16.3. Применение информационных технологий при проведении аудиторской проверки

Рассмотрим содержание основных этапов проведения аудитор­ской проверки и возможности применения компьютера в процессе

проверки.

I этап — ознакомление с особенностями экономического субъекта,

проводимое в соответствии с российским правилом (стандартом) «Понимание деятельности экономического субъекта», может быть выполнено только путем просмотра документов, описывающих ос­новные виды деятельности, организационную и производственную структуру, регистрационных и лицензионных документов.

II этап — анализ особенностей бухгалтерского учета осуществля­ется в соответствии с российским правилом (стандартом) «Изуче­ние и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Глава 16. Особенности проведения аудита 285

в ходе аудита». Объектами анализа являются: утвержденная учетная политика, рабочий план счетов, состав учитываемых хозяйственных операций и их отражение в виде проводок, состав бухгалтерских регистров, отражающих количественно-суммовой, аналитический и синтетический учет.

Анализ учетной политики (УП) можно провести, сопоставляя ее разделы с некоторой нормативной формой учетной политики (НУП), охватывающей все аспекты бухгалтерского учета с описанием всех допустимых альтернативных вариантов учета и содержащей ссылки на соответствующие нормативные документы. Каждый пункт НУП аудитор оценивает с точки зрения наличия в УП (отражен/не отра­жен), а каждый пункт УП — с точки зрения допустимости выбран­ного варианта учета (допустимый вариант/недопустимый вариант). Таким образом формируется фрагмент аудиторского отчета.

Для реализации данной технологии анализа УП в базу данных СААД должен входить справочник «Нормативная учетная полити­ка» (НУП) (например, в форме таблицы), содержащий разделы: участок учета, объект учета, допустимые альтернативы учета, нор­мативные документы.

Технически анализ упрощается, если УП экономического субъекта предоставляется аудитору в электронном виде.

В этом случае работа сводится к сравнению данных двух таб­лиц, представленных в двух окнах — УП и НУП.

Результаты анализа могут быть представлены в виде таблицы (табл. 16.4).

2gЈ Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

Графы 1, 2 и 4 заполняются из НУП, а графа 3 — из УП. При отсутствии соответствующего раздела в УП в графу 5 рабочей таб­лицы заносится комментарий «нужен»/«не нужен».

Составленная таким образом рабочая таблица является аудитор­ским обоснованием вывода о качестве УП экономического субъекта.

Анализ рабочего плана счетов и системы аналитического учета сводится к просмотру на экране или распечатанного рабочего плана счетов (РПС).

Организацию аналитического учета по каждому синтетическому счету, реализованную в АСБУ, можно выяснить, познакомившись с| содержанием бухгалтерских регистров по счетам.

Для анализа правомерности применения синтетического или аналитического счета для учета хозяйственных операций в базе СААД необходим файл, содержащий нормативный план счетов (НПС) со следующей структурой: синтетический счет, субсчет, ана­литические счета, объект учета.

Сравнивая содержание двух таблиц РПС и НПС, аудитор выяв­ляет счета, не предусмотренные НПС, или использование счетов «не по назначению».

Анализ состава учитываемых хозяйственных операций и анализ их отражения в журнале бухгалтерских проводок (ЖБП) существенно упрощаются, если аудитор имеет ЖБП в виде файла-списка, каждая запись которого отражает следующие данные о проводке: счет (суб­счет) дебетуемый, счет (субсчет) кредитуемый, сумма, дата, ком­ментарий, документ-основание, хозяйственная операция.

Опыт показывает, что такой файл обязательно присутствует в АСБУ любой конфигурации и согласно положениям правила (стан­дарта) «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» может быть использован аудитором в своей работе.

На этапе знакомства с особенностями системы бухгалтерского учета экономического субъекта, имея ЖБП (его электронную ко­пию), аудитор может получить состав применяемых бухгалтерских проводок с количественной и суммовой оценкой каждой используе­мой корреспонденции.

В результате обработки данных ЖБП может быть получена рабо-. чая таблица (табл. 16.5) применяемых бухгалтерских проводок.

В графу 3 по каждой корреспонденции, определяемой графами 2, заносится количество записей ЖБП, содержащих корреспонденцию, а в графу 4 — накопленная сумма по всем этим записям.

Итог графы 3 характеризует объем проверяемого массива, а ее строки — количество однотипных учитываемых операций. Строки графы 4 дают представление о значимости отдельных корреспонден-

Глава 16. Особенности проведения аудита оау

ций для оценки как достоверности проверяемой информации, так и результатов хозяйственной деятельности экономического субъекта за проверяемый период.

Содержание данной таблицы позволяет аудитору выявить некор­ректные с точки зрения НПС корреспонденции. Для автоматиче­ского выявления некорректных проводок в базе данных СААД обяза­тельно должен быть файл-список типовых бухгалтерских проводок, запись которого отражает следующие данные: счет дебетуемый, счет кредитуемый, хозяйственная операция, документ-основание, учиты­ваемая сумма.

На основании данных ЖБП и данных файла типовых бухгалтер­ских проводок автоматически в графе 5 делается отметка о некор­ректности проводки, если такая корреспонденция отсутствует в фай­ле типовых бухгалтерских проводок.

Анализ на корректность бухгалтерских проводок можно прово­дить как по всем, так и по отдельным счетам бухгалтерского учета.

Анализ регистров бухгалтерского учета аудитор начинает с про­смотра состава предлагаемых АСБУ бухгалтерских регистров. Реги­стры аналитического и синтетического учета имеют форму, общую для всех используемых счетов. Регистры количественно-суммового Учета каждого отдельного участка имеют свою специфику и, как правило, содержат исчерпывающую информацию о каждом отдель­ном объекте учета.

Для последующих этапов, в частности, планирования аудита и определения уровня существенности, очень важна информация, содержащаяся в обобщающем регистре, — оборотно-сальдовом ба­лансе (ОСБ) за проверяемый период. Имея файл ОСБ, аудитор мо-жет получить рабочую аналитическую таблицу с оценкой удельного веса сальдо и оборотов по счетам (субсчетам) бухгалтерского учета.

Рабочая аналитическая таблица сальдо и оборотов по счетам бухгалтерского учета может иметь форму таблицы (табл. 16.6).

По данным такой таблицы аудитор может выделить счета (суб­счета) с наибольшими (превышающими заданный порог) значения-

288 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

ми или сальдо, или оборотов, или удельного веса (% от итога по графе), имеющих существенное значение при расчете финансовых результатов деятельности экономического субъекта. Критерии отбо­ра, выделения счетов (субсчетов) для углубленной проверки разра-батываются каждой аудиторской фирмой или аудитором и являют­ся их «ноу-хау».

Таблица 16.6

III этап — анализ системы внутреннего контроля (СВК) прово­дится аудитором в соответствии с российскими правилами (стандарта­ми) «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», «Оценка риска и внутренний контроль», «Ха­рактеристика и учет среды компьютерной и информационной систем» для определения допустимого аудиторского риска. Допустимый ауди­торский риск зависит от результатов оценки внутрихозяйственного риска системы бухгалтерского учета и риска СВК экономического

субъекта.

Аудитор оценивает СВК по следующим направлениям: деятель­ность персонала по обработке первичной документации и формирова­нию журнала бухгалтерских проводок; формирование регистров бух­галтерского учета; использование и приведение в соответствие данных участков учета в сводном учете; формирование финансовых результа­тов и расчет налогов; формирование бухгалтерской отчетности.

Оценка контроля за деятельностью персонала по обработке первич­ной документации и формированию журнала бухгалтерских проводок является наиболее ответственной и трудоемкой частью знакомства с системой бухгалтерского учета. ЖБП содержит информацию обо всех хозяйственных операциях, включая формирование финансовых ре­зультатов, начисление и перечисление сумм налогов. Только после того, как аудитор получит достаточные основания считать досто­верной информацию ЖБП в части отражения всех хозяйственных операций, т.е. даст высокую оценку СВК с данной точки зрения, ой приступает к проверке расчета финансовых результатов, начисляе-

Глава 16. Особенности проведения аудита 289

мых сумм налогов и правильности заполнения отчетных форм. Ес­ли СВК не удовлетворит аудитора, то процесс анализа содержания ЖБП существенно усложнится и потребуется работа большого объ­ема с первичными документами.

Журнал бухгалтерских проводок является результатом работы бухгалтеров различных участков учета. В зависимости от конфигу­рации АСБУ эти участки могут представлять собой отдельные авто­матизированные рабочие места (АРМ) бухгалтеров, каждое со своей базой данных (своими классификаторами, рабочими массивами для ведения количественно-суммового учета, своим ЖБП) или АРМ бухгалтеров, объединенных в сеть и работающих в одной базе дан­ных с едиными классификаторами, рабочими массивами и ЖБП. Возможны также комбинации этих вариантов. Конфигурация АСБУ определяет объекты анализа СВК за формированием ЖБП, на ос­новании которого формируется проверяемая бухгалтерская отчет­ность. Если АСБУ состоит из изолированных АРМ, особым объек­том контроля становится процесс переноса данных с участков учета в сводный файл ЖБП. Если АСБУ представляет собой единую ин­формационную систему, необходимость в таком контроле отпадает, но появляется необходимость исключения несанкционированного доступа к информации, содержащейся в единой базе данных.

В любом случае анализ деятельности персонала по обработке первичных документов и формированию ЖБП удобно проводить по отдельным участкам учета.

Состав обрабатываемых первичных документов может быть проанализирован, если в ЖБП есть раздел «документ-основание» или инструкция бухгалтеру содержит перечень и описание таких Документов.

Если база данных АСБУ и инструкции не содержат информа­ции об обрабатываемых первичных документах, аудитор вынужден использовать подшивки первичных документов, проводить опрос исполнителей о технологии работы с ними.

Для оценки полноты и форм обрабатываемых первичных до-кументов-оснований аудитор использует имеющийся в базе СААД

290 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

файл типовых бухгалтерских проводок, уже примененный аудито­ром и при проверке их корректности.

Чем подробнее элементы 1, 2, 3, 4 и методика преобразования изложены в инструкции бухгалтеру, работающему на данном участ­ке учета, тем выше оценка СВК и ниже ее риск. Чем выше квали­фикация бухгалтера, тем выше оценка качества системы бухгалтер­ского учета, тем ниже ее внутрихозяйственный риск.

В современных АСБУ преобразование 5 выполняется во мно­гих случаях в автоматическом режиме при вводе данных с доку­мента-основания, подтверждающего проведение хозяйственной опе­рации. При этом оно может сопровождаться следующими типами ошибок: неправильное оформление документа, неверная коррес­понденция счетов, искажение фактических данных (суммы, даты, наименования и т.д.).

Вероятность той или иной ошибки зависит от особенностей обра­батываемого первичного документа, методики формирования коррес­понденции счетов и организации контроля ввода исходных данных.

Ошибки первого типа — в оформлении документов — могут воз­никнуть, если первичный документ формируется и остается в самой бухгалтерии, так как в этом случае функции исполнения и контроля

совмещены.

Часто документы-основания формируются в других подразделени­ях экономического субъекта в электронном виде, и этого достаточно для появления соответствующих проводок в ЖБП. Окончательная пе­чать и оформление таких документов необходимыми подписями может откладываться на неопределенный срок, что также увеличивает вероят­ность появления ошибки в оформлении документа.

Если первичные документы поступают в бухгалтерию извне (от другой организации), вероятность неправильного оформления таких документов практически равна нулю.

Для оценки системы внутреннего контроля за оформлением первичных документов-оснований аудитор проводит выборочную проверку множества этих документов. Для этого он, во-первых, оп­ределяет круг документов с наибольшей вероятностью недооформ­ления (например, документы, формируемые и остающиеся в бух­галтерии), а во-вторых, строит репрезентативную выборку.

Как правило, одновременно с проверкой качества оформления пер­вичных документов, аудитор оценивает и вероятность появления вто­рого типа ошибок — ошибок формирования бухгалтерских проводок.

Наибольшей эффективности аудитор может добиться при про­верке СВК на отдельном участке учета, так как количество ис­пользуемых на нем первичных документов, учитываемых операций

Глава 16. Особенности проведения аудита 291

л бухгалтерских проводок ограничено. Прежде всего, аудитор должен обратить внимание на необычные или некорректные проводки и проверить реакцию на них СВК. Если выделенные проводки обосно­ваны, можно сделать вывод, что надежность СВК достаточно высока, а если при их обосновании персонал испытывает затруднения, ауди­тор должен быть предельно внимательным и провести более глубо­кую выборочную проверку соответствия учитываемых хозяйственных операций, первичных документов и бухгалтерских проводок.

Следует отметить, что ошибки второго типа — в формировании бухгалтерских проводок — могут быть двух видов: случайные и сис­темные. Случайные ошибки обусловлены невниманием или недоста­точной компетенцией бухгалтера при ручном вводе, а системные — связаны с ошибкой в алгоритме АСБУ, если проводки формируются автоматически.

Вероятность возникновения системных ошибок связана с свойст­вами функционирующей АСБУ. В лицензированной и сопровождае­мой разработчиками АСБУ системные ошибки при автоматическом формировании проводок по виду документа или хозяйственной опе­рации маловероятны. В том случае, если экономический субъект ис­пользует программы, не сопровождаемые разработчиками, или про­граммы собственной разработки, аудитор должен провести ее тести­рование, чтобы убедиться в отсутствии системных ошибок при фор­мировании бухгалтерских проводок в ЖБП.

Аудитору необходимо убедиться в том, что данные первичных документов и введенные данные в файл ЖБП совпадают, т.е. в от­сутствии ошибок третьего типа. Это требование особенно важно по отношению к вводимым в компьютер суммам и датам. Как правило, СВК обязательно контролирует вводимые суммы, так как такой кон­троль, с одной стороны, очень важен, а с другой — технически легко реализуем в силу специфики объекта контроля (например, ввод большого количества сумм можно проверить по известной итоговой сумме). К сожалению, проверить идентичность дат в первичных до­кументах и вводимых дат в ЖБП можно только методом просмотра или считки, используя выборочный контроль.

Особенно эффективен контроль вводимых сумм в том случае, Когда одни и те же данные заносятся в две базы данных, каждая из которых имеет свою систему контроля. Так, на участках количест-венно-суммового учета по элементам учета, отражающего движение Учитываемых объектов поэлементно, и аналитического учета по бух­галтерским счетам, одним из возможных методов контроля вводимых сУМм является сравнение данных количественно-суммового учета и аналитического учета более высокого уровня. В современных АСБУ,

292 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

где записи в базе количественно-суммового учета и в ЖБП формируют­ся и корректируются одновременно, рассогласования итогов быть не должно. Каждый аудитор знает, что возможность выполнять формиро­вание записей ЖБП вручную, предоставляемая любой АСБУ, может стать причиной рассогласования данных. Поэтому сравнение данных количественно-суммового учета и данных аналитического учета по ка­ждому участку учета должно быть одним из элементов СВК

Чем выше оценка надежности СВК за деятельностью персонала по обработке первичных документов, тем выше доверие аудитора к-данным ЖБП, тем меньше аудиторский риск при формулировании выводов о достоверности этого журнала.

Оценка СВК за формированием регистров бухгалтерского учета по ЖБП не трудоемка, так как все они автоматически формируются в ре­жиме работы АСБУ. Проверка сводится к простому тестированию или дублированию обработки данных ЖБП собственными программными

средствами.

Оценка СВК за формированием финансовых результатов, расче­том налогов и заполнением бухгалтерской отчетности требует от ау­дитора подробного изучения методик, используемых в бухгалтерии экономического субъекта при* выполнении операций завершения отчетного периода или алгоритмов преобразования информации, если эти операции выполняются автоматически. В том случае, если существуют подробные инструкции выполнения завершающих опе­раций и расчетов сумм налогов и персонал компетентен в вопросах их выполнения, оценка надежности СВК достаточно высока. Уве­личивает надежность СВК на этапе завершения отчетного периода наличие системы настройки алгоритмов в соответствии с измене­ниями нормативных требований к формированию финансовых ре­зультатов, расчету налогов и заполнению бухгалтерской отчетности.

Таким образом, итогом проведения третьего этапа является оцен­ка внутрихозяйственного риска, риска СВК, определение взаимоза­висимых величин допустимого аудиторского риска, уровня сущест­венности.

Вопросы определения уровня существенности уже рассмотрены в параграфе 9.6. Покажем, что процедура определения уровня су­щественности может быть автоматизирована.

Определение уровня существенности проиллюстрировано приме­ром расчета по данным аналитической таблицы 16.7, содержащей основные показатели деятельности экономического субъекта (см-подробнее п. 9.6).

Состав графы 1 и учитываемый % в графе 3 могут быть выбраны по усмотрению аудитора, согласно внутрифирменному стандарту; данные графы 2 вводятся из бухгалтерской отчетности; значения в графе 4 получают расчетным путем: гр2 • грЗ : 100. Далее рассчиты­вается среднее арифметическое данных графы 4. Если в графе 4 есть значения, отличающиеся от расчетной величины более чем на 30%— 40%, они исключаются, и выполняется расчет уточненного значения среднего значения.

Возможен и другой метод расчета, когда в графу 2 заносятся средние показатели за последние несколько лет (2—3 года).

Внутренним стандартом аудиторской организации должны быть определены: состав показателей, заносимых в графу 1; принцип оп­ределения данных, заносимых в графу 2; значения графы 3 и крите­рий, по которому следует отбрасывать значения, отличающиеся от среднего арифметического.

Окончательное, уточненное, значение среднего показателей гра­фы 4 и является оценкой уровня существенности — «предельного значения ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого ква­лифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестает быть в состоянии делать на ее основе пра­вильные выводы и принимать правильные экономические решения».

Математический аппарат обработки исходных данных, заноси­мых в графы 1, 2, 3 табл. 16.7 позволяет построить алгоритм реше­ния данной задачи в автоматическом режиме.

Другой не менее важной задачей на этапе планирования являет­ся определение допустимого аудиторского риска.

Для определения допустимого риска необнаружения можно ис­пользовать таблицу 16.8. В этой таблице аудиторский риск опреде­лен в зависимости от оценок внутрихозяйственного риска и риска

294 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

СВК. Эти оценки даются аудитором при ознакомлении с особенно­стями организации АСБУ и СВК.

Для разных участков учета оценки могут быть разными, что бу­дет определять объем и глубину проверки на каждом выделенном участке.

IV этап — планирование и разработка программы аудита прово­дится в соответствии с федеральным правилом (стандартом) «Пла­нирование аудита» (см. подробнее гл. 10).

Особенности планирования и разработки программы аудита в условиях компьютерной обработки данных и с использованием компьютеров отражены в российских правилах (стандартах) «Ау­дит в условиях компьютерной обработки данных» и «Проведение аудита с помощью компьютеров». На предыдущих этапах аудитор определяет объект подробной проверки, уровень существенности, принципы формирования аудиторских выборок по определенным

участкам учета.

На этом этапе аудитор, используя возможности СААД, распеча­тывает или просматривает на экране по каждому участку учета:

Глава 16. Особенности проведения аудита 295

список объектов, образующих выборку, необходимые анкеты и во­просники, помогающие уточнить применяемую методику учета, описания содержания процедур проверки, включающих состав нормативной документации, используемые первичные документы, состав используемых синтетических и аналитических счетов, хозяй­ственных операций и бухгалтерских проводок, регистры количест­венно-суммового и бухгалтерского учета.

V этап — выполнение аудиторских процедур на каждом участке учета имеет свою специфику и выполняется в соответствии с ком­ плексом правил (стандартов), объединенных в рубрике «Аудитор­ ские доказательства».

К непосредственному выполнению процедур проверки аудитор приступает, имея обширную информацию об участке учета, получен­ную на предыдущих этапах. Предполагается, что уже выполнена ка­чественная оценка данных ЖБП, дана оценка СВК, проведен анализ учетной политики экономического субъекта, напечатаны анкеты и вопросники, сформулированы принципы формирования аудиторских выборок для аудиторского контроля (расчетов, результатов инвента­ризации, ведения первичных документов, отражения хозяйственных операций в форме бухгалтерских проводок, показателей, получаемых оценочным путем), напечатаны описания аудиторских процедур.

Разработка аудиторских процедур, ориентированных на среду КОД, использующих возможности компьютеров, — наиболее слож­ный и творческий процесс при разработке СААД.

VI этап — формирование аудиторского заключения представляет со­ бой обобщение результатов, полученных на всех предыдущих этапах.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) «Ауди­торское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности» ау­диторское заключение составляется по определенной форме и в нем дается оценка достоверности финансовой (бухгалтерской) от­четности. Помимо заключения составляется аналитическая часть — собственно отчет аудитора о выполненной проверке и ее результатах, носящих конфиденциальный характер. В этом документе обобщают­ся результаты аудиторской проверки по всем участкам бухгалтер­ского учета.

Существенно упрощают работу аудитора программы, позво­ляющие использовать возможности компьютера работать одновре­менно с различными текстами и пользоваться результатами работы разных программных модулей. Неоценимы возможности работы с информационными системами, которые позволяют быстро нахо­дить необходимые выдержки в нормативной документации и пе­реносить их для обоснования тех или иных утверждений в текст аналитической части.

296 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности