различных налоговых льгот. Например, пониженная налоговая ставка устанавливается на пиво, продаваемое в маленьких, независимых пивных барах или на пиво, содержащее менее 2,8% алкоголя. Аналогичная льгота распространяется и на вино с содержанием алкоголя менее 8,5%. ^{[78] [79]}

Освобождение от налогов применяется в отношении пива и вина, производимых для личного потребления, а не на продажу (ст.6; ст.10), а также в отношении содержащих спирт продуктов, предназначенных для производства медикаментов и научных исследований (ст.27).

Сближение налоговых ставок по акцизам, определяемое Директивой № 92/83/СЕЕ, дополняется Директивой № 92/84/СЕЕ. Эта директива устанавливает минимальные налоговые ставки. Ставки пересматриваются на основании доклада Комиссии каждые 2 года (ст.8).

В блоке принятых в 1992 году директив о гармонизации законодательства об акцизах особое место занимает Директива Совета № 92/12/СЕЕ от 25.02.1992 об общем режиме, хранении, движении и контроле за товарами, облагаемыми акцизом.

Если структура и минимальные ставки акцизов на табак, минеральные масла и алкогольные напитки являются предметом регулирования специальных директив, применяемых к отдельным видам товаров, то определение налоговой задолженности и порядка взимания акцизов регулируется едиными правилами установленными для всех видов товаров Директивой № 92/12/СЕЕ от 25.02.1992г., с изменениями Директивы 92/108/СЕЕ^[80].

Директивы в отношении НДС

На момент вступления в силу Римского договора для налога с оборота, взимаемого в государствах-членах, было характерно

многообразие налоговых ставок и различия в структуре самого налога.

За исключением НДС, взимаемого во Франции, в других государствах-членах применялись различные системы исчисления этого налога. Такое многообразие подходов и стало одним из оснований для ст.95 Договора, призванной нейтрализовать отрицательное воздействие «разнообразия» на товарообмен внутри ЕС.

Сообщество наметило и осуществило ряд мер, направленных на преодоление различий в функционировании налога с оборота и возникающих в связи с этим сложностей в товарообмене в рамках ЕС.

Вкратце проект решения этой проблемы можно представить в виде следующих этапов:

• различие структуры налога с оборота и налоговых ставок в государствах-членах нивелировалось системой компенсационных выплат у границ.

• гармонизация структуры налогов с сохранением различий в налоговых ставках и отлаженной системой компенсаций у границ.

• утверждение единой структуры налога, гармонизация налоговых ставок и отмена системы компенсаций.

директив: Первая директива Совета № 67/227/ЕЕС от 11.04.1967 о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота; Вторая директива Совета № 67/322/ЕЕС от 11.04.1967 о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота - структуры и процедур по применению общей системы НДС; Третья директива Совета № 69/463/ЕЕС от 9.12.1969 о гармонизации законодательства государств- членов о налогах с оборота - введение налога на добавленную стоимость в государствах-членах.(Эта директива разрешает Бельгии и Италии отложить введение НДС до 1 января 1972 года); Четвертая директива Совета о НДС № 71/401/ЕЕС от 20.19.1971; Пятая директива Совета о НДС № 72/250/СЕЕ от 4.07.1972; Шестая директива Совета № 77/288/ЕЕС от 17.05.1977 о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота - общая система налогообложения добавленной стоимости: единые условия исчисления налога.

і*

Эти и другие директивы Совета, принятые позже, установили единый правовой режим НДС на территории государств-членов ЕС. Основополагающими среди них являются Первая, Вторая и Шестая директивы о НДС.

Первая директива учредила НДС в Сообществе и закрепила принципы его функционирования. Основные положения директивы можно представить тремя пунктами:

• требование к государствам-членам заменить действующие налоги с оборота единой формой НДС;

• закрепление принципа исчисления НДС, который отличается от действующей схемы исчисления налога с оборота;

• определение порядка имплементации положений данной директивы.

Вторая директива о НДС дополняла положения Первой директивы, конкретизируя порядок их реализации^[81].

Первые директивы положили начало единой системе НДС. Однако целый ряд вопросов остался вне конкретного регулирования директив.

В дополнение и во изменение первых директив Совет принял еще ряд решений, но лишь после принятия в 1977 году Шестой директивы¹ в развитии системы НДС произошли заметные изменения. Шестая директива, вобрав в себя опыт прошедших десяти лет, должна была заменить Вторую директиву и закрепить систему норм, определяющих единый механизм функционирования НДС на уровне государств-членов и

»

\'У

ЕС . Основные задачи, поставленные перед Шестой директивой были решены, и она по праву считается основополагающим актом Сообщества в системе правового регулирования НДС. Впоследствии Шестая директива неоднократно изменялась и дополнялась также, как и закрепленная ею система общих правил функционирования налога на добавленную стоимость. Был принят целый ряд директив, подробно регулирующих различные вопросы, связанные с взиманием НДС^{[82] [83] [84].}

Безусловно, важную роль в становлении и правильном применении системы правовых норм, регулирующих НДС, впрочем как и в других областях европейского права, сыграли решения Суда ЕС.

Первое дело по НДС было рассмотрено в 1975 году^[85]. Сейчас соответствующая судебная практика насчитывает десятки дел, рассмотренных Европейским Судом и, охватывающих случаи нарушения и неправильного понимания положений директив о НДС. Например, при определении необходимых условий для применения НДС в отношении товаров, возникали споры о правильном толковании понятий «вознаграждение» (consideration), «экономическая деятельность» (economic activity) и других. Соответствующие разъяснения были даны Европейским Судом¹. Эти и другие решения, в которых Суд уточнял и дополнял законодательство о НДС, являются неотъемлемой частью правовой основы данного налога, поскольку содержат положения, определяющие весь механизм правоприменения соответствующих директив.

Б) Директива в правовом механизме гармонизации законодательства, регулирующего прямые налоги в государствах- членах ЕС.

Цель налоговой политики в области прямых налогов - создание для компаний разных государств-членов в рамках общего рынка правовых условий, аналогичных условиям внутреннего рынка государств. Одной из основных составляющих этой политики стало определение налоговых правил, которые с одной стороны являются нейтральными с точки зрения конкуренции в ЕС, а с другой стороны повышают конкурентоспособность европейских компаний на международном уровне.

Предмет гармонизации составляют законы государств-членов, регулирующие подоходный налог, уплачиваемый юридическими лицами. Правовой основой принятия соответствующих решений Комиссии и Совета является ст.100 (н.н.-ст.94) Договора о ЕС, предусматривающая возможность гармонизации прямых налогов в той мере, в которой они

¹ Case 102/86, Apple and Pear Development Council v. Customs and Excise Commissioners, [1988], ECR 1-443.

Case C-16/93, Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Lseeuwarden, [1994], ECR 1-743.

Case 186/89, van Tiem v. Staatsecretaris van Financien, [1990], ECR, 1-4363.

Case C-60/90, Polysar Investments BV v. Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, [1991], ECR I- 3111.

прямо затрагивают создание и функционирование общего рынка. Налогообложение доходов физических лиц, таким образом, остается вне поля деятельности институтов ЕС, т.к. не является условием для создания единого европейского рынка. При этом, косвенно, гармонизация прямого налогообложения компаний затрагивает доходы физических лиц, являющихся их акционерами и получающих часть своего годового дохода в форме распределяемых компанией дивидендов.

В целом гармонизация налогообложения доходов юридических лиц направлена на решение следующих задач:

• устранение налоговых препятствий процессу концентрации организаций и предприятий и стимулирование, таким образом, создания транснациональных европейских компаний, способных более успешно конкурировать с компаниями третьих стран;

• принятие общих подходов в отношении методов исчисления облагаемой базы корпорационных налогов и устранение двойного налогообложения.

Для решения этих задач были приняты две директивы: Директива Совета 90/43 5/ЕЕС от 23.07.1990 года «Об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям в разных государствах-членах» и Директива Совета 90/434/ЕЕС от 23.07.1990 года «Об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и обмену акциями, в отношении компаний в разных государствах-членах»¹. Позже эти директивы были дополнены Договором о принятии Австрии, Финляндии и Швеции и Решением Совета от 1.01.1995года . Столь скромные, по сравнению с ^{[86] [87] косвенным налогообложением, результаты нормотворчества органов ЕС в сфере прямых налогов и выбор для их гармонизации той правовой формы, которая в наименьшей степени ограничивает налоговый суверенитет государств-членов, объясняется двумя взаимосвязанными причинами. C одной стороны, налоговое законодательство государств-членов имеет серьезные различия и содержит нормы, препятствующие формированию общих подходов, а затем и общих правил налогообложения доходов компаний, а это отрицательно влияет на их инвестиционные возможности[88], с другой стороны, налоговый суверенитет является той частью суверенитета, которую государства-члены готовы ограничить лишь в последнюю очередь. Принимая во внимание то, что государственный суверенитет в отношении косвенных налогов во многом разделен с институтами ЕС, государства-члены стремятся сохранить в своем полном ведении прямые налоги, занимающие вторую, а в некоторых странах и первую позицию среди налоговых поступлений бюджета. Тем не менее именно первый фактор определяет поведение государств в вопросах налоговой политики, поскольку экономические выгоды интеграции в рамках международного разделения труда и конкуренции очевидны.}

В) Решение Суда ЕС в правовом механизме гармонизации

законодательства, регулирующего косвенные налоги в государствах-

членах ЕС

Подавляющее большинство решений по налоговым вопросам принимается в соответствии с преюдициальной процедурой по ст.177 (н.н.-ст.234) Договора о ЕС. В основном они касаются косвенных налогов и в частности директив о НДС, особенно Шестой директивы. Решения

Суда первой инстанции по налоговым вопросам немногочисленны*. К тому же многие решения, определившие основу подхода Суда ЕС и национальных судебных органов, были сформулированы до образования Суда первой инстанции.

Наиболее сложной и важной с точки зрения развития европейского налогового права является деятельность Суда ЕС по разъяснению и применению директив. Решения Суда, связанные с применением директив реально представляют собой этап правотворчества, по окончании которого директива обретает завершенность. Практика Суда ЕС, сложившаяся в течение ряда лет в связи с применением директив по НДС, дает тому многие примеры. Особенность правовой формы директивы, предусматривающей цель и сроки ее достижения при использовании необходимых национальных правовых средств государствами-членами, предполагает с одной стороны различную правоприменительную практику государств, а с другой - активную правотворческую деятельность Европейского Суда, направленную на формирование общего подхода к правоприменению.

Приводимые ниже судебные решения по разъяснению и применению положений Шестой директивы о НДС являются лишь одним из аспектов широкого круга налоговых вопросов, рассматриваемых Европейским Судом. Но даже этот узкий сектор практики показывает степень влияния Суда на формирование отдельных правовых институтов и, соответственно, европейского права в целом. Например, в Деле 268-83 Суд установил, что лицо, которое приобрело недостроенное здание, предназначенное для некоммерческих целей, должно рассматриваться как «налогоплательщик» по смыслу ст.4(1) Шестой директивы. Данное лицо пользуется налоговым ^[89] вычетом по НДС с даты приобретения прав на эту недвижимость до момента, с которого она стала приносить налогооблагаемый доход¹.

В Деле 235-85 Суд установил, что оказание услуг нотариусами можно рассматривать в соответствии с Десятой директивой по НДС как экономическую деятельность, осуществляемую независимо, и следовательно, подлежащую обложению НДС . Также, по мнению Суда, являются плательщиками НДС сборщики налогов уполномоченные собирать доходы местных коллективов в случае, когда их работа организована и оплачивается как независимая экономическая деятельность, и не рассматривается как осуществление функций публичной власти³. C другой стороны, по смыслу Шестой директивы, по мнению Суда, не могут рассматриваться как плательщики НДС органы публичной власти, предоставляющие услуги, финансируемые за счет налогов⁴. При этом, в Дополнении Д (L’annex D) Шестой Директивы предусмотрены виды деятельности органов публичной власти, которые предполагают их качество плательщика НДС. Однако государства-члены, при определенных обстоятельствах, вправе не считать это положение императивным. В ряде своих решений Суд ЕС разъяснил вопросы, связанные с особенностями исчисления и взимания НДС в отношении

\' См. Case 268/83, D.A. Rompelman and Е.А. Rompelman - van Deelen v. Minister van Financien [1985] ECR 655.

² См. Case 235/85 Commission of the European Communities v. Kingdom of the Netherlands [1987] ECR 1471.

³ Cm. Affaire 202-90, Ayuntamiento de Sevilla contre Recaudadores de Tributes de las Zonas primera у segunda, arret du 25-7-1991, Rec.1991-1, p.4247.

⁴ Cm. Case 102/86 Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise [1988] ECR 1443.

*

государства и некоторых других субъектов налогообложения в связи с применением положений Шестой директивы¹.

Механизм НДС, задуманный в директивах, также был описан и разъяснен Европейским Судом. В Деле 89-81, в решении от 1.04.1982 года, Суд определил: Первая директива устанавливает принцип общей системы НДС, состоящий в применении общего налога на потребление строго пропорционально цене товаров и услуг вне зависимости от количества промежуточных стадий в процессе создания товара и реализации. Из этой схемы следует, что налог не вычитается до тех пор, пока вся цепочка создания цены товара не завершена. Соответственно, налог уплачивает конечный потребитель . Это решение Суда предопределило структуру механизма НДС: коммерсант покупает товар с целью его перепродажи. Он платит поставщику цену, увеличенную на сумму НДС, установленного пропорционально цене товара. Затем коммерсант продает товар покупателю, который его приобретает для потребления. Счет, выставленный покупателю, содержит цену товара, увеличенную на сумму НДС. Коммерсант перечисляет НДС в налоговые органы за вычетом суммы НДС, которую он сам уплатил своему поставщику. В этой схеме коммерсант, уплачивающий НДС за вычетом суммы включенной в цену товара его поставщиком, является налогоплательщиком в юридическом смысле. Конечный потребитель не имеет статуса налогоплательщика, являясь в тоже время его настоящим плательщиком, т.е. несущим реальное бремя налога. ^{[90] [91]}

Шестая директива, гармонизируя НДС, преследовала две основные цели: во-первых, гармонизировать налог на потребление таким образом, чтобы нивелировать барьеры в торговле в рамках Сообщества и во-вторых, наполнить бюджет Сообщества одним из видов собственных доходов, в соответствии с решением Совета от 21 апреля 1970 года.

В соответствии с директивой НДС является единственным видом налога с оборота, избранным для достижения вышеизложенных целей. Этот подход закреплен в ст.ЗЗ директивы и нашел свое подтверждение в ряде решений Суда ЕС¹. При этом, в ст.ЗЗ, измененной директивой № 91/680/СЕЕ, оговаривается, что Шестая директива не содержит и не создает препятствий для функционирования или введения иных налогов, не имеющих характерных признаков налога с оборота.

Действия, связанные с взиманием налогов близких по форме НДС, но не являющихся налогом с оборота, стали предметом рассмотрения Суда с точки зрения их противоречия ст.ЗЗ директивы. Суд, рассмотрев ряд дел, дал подробные разъяснения положениям ст.ЗЗ, конкретизировав их содержание применительно к НДС и другим видам налогов, взимаемых в государствах-членах^{[92] [93].}

Вопросы определения места оказания услуги и соответственно проблема места уплаты налога также были предметом рассмотрения Суда ЕС. Одним из наиболее важных с точки зрения толкования положений Директивы, стало Дело 168-84, решение по которому было принято 4 июля 1985 года^[94]. Вынося это решение, Суд указал, что назначение ст.9 состоит в том, чтобы помочь государствам-членам определить в отношении конкретного вида услуг точный критерий определения места их налогообложения. Текст статьи предусматривает, что местом предоставления услуги считается место, где лицо, оказывающее услугу, учредило свое предприятие или имеет постоянное представительство, в котором эта услуга оказывается или в отсутствие места ведения предпринимательской деятельности или постоянного представительства, местом предоставления услуги считается место постоянного адреса или обычного проживания лица, оказывающего услугу. В своем решении Суд определил в качестве главного основания «место, где / откуда осуществляется предпринимательская деятельность». Иные критерии, по мнению Суда, представляют интерес только в случае, когда упомянутый критерий не позволяет разумно решить вопрос налогообложения или создает конфликтную ситуацию с другим государством-членом ЕС.

Суд обращался к толкованию ст.9 и в других своих решениях. Так, в Деле 283-84 Суд постановил, что при оказании транспортных услуг, даже, если часть маршрута транспортного средства проходила вне национальной территории, государство-член может требовать уплаты НДС в полном объеме при условии, если это не нарушает налоговую компетенцию других государств¹. В Деле С-30-89 Суд заявил, что ни одно из положений Шестой директивы не дает права государствам-членам облагать НДС транспортные услуги на отрезке маршрута, пролегающего в открытом море, т.к. открытое море не является частью территории «внутри страны» по смыслу ст.227 (н.н.-ст.229) Римского договора^{[95] [96]. В ряде других дел Суд ЕС дал толкование ст.9(2) Шестой директивы в части определения места оказания услуги с последующим обложением НДС[97] и разъяснил порядок определения момента появления права на налоговой вычет в связи с поставками, влекущими за собой осуществление деятельности, подлежащей обложению НДС (ст. 17(1))\'.}

т

Вопросы определения налогооблагаемой базы также неоднократно становились предметом рассмотрения Европейского Суда . Среди них особое место занимают решения по вопросу о налогооблагаемой базе подержанных товаров. Наиболее важным из них является решение по Делу 16-84 от 10.07.1985 года³. Суть проблемы составляло определение базы НДС при повторной продаже (перепродаже) вещи. Этот вопрос наиболее часто возникает при купле-продаже автомобилей, как это и имело место в споре между Комиссией и Голландией. Рассматривая дело, Суд напомнил принцип единой системы НДС, который заключается в том, что в отношении товаров и услуг применяется общий налог на потребление, устанавливаемый пропорционально (в форме % - Г.Т.) к цене товара или услуги вне зависимости от количества стадий создания этого продукта. Основанием для налогообложения является факт поставки (предоставления) товара (услуги) налогоплательщиком на условиях встречного удовлетворения.

В отношении обложения НДС подержанных вещей проблема состояла в том, что эти вещи уже облагались НДС, когда они (будучи новыми) продавались в первый раз. Суд констатировал, что перепродажа вещей между неплательщиками НДС не влечет их повторного обложения налогом. Однако, продажа вещи неплательщиком плательщику с последующей перепродажей, сопровождаемой вовлечением этой вещи в ^{[98] [99] [100]}

%

новый торговый оборот, влечет за собой уплату НДС. Таким образом, формально юридически двойного налогообложения не происходит, а экономически оно, безусловно, имеет место¹.

Практически все аспекты применения НДС были предметом рассмотрения Суда, в решениях которого разъясняются не только положения директив, регулирующих косвенные налоги, но и общие принципы европейского права применительно к НДС. Например, в соответствии со ст.95 (н.н.-ст.90) Договора о ЕС государствам-членам воспрещаются какие-либо действия, способные привести к дискриминации в сфере налогообложения. Этот принцип, естественно, распространяется и на установление сроков уплаты налогов. Однако, в отношении НДС он действует с определенными оговорками, которые были установлены и разъяснены Судом. Например, законодательство Дании установило различные сроки уплаты НДС в отношении национальных товаров (2,5 месяца) и импортируемых товаров (1,5 месяца). Суд, рассмотрев в Деле 42- 83 от 10 июля 1984 года иск о противоречии такого положения статье 95 Договора, установил, что поскольку исчисление НДС в отношении товаров внутреннего производства осуществляется по более сложной методике, чем в отношении импортируемых товаров, то условия взимания НДС в первом и во втором случаях следует считать неодинаковыми, и поэтому установление разных сроков уплаты налога оправданно. Таким образом, государства-члены, устанавливая различные сроки уплаты НДС в отношении местных и импортируемых товаров, не совершают по мнению Суда дискриминационных действий по смыслу статьи 95 Договора о ЕС. ^{[101] [102]}

Г) Решения Суда ЕС в правовом механизме гармонизации законодательства, регулирующего прямые налоги в государствах- членах ЕС.

В отличие от обширной судебной практики в отношении косвенных налогов, решений Суда ЕС, разъясняющих вторичное законодательство, регулирующее прямые налоги, практически не принималось. Пожалуй, единственным является Дело С-28/95^х, в котором дается толкование положений директивы Совета №90/434. Все остальные немногочисленные решения Суда содержат анализ и толкование статей Договора о ЕС, на основе которых были приняты две директивы, направленные на гармонизацию законодательства государств-членов в области прямых налогов . Такое положение, видимо, обусловлено ограниченностью интеграционного законодательства, регулирующего прямые налоги.

Влияние Суда ЕС на процесс гармонизации налогового законодательства государств-членов определяется его функциональным назначением и соотношением норм интеграционного и национального права, регулирующих налоговые отношения. В этом смысле наиболее важными являются полномочия Суда, осуществляемые в преюдициальном порядке. Суд дает толкование положениям договоров и актов вторичного законодательства, определяя, таким образом, правопонимание и правоприменение интеграционных правовых норм. Соответственно, если налоговые отношения в большей степени урегулированы законодательством ЕС, то и степень влияния решений Суда на развитие налогового права государств-членов выше, нежели в случае, если налоги ^{[103] [104] преимущественно регулируются нормами национального права. Анализ судебной практики в правовом механизме гармонизации законодательства, регулирующего прямые и косвенные налоги в государствах-членах, дает тому убедительное подтверждение.}

В заключение настоящей главы представляется полезным отметить ее наиболее важные положения.

«

Прежде всего следует обратить внимание на то, что принятию всех основных решений институтов ЕС в области налогов предшествует обширная экспертная работа ведущих европейских специалистов, оказывающая большое влияние на определение принципов правовой политики этого направления европейской интеграции. Одним из важнейших принципов, определенных на уровне экспертов и рекомендованных институтам ЕС был вывод о невозможности унификации и целесообразности гармонизации налогового законодательства государств-членов. Опираясь на этот основополагающий тезис, были определены конкретные цели и принципы налоговой политики ЕС.

Анализ положений учредительных договоров и актов вторичного права ЕС показывает, что основу правового подхода к проведению налоговой политики составляет принцип пропорциональности, предполагающий оптимальное, с точки зрения эффективности правового регулирования налогов, соотношение интеграционного и национального нормотворчества.

Многообразие правовых форм принятия решений институтами ЕС и юридические особенности различных видов актов Сообществ, позволяют избегать упрощенного подхода к процессу гармонизации норм налогового права государств-членов и способствуют созданию общеевропейской системы правового регулирования налогов, сохраняющей то лучшее, что существует в национальном законодательстве и правоприменительной практике.

Эффективное правовое регулирование налогов предполагает точный выбор правовых форм и методов достижения его целей. Учреждение директивы как правовой формы и определение гармонизации в качестве принципа и метода объединения налогового законодательства государств- членов, создало необходимые правовые условия для решения задач, определенных учредительными договорами в сфере налоговой политики ЕС.

Определяющее воздействие на применение норм европейского права оказывает Суд ЕС. Судебные решения направляют развитие налогового законодательства путем толкования норм интеграционного права и установления запретов на действия, несовместимые с принципами и целями учредительных договоров.

Перспективы интеграционного налогового права будут определяться выбором направления развития ЕС. Уже сегодня налоговая система ЕС обеспечивает необходимые экономические условия реализации идеи федерализма, принципы которого положены в основу формирования интеграционного налогового права, сравнимого с федеральным законодательством по своему назначению и предмету регулирования. Наиболее наглядно это видно при анализе соотношения интеграционного и национального налогового законодательства, что и определяет необходимость рассмотрения налогового права государств-членов в следующей главе настоящей работы.

юо