<<
>>

3.3 Анализ тенденций развития теории бухгалтерского учета

Не одно столетие постигались процедура, логика и техника бухгалтерского учета. В публикациях, относящихся к прошлым векам, можно найти суждения о проблемах, сходных по существу с теми, которые рассматриваются сегодня.
В зависимости от уровня развития общества, характера потребностей пользователей учетной информации, а также уровня

142

развития знаний люди отображали финансово-хозяйственную деятельность с\r\nразной степенью глубины и в различных формах, в частности, в форме\r\nбалансового обобщения. Многовековая история развития учета\r\nвыкристаллизовала несколько способов понимания сущности

бухгалтерского учета.

На первом уровне человек создает первичный образец учета, который позволяет ему посредством простых действий производить элементарный учет и осуществлять контроль своего имущества. Формирующаяся на этом уровне учетная информация по существу есть результат его простых действий, не претендующий на какое-либо особое отношение к ней. Такой тип учета представляет собой разновидность не логического, а интуитивно-образного мышления, выраженного в разного рода простейших способах счетоводства и отражения фактов в виде записей, таблиц, схем. Затем на картину учетного процесса начинают влиять и продолжают влиять до сих пор традиционно сложившиеся идеи, обычаи, стереотипы.

В итоге высшей формой отражения информации в учете становится научно-теоретическая форма. Наука пытается дать целостную и достоверную систему представлений о бухгалтерском учете. Основным внутренним механизмом выработки ею таких представлений является теоретическое познание, стремящееся схематически отобразить формы развития бухгалтерского учета, обеспечить возможность отражения в учете разнообразных объектов во взаимодействии с внешней средой. Как внутренняя часть общего бухгалтерского учета теория бухгалтерского учета стремится, прежде всего, построить определенную логическую модель бухгалтерского учета, увязывающую ее основные параметры с представлениями об учетном процессе и социальной средой в целом.

Одной из специфических характеристик бухгалтерского учета является практика.

В определенном смысле она служит качественной разновидностью научного сознания, формирующейся для решения конкретной учетной задачи и представляющей науку как «мастерство». Это существенно влияет

143

на методы формирования и развития знаний в области бухгалтерского учета, способы их организации и формы отражения.

В науке «Бухгалтерский учет» применяется особый язык, формируются собственные ценности, складываются и действуют приоритеты и все это задает особую логику развития каждой из областей бухгалтерского учета. Так, для научно-теоретического знания она складывается, прежде всего, под воздействием исторического процесса эволюции бухгалтерского учета, изменений его предмета, объекта, субъекта, метода. К факторам, влияющим на ее динамику, непременно следует отнести и развитие форм учетного процесса, динамика которых зависит от особенностей учитываемых фактов хозяйственной деятельности и от эволюции соответствующих возможностей бухгалтерского учета как науки.

Принципиальное значение для развития науки «Бухгалтерский учет» имеет и характер субъекта учета, всегда действующего в определенной институциональной среде, обладающего собственным отношением к организации бизнеса и потому способного изменять как цели, так и способы отражения процессов финансово-хозяйственной деятельности.

Исторически бухгалтерский учет сформировался в процессе постепенного перехода от способов обычного счетоведения к методам систематического специализированного изучения и получения на этой основе упорядоченного представления о нем. Его становление и развитие тесно переплетались с историческими и другими особенностями. К изучению бухгалтерского учета постоянно привлекались и методы, характерные для других наук. В процессе исторического развития учет не раз менял свои наименования.

Развиваясь как органическая составная часть экономического знания и в более полном понимании - учетной культуры, бухгалтерский учет оставался одной из функций управления экономикой.

Переход к рынку существенно изменил направление развития бухгалтерского учета.

Усложнение бизнес-процессов и бизнес-среды

144

способствовало пониманию необходимости поиска новых путей совершенствования его как определенной области знаний со своими специфическими приемами и способами отражения информации. Чаще стал вставать вопрос о разработке методических оснований современной учетной науки.

Мощный теоретический подъем привел к обособлению бухгалтерского учета в качестве самостоятельной дисциплины. В учебных заведениях стали создаваться кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, аудита, был создан Институт профессиональных бухгалтеров. Все это позволяло говорить о становлении бухгалтерского учета в качестве особой отрасли знания, занявшей свое место в структуре экономических наук и представляющей собой мощную базу в существующей системе управления.

Современный этап развития бухгалтерского учета основывается на все более усложняющихся экономических связях, на фоне развитии экономики, способствующей постоянному обогащению методов бухгалтерских исследований.

Число субдисциплин, использующих учетную информацию, стало\r\nнеуклонно расти, демонстрируя разнообразие специализированных

исследований, методов и приемов бухгалтерского учета.

Большой вклад в развитие современного бухгалтерского учета внесли западные теоретики. Современный бухгалтерский учет - авторитетнейшая академическая дисциплина; соответствующие дисциплины читаются во всех сколько-нибудь крупных университетах мира. В мире действует международные форумы, съезды, систематически проводятся научные конференции, симпозиумы, семинары.

Ход исторического развития, фундаментальные свойства бухгалтерского учета, а также особенности процесса познания в этой сфере придают бухгалтерскому учету ряд специфических черт. Прежде всего, бухгалтерский учет представляет собой открытую систему знаний, развивающуюся на основе постоянного уточнения и обновления

145

теоретических подходов, в которой происходит расширение научных исследований с учетом обновления информационного пространства.

Процесс экономических изменений непрерывно дополняется появлением новых понятий в бухгалтерском учете.

Сложность объекта бухгалтерского учета обуславливает и сложность строения научного учетного знания. Бухгалтерский учет характеризует многоуровневый характер организации его знаний, включающий в себя: общую теорию бухгалтерского учета, изучающую существенные стороны этого явления, теории среднего уровня, формирующие принципы и установки, рассчитанные на ограниченную сферу применения и исследование отдельных областей бухгалтерского учета; а также прикладные теории, которые формируются в связи с необходимостью решения типовых проблем, обеспечивающих практические изменения в текущем учетном процессе. Высокий динамизм изменений в экономической сфере, затрагивающих изменения в бухгалтерском учете объектов такой деятельности, разнообразие действующих субъектов бухгалтерского учета обусловливает неоднозначность теоретических выводов и оценок. В силу этого бухгалтерские положения не всегда обладают всеобщностью и потому должны меняться.

Значение роли бухгалтерского учета в современных условиях позволяет определить его как институт со свойственными ему функциями и задачами в решении проблем развития экономики страны.

Рассмотрение бухгалтерского учета как институциональной структуры дает возможность значительно расширить само понятие бухгалтерского учета, требует выявления, конкретизации его отдельных элементов с учетом национальных традиций, что в свою очередь позволит перейти на Международные стандарты финансовой отчетности проще и с меньшими издержками. По существу, речь идет о необходимости разработки новой институциональной теории, в рамках которой, на наш взгляд, решающую роль при реформировании системы учета должна занять непосредственно

146

теория бухгалтерского учета. Именно с теории бухгалтерского учета, определения тенденций ее развития необходимо начинать процесс реформирования. Такой подход позволит последовательно подойти к осуществлению нового этапа разработки нормативного обеспечения бухгалтерского учета, заложив в них положения, основанные на новой учетной теории, философии и идеологии.

При разработке современной концепции бухгалтерского учета, его теории и методологии, способствующих повышению его контрольных функций в системе управления в условиях единства и взаимосвязи функционирования институтов бухгалтерского учета, права и налогообложения требуется рассмотрение основных направлений и проблематики исследования общих условий предпринимательства в рамках новой теории, а также в предшествовавших ей концепциях исторической школы бухгалтерского учета, обоснование места и роли института бухгалтерского учета среди других институтов, оказывающих первостепенное влияние на функционирование бухгалтерского учета.

При разработке концепции необходимо обращать внимание как на развитие теории бухгалтерского учета, так и на изменение методологии бухгалтерского учета.

При этом возможна разработка ряда теорий, которые следует увязать и создать классическую теорию, предусмотрев в ней основные тенденции развития на перспективу, для чего необходимо:

- проследить взаимосвязь основных составных частей элементов\r\nединой системы бухгалтерского учета, показать их взаимосвязь, единство,\r\nразличие и тенденции развития;

теоретически обосновать и сформулировать концепцию, определить сущность, структуру и тенденции развития институциональных систем бухгалтерского учета;

проанализировать и дать оценку происходящему процессу адаптации бухгалтерского учета к МСФО и полученным результатам в этой области;

147

- сформулировать и обосновать новые подходы к методологии\r\nосуществления составных элементов единой системы бухгалтерского учета,\r\nоснованные на богатом теоретическом наследии, изложенном в\r\nмногочисленных публикациях до и в процессе реформирования;

- шире использовать разработки зарубежных ученых в области теории\r\nбухгалтерского учета, рекомендации которых основаны на длительном опыте\r\nработы компаний в условиях рынка. Теория учета за рубежом, находящая\r\nвыражение, как правило, в принципах бухгалтерского учета, значительно\r\nпродвинулась вперед.

Постановка именно этих задач определяется тем, что бухгалтерский учет представляет собой систему, гораздо более широкую, чем принято считать сегодня. Предлагаемый подход позволяет судить о том, что система бухгалтерского учета включает в себя правовые нормы, национальные традиции, в рамках которых протекает его функционирование. Эта институциональная среда складывается не сразу и во многом зависит от продуманной государственной политики. При рассмотрении поставленной проблемы представляется целесообразным изучить как отечественный опыт в области теоретических исследований, так и опыт, накопленный западноевропейскими странами, в целях разработки оптимальной модели развития бухгалтерского учета для предприятий, работающих в рыночных условиях в России.

Состояние теории бухгалтерского учета в настоящий момент можно определить как не отвечающее требованиям реформирования бухгалтерского учета.

Попробуем доказать, что принятые Концепцией развития бухгалтерского учета задачи не могут быть решены принятыми в теории методами. Аргументами является то, что современная теория бухгалтерского учета, несмотря на достигнутые положительные результаты, находится в определенном застое. Выходом из него является пересмотр целей, переформулировка подходов к изложению основных теоретических положений. Застой проявляется не только в том, что теория бухгалтерского

148

учета не сумела найти эффективные решения насущных проблем бухгалтерского учета в период его реформирования, но и в том, что в связи с переходом на МСФО происходит накопление новых процессов в деятельности организаций, свидетельствующих о недостаточности изложенных ранее в теории методов.

Необходимость совершенствования теории бухгалтерского учета весьма четко подчеркнул проф. Палий В.Ф.: «Теория бухгалтерского учета отстает от объективно возникших на практике проблем; по содержанию она мало отличается от сформированной в тридцатые годы. Теория бухгалтерского учета преимущественно объясняет технику учета. Сущность и содержание бухгалтерского учета почти не рассматриваются, не говоря уже о том, что сама эта сущностная характеристика бухгалтерского учета устарела, т.к. не соответствует новым условиям»". По его мнению, в настоящее время наблюдается определенный отход от понимания объективных основ бухгалтерского учета, склонность к идеализму, что не способствует развитию теории бухгалтерского учета через понимание объективных потребностей современной экономики.

Развивая сказанное, мы, прежде всего, ограничимся определенными рамками рассмотрение указанной проблемы. Понятие «теория бухгалтерского учета» слишком обширно по содержанию, чтобы быть рассмотренным в данной работе. Прежде всего, возникает вопрос: обеспечено ли единство теории и бухгалтерского учета при закостенелости теории и одновременном развитии методологии учета как такового. По существу, в настоящее время наблюдается развитие учета посредством практических обобщений, не подкрепленных теоретически.

Работы по теории бухгалтерского учета дореволюционного и послереволюционного периодов таких авторов, как А.П. Рудановский, A.M. Галаган, Н.А. Кипарисов, Р.Я. Вейцман и др., принадлежали одному времени

47 Палий В.Ф. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета //«Бухгалтерский учет», 2005. - № 3. -С. 45-49.

149

и, бесспорно, внесли большой вклад в теорию учета, а.каждая из работ является кропотливым исследованием теоретических проблем. Однако они в своих работах не могли предвидеть, как пойдет развитие экономики, а, следовательно, и развитие теории бухгалтерского учета. Исследования теории бухгалтерского учета относились к периоду, основанному на капиталистическом укладе. Развитию теории того времени присуще единство теоретических исследований в области бухгалтерского учета, поскольку уважаемые авторы опирались на один и тот же базовый понятийный инструментарий. Об этом, в частности, свидетельствует сходство многочисленных курсов лекций по бухгалтерскому учету того времени. В те годы при разработке теории бухгалтерского учета широко использовались принципы учета, характерные для капиталистической формации. Изложенные взгляды на теорию учета и направления ее развития вышеназванных авторов, также, как и работы ученых, характерных для современной капиталистической формации, представляют интерес для дальнейшего развития теории в настоящих условиях.

Наши современники проф. В.В. Палий, проф. Я. В. Соколов, весьма корректно опираясь на историю развития теории учета, последовательно изучив имеющиеся разработки, привнесли и привносят новые идеи в теорию учета применительно к настоящему, достаточно сложному периоду становления рыночной экономики России.

Изучение учебных пособий по теории бухгалтерского учета западных авторов показывает, что именно у них на сегодня имеют место наиболее фундаментальные достижения в области теории бухгалтерского учета, изложенные, как ранее отмечалось, в виде принципов, которые желательно использовать при развитии теории в нашей стране. Попытки донести до широкой аудитории подходы, используемые в западных странах, были сделаны проф. Я. В. Соколовым в журнале «Бухгалтерский учет» в 1998 и 1999 годах.

150

Отдельные элементы западной методологии при изложении основ бухгалтерского учета были использованы проф. М. И. Кутером в учебнике «Теория бухгалтерского учета», в котором достаточно обстоятельно изложена история развития бухгалтерского учета зарубежными авторами и сделана попытка перенести его на почву российского бухгалтерского учета. Однако, соглашаясь с необходимостью использования такого опыта, вернемся к высказыванию проф. Я. В. Соколова, который отмечает, что «американская школа, давшая основные идеи международным стандартам, является ведущей бухгалтерской школой мира, ... но это не значит, что все, ею созданное, годится для всех, всегда и во всех случаях. Ее нужно изучать, но воспроизводить и копировать надо только то, что полезно для нас».

Основоположники теории бухгалтерского учета ранее более объемно понимали стоящие перед ними трудности в разработке теоретических исследований, учитывали, что в теории учета как и в любой теории, должны быть учтены экономические, социальные другие факторы и явления.

Бухгалтерский учет, писал Кипарисов Н. А.,49 критикуя зарубежные теории, возник задолго до создания социалистического общества. Область, где может сказываться вредное влияние буржуазных «теорий учета», довольно широка. Она включает и вопросы целеустремленности учета, его содержания, принципов построения и обоснования применяемых в нем методов. Поэтому для понимания всей принципиальной разницы советского учета от учета капиталистического необходимо остановиться на некоторых моментах развития «теоретической мысли» буржуазных авторов. Основная черта всех их «теорий» состоит в том, что они носят апологетический характер — защиты «вечности и справедливости» буржуазного строя и стремятся к затушевыванию создания и присвоения прибавочной стоимости.

Соколов Я.В. Соколов В. Я. Сила и слабость бухгалтерии США// Бухгалтерский учет. - 1999. - № 2. - С.80. Кипарисов Н. А. Курс теории бухгалтерского учета. — М.: Госпланиздат, 1950.

151

В теории бухгалтерского учета большое внимание всегда привлекало выяснение значения и сущности приема двойной записи. Теоретическое обоснование этого приема в своих различных трактовках и создавало буржуазные «теории учета» как обоснование сущности двойной записи.

Буржуазные ученые, считая общественный строй, основанный на частной собственности, вечным, справедливым и незыблемым, рассматривали учет как функцию управления хозяйством со стороны собственника. Зачатки «теории персонификации счетов» или олицетворения счетов были изложены итальянским математиком Л. Пачиоли, который писал, что все счета выражают определенных лиц, а все операции представляют собой взаимоотношения между лицами-счетами, где одно лицо — счет получает, а другое лицо — счет выдает. А так как эти взаимоотношения в их юридической трактовке считались «вечными законами» экономической жизни, «вечным законом бухгалтерии» считалась и двойная запись.

Дальнейшим развитием «теории» персонификации счетов явилась так называемая «юридическая теория», по существу построенная на тех же основаниях. Начало этой «теории» положено во Франции в 1795 г. Е. Дегранжем, который главным фактором всей хозяйственной деятельности считал собственника, с точки зрения которого он и рекомендовал рассматривать отражение в учете всех хозяйственных операций. Прием двойной записи, по учению Дегранжа, вытекал из этого основного положения и вполне отвечал тем задачам учета, какие ставились перед ним собственником.

Окончательное свое развитие юридическая теория получила в прошлом столетии в Италии в так называемой «логисмографии» (систематическое описание счетов). Автором логисмографии был Д. Чербони, который считал, что в каждом хозяйстве есть две стороны — собственник и третьи лица, распадающиеся на агентов — ответственных хранителей ценностей и корреспондентов — дебиторов и кредиторов собственника. В

152

учете открываются три основных счета - счет собственника, счет агентов (хотя бы хранителем ценностей был сам собственник) и счет корреспондентов. Все операции, по мнению Д. Чербони, отражают юридические взаимоотношения между этими тремя лицами-счетами.

В дальнейшем (в начале прошлого столетия) в западноевропейской учетной литературе начался отход от юридических обоснований двойной записи. Объяснения ее начали искать в анализе хозяйственных операций, но понимаемых с узкособственнических позиций. Такого рода обоснования двойной записи принадлежат немецко-швейцарскому проф. И. Ф. Шеру (последние его работы вышли в 1921 г).

Апологетическое направление в «теории учета» особенно сильно было развито у французских теоретиков учета Е. Леотэ и А. Гильбо, писавших вскоре после Парижской коммуны 1871 г. и учитывавших сильно обострившиеся классовые противоречия капиталистического общества. Они проповедовали гармонию между трудом и капиталом, скрывая эксплуатацию рабочих капиталистами. Бухгалтерию они называли «приложением математики к исчислению экономических количеств», следовательно, одинаково пригодной везде и всюду.

В работах зарубежных авторов дореволюционной России дается самостоятельное решение вопросов теории бухгалтерского учета. Русские авторы обосновывали метод бухгалтерского учета не с юридических, а с экономических позиций, при этом исходя из приоритета обращения над производством.

Одной из таких зарубежных экономических теорий обоснования двойной записи была «меновая теория». Первым автором, начавшим разработку этой теории, был редактор-издатель журнала «Счетоводство» (с 1888 до 1904 г.) А. Вольф. Он писал: «Полная деятельность всякого предприятия внешним образом выражается в ряде отдельных торговых случаев или операций; в их основании лежит мена. Всякий обмен предполагает два действия — получение и выдачу — и вызывает два

153

вопроса: что мы получаем при мене и что мы даем. Ответ на эти вопросы различается в зависимости от характера меновых сделок: 1) возможна непосредственная мена одних ценностей на другие, или мена ценностей на меновую единицу, т.е. на деньги, 2) мена ценностей на услуги. Отсюда вытекает и второй вид обмена, в свою очередь предполагающий два вопроса: какую ценность мы даем и что взамен получаем и наоборот». Вольф делал вывод о том, что основным правилом для производства всех записей считается такие статьи как: статьи, по которым производится выдача и запись производится по кредиту счета, в правой стороне статьи показывается то, что получено и запись производится в левой стороне по дебету. В начале текущего столетия эти взгляды на сущность двойной записи были восприняты и еще шире развиты русским ученым Е. Е. Сиверсом.

Далее следует остановиться на так называемой «балансовой теории», автором которой был профессор Московского коммерческого института Н. С. Лунский. «Теория двух рядов счетов» проф. Шера изложена им в работах XX столетия, а работы проф. Н. С. Лунского, дающие объяснения приема двойной записи, начали издаваться с 1900 г.

Н. С. Лунский в основу «балансовой теории» положил состояние хозяйства, как оно отражается в бухгалтерском балансе, и начал исследовать изменения в балансе, происходящие в результате хозяйственных операций. Он наметил семь видов операций, происходящих в хозяйстве. При этом три вида не изменяют капитала собственника. Сюда были отнесены: 1) преобразование составных частей актива, 2) преобразование составных частей пассива (без капитала), 3) изменения и в активе и в пассиве без затрагивания капитала. Остальные четыре вида операций изменяют капитал собственника, т.е. дают прибыль или убыток.

154

Сюда им отнесены такие операции: 1) когда увеличивается актив и получается увеличение капитала, 2) когда, уменьшается актив и получается уменьшение капитала, 3) когда капитал увеличивается за счет уменьшения обязательств по пассиву без их оплаты, 4) когда без увеличения актива увеличились обязательства и соответственно уменьшился капитал. Это учение проф. Лунского применительно к условиям капиталистической бухгалтерии наиболее четко и ясно подходило к обоснованию приема двойной записи.

Капиталистическая конкуренция, заставляющая непрерывно искать все новые и новые рынки сбыта, толкает капиталистов для увеличения своих прибылей удешевлять продукцию путем «рационализаторских» мероприятий, осуществляемых за счет повышенной эксплуатации рабочих. Усиление эксплуатации рабочих требует постоянного непрерывного наблюдения за работой каждого рабочего, нормирования его труда и контроля за этим трудом. В связи с этим буржуазная счетная мысль ищет способы повышения эксплуатации труда путем усиления учетного контроля. Наиболее ярким проявлением таких тенденций в буржуазной «теории учета» является применяемая в Соединенных Штатах Америки система учета, названная «Стандарт-Кост». Здесь перед учетом поставлена задача наблюдения за работой каждого рабочего.

Система «Стандарт-Кост» позиционируется как «новая», впервые разработанная в Америке (в двадцатых годах прошлого столетия). На самом деле аналогичная система была разработана в России в восьмидесятых годах XIX столетия под названием «нормальной отчетности» и применялась на некоторых Уральских металлургических заводах. В этой системе учета применялись так называемые «идеальные нормы» затрат, при помощи которых производилось определение фактической себестоимости (вместо отчетной калькуляции). Отклонения от норм списывались на счет прибылей и убытков. Авторы системы стремились

155

установить в учете причины того или иного отклонения от идеальных

норм.

Таким образом, система «идеальной отчетности» задолго опередила «Стандарт-Кост».

Мы показали историю развития теории бухгалтерского учета, изложенную великим теоретиком, исследователем Н.А. Кипарисовым. Теперь рассмотрим современные учения.

В современных западных «теориях учета» более всего изучаются вопросы оценки балансовых статей, калькулирования себестоимости и определения прибыли. В Соединенных Штатах Америки стремятся отделить калькуляцию от учета, списывать на себестоимость издержки не по фактическому их размеру. Нередко встречаются мнения о том, что настоящим собственникам современных компаний вообще не требуются калькуляции. Однако полный отрыв калькуляции себестоимости от учета предоставляет простор и полную свободу в оценке готовых изделий, полуфабрикатов, незавершенного производства.

В связи с этим изыскиваются способы подсчета прибыли не путем определения реализованной разницы между себестоимостью и продажной ценой, а на основе всякого рода учетной «эквилибристики».

Все эти «теории» имеют целью искажение в учете и отчетности экономики предприятия и сокрытие процесса создания и присвоения прибавочной стоимости.

Говоря о переходе на международные стандарты, следует обратить внимание на вопрос: «На каких же стандартах исследования должна основываться сама учетная теория - на отечественных или международных?». Допускаем как возможность, так и необходимость при реформировании теории бухгалтерского учета использование как национальных (отечественных), так и международных стандартов. При наличии принципиально новых обстоятельств мы столкнулись с отсутствием достаточного числа научных изысканий, отвечающих требованиям научной

156

теории учета, что не могло не сказаться на сложностях построения рыночной модели бухгалтерского учета в стране.

В течение нескольких столетий существования теории бухгалтерского учета ученые устанавливали себе рамки и ограничивали себя этими рамками. Обобщение многочисленных работ по теории бухгалтерского учета за последние годы показало, что их содержание, а главное структура до сих пор не подвергались детальному анализу и критической оценке. Несмотря на то, что трудно увидеть ясные пути выхода из создавшегося положения, надежда на это имеется. Однако для этого необходимо преодолеть корпоративную этику, сдерживающую публичное обсуждение этой проблемы, требующей незамедлительного решения.

Об отставании развития теории бухгалтерского учета пишут сегодня не меньше, чем десятки лет назад. Все основные положения теории были известны к середине 80-х годов 20 века. Однако теория бухгалтерского учета стала значительно старше, а ее методологические проблемы лишь немного углубились, и, прежде всего, в части изложения исторической преемственности, несмотря на определенные положительные результаты в области непосредственно бухгалтерского учета, что должно было найти отражение в теории. К тому же и зарубежная учетная практика, основанная на МСФО, не смогла предвидеть события (пример тому кризис американских аудиторских компаний), которые особенно ярко показали ограниченность методологии бухгалтерского учета, а на наш взгляд, и его теории, прежде всего.

Ученые оказались неспособными не только решить, но даже и предвидеть тенденции развития теории в переходном периоде России. При разработке нормативной базы по бухгалтерскому учету не учитывалась тенденция развития рыночных институтов, в том числе института бухгалтерского учета. А ведь преобразования в бухгалтерском учете России во многом осуществлялись в соответствии с рекомендациями признанных на Западе экспертов-профессионалов. То обстоятельство, что точка зрения

157

экспертов расходилась со взглядами создателей теории бухгалтерского учета является свидетельством того, что в теории не все складывается удачно. Тот факт, что иное отношение к теории, понимание ее истинных возможностей могло бы способствовать выбору более рациональной стратегии реформ, это еще один аргумент в пользу необходимости рассмотрения поставленной проблемы в представительной бухгалтерской аудитории, которая, надеемся, вынесет свое суждение по существу вопроса.

Как известно, большинство наук исходит из различения объекта исследований, т.е. области изучаемых явлений, и предмета исследований, т.е. особой содержательной черты, того или иного аспекта соответствующего типа явлений. В бухгалтерском учете подобное традиционное разделение имеет существенные особенности, что, в свою очередь, отражается на его структуре.

Бухгалтерский учет представляет собой интегрированную область знаний, связывающую ряд дисциплин, исследования которые в той или иной мере базируются на разнообразных предметных областях учета непосредственно. Он выступает в качестве совокупности различных дисциплин, некой меганауки, объединяющей и одновременно создающей возможность для расширения класса изучаемых объектов.

Системное понимание бухгалтерского учета позволяет увидеть возможности постоянного расширения теоретических представлений о нем, а также зафиксировать внутренние взаимосвязи между его отдельными дисциплинами (Теория бухгалтерского учета, Бухгалтерский учет, Финансовый учет, Управленческий учет, Бухгалтерская отчетность и др.) Такой подход помогает увидеть и то, что учетные дисциплины помимо предметных особенностей имеют и только им присущие специфические концептуальные подходы (парадигмы) к изучению бухгалтерского учета, используемые ими методы исследований, а также сложившийся понятийно-категориальный аппарат и некоторые другие, более частные особенности присущего им познавательного процесса. Все эти особенности позволяют

158

отличить не только учетные дисциплины друг от друга, но и учетную науку от менеджмента, маркетинга, аудита, налогообложения и других экономических наук. Конечно, в этом спектре знаний явным приоритетом обладает бухгалтерский учет, который не только изучает состояние и движение объектов, но и дает целостную интерпретацию финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов, интегрируя все наиболее значимые результаты исследований других субдисциплин. Именно поэтому он был и остается основой этой глобальной и постоянно меняющей свой облик широкой системы управленческих знаний. Для того чтобы подчеркнуть его особое значение, можно определить учет в широком смысле слова как нечто объединяющее все учетные субдисциплины, и учет в узком смысле, т.е. как отрасль знаний, интегрирующую сведения об этой сфере деятельности и изучающую ее внутренние характеристики. Таким образом следует различать бухгалтерский учет как науку и бухгалтерский учет как общее междисциплинарное образование.

Отметим, что развитие теории бухгалтерского учета в России характеризуется своеобразием, которое в значительной мере обусловлено закономерностями в учете. Эволюция теоретических представлений и методов изучения бухгалтерского учета самым непосредственным образом определяется условиями, в которых идет накопление научных знаний. Иначе говоря, бухгалтерский учет как наука формируется, прежде всего, с учетом развития институциональной среды.

Многие положения теории в определенном смысле устарели и свидетельствуют об отсутствии новых теоретических положений, соответствующих реальным условиям развития экономики. То передовое, что достигнуто в бухгалтерском учете, не фиксируются в теории, что делает непрочным фундамент, а непрочность фундамента не позволяет далее развиваться методологии. Считаем, что признаком дальнейшего развития бухгалтерского учета должно явится сочетание ранее разработанной теории и новых теорий, которые органично должны вобрать в себя новые подходы,

159

новый понятийный аппарат, новый инструментарий, соответствующие постиндустриальному периоду развития России. Большую часть теоретического курса, по нашему мнению, должны составлять новые теоретические воззрения и концепции в этой области. Более того, новая теория бухгалтерского учета должна развиваться с учетом философии и идеологии, сложившейся в условиях становления рынка. Необходим охват теорией бухгалтерского учета новых сфер экономической жизни (фондовый рынок, страхование, инвестирование, банкротство и т.д.).

Анализ имеющейся литературы по бухгалтерскому учету свидетельствует о том, что все реже предпринимаются и все менее успешны попытки создания теории бухгалтерского учета, адекватной современному экономическому развитию. Сейчас также, как и десятки лет назад, необходимы учебные пособия, в которых в доступной форме, логически и последовательно излагаются основы бухгалтерского учета, но в тоже время такой современный учебник по теории нуждается в обогащении его содержания современными теоретическими воззрениями, основанными на микро- и макроэкономике. Считаем необходимым подготовку двух учебников, что позволит отдельно изложить основы бухгалтерского учета и создать продвинутый курс по теории (теориям) учета, предназначенные соответственно для изучения до и после основного курса бухгалтерского учета. При этом не исключаем возможность включения теории бухгалтерского учета в его общий базовый курс. Содержание учебников по бухгалтерскому учету в России и в США представлено в Приложениях 10,11.

Для развития теории необходимо возродить национальные школы бухгалтерского учета, чтобы уменьшить доминирование западных направлений на рынке преподавания нашей науки.

Несмотря на то что нельзя предвидеть и сформулировать все закономерности дальнейшего развития теории, которые явились бы базой для кардинальной перестройки теории бухгалтерского учета, необходимо пересмотреть теорию, которая в течение десятилетий считалась доказанной

160

практикой. В создаваемой теории должны найти отражение положения, позволяющие получить ответы на поставленные жизнью вопросы, и, прежде всего, должна быть решена проблема согласования разнородных интересов пользователей бухгалтерской информации и состав таких пользователей.

Вместе с тем в теории должна быть обеспечена возможность сопоставимости данных бухгалтерского учета, обеспечивающая единство представления информации, несмотря на то, что экономические процессы многовариантны и скорость их изменения опережает темп их отражения и изучения. Существующие принципы бухгалтерского учета (допущения и требования), к сожалению, не позволяют однозначно отразить в учете результаты хозяйственной деятельности организации, а неполнота принципов приводит к неоднозначности принимаемых управленческих решений. Попытки сделать что-то в бухгалтерском учете, не внеся при этом, изменений в теорию, не дадут эффективного результата в его преобразовании.

А. Бакаев, являясь много лет руководителем Департамента бухгалтерского учета, неоднократно подчеркивал ослабление роли профессиональных сообществ в развитии теории бухгалтерского учета. Российские бухгалтерские стандарты по существу создавались без учета теории, переход на МСФО их также не учитывает. Успех перехода на МСФО имеет непосредственную связь с теорией бухгалтерского учета.

Практическим подтверждением сказанного можно считать мнение проф. Я.В. Соколова, который предложил изъять из Федерального Закона «О бухгалтерском учете» определение бухгалтерского учета, поскольку, по его мнению «создать бесспорную дефиницию, которая отвечала бы периодическим нормам, - невозможно, т.к. она будет нести неточные, двусмысленные и противоречивые положения»50. Однако, если не представляется возможным дать определение бухгалтерского учета в Законе

Соколов Я. В. Профессиональное аудиторское сообщество обсуждает законопроект // Бухгалтерский учет, -2005.- №10.

161

о бухгалтерском учете, то, как быть с теорией, которая должна изначально определить предмет этой науки. Подобные вопросы требуют своего решения в ходе реформирования бухгалтерского учета.

При рассмотрении вопросов дальнейшего реформирования в процессе нашего исследования проведен анализ проектов законов «О бухгалтерском учете» и «Об официальном бухгалтерском учете». Предложения и замечания по структуре и содержанию Закона «Об официальном бухгалтерском учете» были представлены в Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности.

На наш взгляд, среди основных направлений реформы, осуществляемой в Российской Федерации для приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности, следует учитывать необходимость переориентации нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность, в которой должна быть представлена информация, значимая для пользователей. Законодательство по бухгалтерскому учету должно быть построено исключительно с учетом этого положения. В свою очередь, для усиления коммуникативных возможностей отчетности необходима определенная трансформация методологии бухгалтерского учета.

<< | >>
Источник: ЧАЙКОВСКАЯ ЛЮБОВЬ АЛЕКСАНДРОВНА. СОВРЕМЕННЫЕ КОНЦЕПЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА (ТЕОРИЯ И МЕТОДОЛОГИЯ). 2007

Еще по теме 3.3 Анализ тенденций развития теории бухгалтерского учета:

  1. 1.6. Бухгалтерский учет в России в 19 веке: рождение науки
  2. 11.1 финансовый анализ на предприятии
  3. 1.1 Общая характеристика концепции бухгалтерского учета насовременном этапе
  4. 1.2 Глобализация в мировой системе и ее влияние на учетные концепции бухгалтерского учета
  5. 2.2 Институциональная среда бухгалтерского учета
  6. 2.4 Институциональная преемственность в бухгалтерском учете (эволюция концепций и практики)
  7. 3.1 Принципы как концептуальная основа бухгалтерского учета
  8. 3.2 Системы (модели) национального бухгалтерского учета в рыночной экономике, их взаимосвязь с культурой как институциональнымфактором
  9. 3.3 Анализ тенденций развития теории бухгалтерского учета
  10. 3.4 Современные концептуальные подходы к исследованию тенденцийразвития бухгалтерского учета
  11. 3.5 Взаимосвязь теории и методологии бухгалтерского учета
  12. 4.4 Институциональная концепция бухгалтерского учета
  13. 1.1 Капитал как объект стоимостного измерения в бухгалтерском учете
  14. 1.2 Взаимосвязь доходов, расходов, затрат и издержек как категорий оценочных характеристик движения капитала в бухгалтерском учете
  15. 2.4 Изменение содержания оценки в современном бухгалтерском учете
  16. 3.3 Концепция амортизационной политики в системе бухгалтерского учета
  17. 5.1 Методология оценки обязательств в условиях изменения стоимостиактивов в бухгалтерском учете
  18. 1.2. Финансовая отчетность - информационная база анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -