<<
>>

2.3 Развитие теории и методологии стоимостной оценки российской школойбухгалтерского учета

Позиции российских ученых в вопросах оценки, как и их зарубежных коллег, разделились в основном на сторонников и противников двух противоположных взглядов - оценки по исторической (первоначальной) стоимости и оценки по текущей рыночной стоимости.
Российские ученые в большинстве своем являлись сторонниками оценки по первоначальной стоимости. В то же время в числе сторонников оценки по рыночной стоимости, были такие известные ученые, как К.И. Арнольд, отстаивавший идею оценки по рыночной стоимости еще в первой половине девятнадцатого столетия, который критиковал тех, кто высказался за оценку товаров по покупным ценам или по себестоимости [186, с.237]. Сами товары трактовались ученым как предметы, покупаемые для продажи в целях получения «прибытка». Он впервые, на примере учета товаров рассматривал возможность разграничения синтетического и аналитического учета, что значительно опережало практику российского учета последующих лет [91, с.34].

154

Основная сущность рекомендуемой им методики состояла в том, что синтетический учет осуществлялся на счете Товаров, остатки и обороты которого отражались в Главной книге. Организация аналитического учета предусматривала два варианта учета. При любом варианте учета на каждое наименование товара открывался отдельный счет, по дебету которого отражался приход товара на основании первичных документов. Кредитовые записи по счету могли отражаться по одному из двух вариантов. В первом варианте учета остаток заносился один раз после проведения инвентаризации с выведением общей суммы расходов. При втором варианте учета или все случаи расхода товаров отражались по данным каждого документа. Сам автор был сторонником второго варианта организации аналитического учета товаров[ 186, с.238].

По нашему мнению, позиция автора по организации аналитического учета товаров является достаточно обоснованной, так как именно второй вариант учета позволяет существенно повысить аналитичность учетной информации, которая является одной из актуальных задач и в современном бухгалтерском учете.

Не ставя целью, рассмотрение роли и значения К.И.

Арнольда в развитии теории, методологии и практики бухгалтерского учета в России, которые выходят за рамки данного исследования, необходимо отметить вклад этого ученого в развитие учета и оценки издержек по партиям товаров. Так, в практике учета того времени получила распространение предложенная ученым методика учета и оценки товаров по партиям. В учете отражалась продажная стоимость партии товара. Из продажной стоимости вычитались расходы. В составе расходов по партиям товара учитывались издержки на транспорт и наградные приказчикам или выплачиваемые им суммы вознаграждений. Однако теоретические установки К.И. Арнольда на практике не соблюдались полностью. Так, на счете Товаров отражались только прямые расходы, то есть те расходы, которые можно было отнести на ту или иную партию товара. В то время как значительная часть издержек отражалась на счете Торговых расходов, который закрывался счетом Барыша и наклада [91, с.38].

По нашему мнению, указанная бухгалтерская терминология прибыли как барыша и убытка в качестве наклада наиболее ярко демонстрирует богатство

155

русского языка и более точно отражает сущность финансового результата коммерческой деятельности хозяйствующего субъекта. В этом отношении необходимо отметить значительный вклад К.И. Арнольда во введении бухгалтерских терминов на русском языке, некоторые их них используются и по настоящее время в отечественном учете. Так, он ввел впервые написание глагола «дебитовать» и предопределил последующую терминологию «дебет» и «кредит», а также формулу «счет - счету», которая найдет широкое применение в теории и практике отечественного учета вплоть до 30-х годов XX века [186, с.239]. Кроме того, ему принадлежит авторство таких понятий, как «ведомость», являющейся и по сей день одной из распространенных форм учетных регистров, а также глагола «сторнировать», термина «рекапитуляция», означающего группировку учетных данных [91, с.57].

К.И. Арнольд внес определенный вклад и в технику регистрации учетных записей, предложив введение калькуляционной книги, где показывались прямые издержки, отражаемые по дебету аналитических счетов по наименованиям товаров.

В состав прямых расходов согласно калькуляционной книге включались: покупная стоимость товаров, естественная убыль в пути, скидка по обычаю (рабат), транспортные расходы и пошлины.

Особенностью методологии учета того времени является также то, что товары в комиссионной торговле в отличие от современной практики учета отражались в составе основного балансе [91, с.46].

Как необоснованную позицию ученого с точки зрения современного учета, можно считать рекомендации автора о предложении оприходовать на счет Товаров также материалы и готовую продукцию, указывающее, что автор не видел принципиальной разницы учета в торговле от учета в промышленности и в других производственных отраслях. Однако данное заблуждение автора, по нашему мнению, объясняется тем обстоятельством, что в начале XIX столетия методология бухгалтерского учета рассматривалась отечественными учеными преимущественно на примере торговли. Кроме того, в данный период развития отечественной экономики еще не получили широкого развития различные виды

156

предпринимательской деятельности в отдельных отраслях промышленности, бурное развитие которых в последующем обусловило появление системы отраслевого учета в отечественной и зарубежной практике.

Однако, несмотря на заслуги К.И Арнольда в развитии методологии учета в целом и наличие научной школы, учеников и последователей, его взгляды в вопросах оценки, заключающиеся в преимущественном применении оценки по продажной (рыночной) стоимости встречали больше противников, чем сторонников. Так, сторонниками исторической оценки были такие российские ученые, как Н.С. Аринушкин, Л.И. Гомберг, А.П. Рудановский, М. Я. Розенберг и другие.

Н.С. Аринушкин отмечал, в частности: «Оценка по себестоимости или по цене приобретения, вообще оприходования, является рациональной потому, что текущий баланс не есть ликвидационный» [90, с.97]. В данном высказывании ясно прослеживается динамический подход к составлению баланса. М. Я. Розенберг считал, что нормой оценки может быть только себестоимость.

Л.И. Гомберг - один из активных авторов известного в прошлом научного журнала «Счетоводство», издававшегося в России в 1888 -1904 годах утверждал, что «теоретически единственно правильной может быть оценка материальных ценностей по себестоимости» [186, с. 260].

Для отечественной теории бухгалтерского учета характерным является формирование на рубеже XIX-XX веков двух научных школ - московской и петербургской, которые по-разному трактовали методологические проблемы бухгалтерского учета. Не рассматривая все аспекты расхождений в подходах и решениях учетных проблем данными научными школами, отметим различия в методологических проблемах учета и путях их решения и связанные с ними различные подходы к стоимостной оценке капитала.

Москвичи считали бухгалтерский баланс преобразованным, сокращенным и перегруппированным инвентарем. Сгруппированной описи имущества предприятия в активе баланса противопоставлялся пассив, понимаемый как кредиторская задолженность. Разность сумм стоимости актива и сумм внешних долгов как (обязательств) представляла собой объем собственных средств или капитала,

157

которая определялась по формуле: А - П = К. Модель бухгалтерского баланса получали в результате трансформации указанной формулы: А =К + П. Поэтому в основе двойной записи, по мнению представителей этой школы, лежит равенство актива и пассива баланса, а счета бухгалтерского учета вытекают их баланса [278, с.38]. Следовательно, обучение теории бухгалтерского учета необходимо начинать от баланса к счету и от счета к документу.

Представители петербургской школы (A.M. Вольф, Е.Е. Сивере, Н.А.Блатов и др.) не разделяли этих взглядов и видели в этом опасность сведения учета только к формальным процедурам. Так, автором меновой теории являлся Е.Е.Сиверс, сущность которой заключалась в том, что в основе двойной записи лежит обмен (мена) ценностей. Все хозяйственные операции трактовались при этом как меновые, а сама двойная запись - как основной закон бухгалтерского учета.

Позиция меновой теории как основы или причины двойной записи приводила к выводу о том, что баланс является следствием счетов.

Поэтому вполне обоснованным является мнение сторонников этой теории о том, что обучение учета необходимо начинать в отличие от позиции московской школы, наоборот, с документа, затем перейти к записям по счетам и только и потом - к балансу. Е.Е. Сивере известен истории также как автор, который назвал впервые науку об учете или теорию бухгалтерского учета счетоведением, а знания о практике учета -счетоводством. Такой подход стал общепризнанным в русской учетной литературе вплоть до 1929 года [186 с.265]. Различия в указанных подходах приводили к различиям в способах отражения объектов учета в бухгалтерском балансе.

Согласно концепции московской школы в активе должны отражаться средства, находящиеся только в собственности предприятия, ибо величина собственного капитала определялась как разница между активом и привлеченными средствами. Включение в состав актива средств, находящихся только на правах пользования, например, объектов, полученных по договорам аренды; товаров принятых на комиссию; давальческого сырья и других подобных групп имущества исказило бы величину собственных средств. Поэтому рекомендовалось учитывать

158

их на забалансовых счетах. Как видим, данный порядок учета указанных групп ценностей сохранился до сих пор в отечественном учете.

В соответствии с теоретическими установками петербургской научной школы двойная запись носит универсальный характер, что приводит к абсурдности деления счетов на балансовые и забалансовые счета. По мнению представителей петербургской научной школы материально-ответственное лицо несет одинаковую ответственность за сохранность любых видов средств независимо от права собственности на них хозяйствующего субъекта. Поэтому все факты хозяйственной жизни по поступлению ценностей по договорам поставки или договорам аренды (комиссии и пр.) должны отражаться по дебету материальных счетов и кредиту счетов по учету расчетов. Данный подход обосновывался тем, что и в первом, и в последнем случае происходит обмен условных ценностей - обязательств перед поставщиками (перед арендодателями, комитентами) на конкретные материальные ценности (машины, оборудование и товары).

Вследствие этого, все ценности должны отражаться только на балансовых счетах.

Отсюда был разным и поход к оценке объектов учета. Московская школа считала правомерной только оценку по ценам приобретения инвентарных ценностей или оценку по себестоимости, по которой эти ценности входили в баланс и через баланс - в систему счетов. Петербуржцы также считали исходным оценку по себестоимости, но предполагали при этом возможность ее изменения и доведения до уровня текущих цен.

Как отмечает Я.В. Соколов: «Тут мы имеем совершенно уникальную трактовку важнейшей бухгалтерской категории: счетные работники двух столиц искренно сходились в том, что оценка должна быть реалистичной, правдивой, но для одних реализм сводился к величине, реально уплаченной за вещь, а для других к сумме, за которую можно реально её продать в данный момент»[278, с.39].

Идею оценки по первоначальной стоимости отстаивал также известный российский ученый московской научной школы А.П. Рудановский. По его мнению, все ценности должны получать по тем оценкам (ценам), по которым совершались факты хозяйственной жизни [186, с.457]. Он считал: «Со счетной точки зрения

159

неизменность первоначальных оценок, перманентность их, должна быть руководящим принципом учета, который большинством счетоводов не исповедуется лишь потому, что под давлением хозяйственников и вообще силы обстоятельств, они вынуждены на каждом шагу отступать от этого символа веры правильного учета»[179, с. 8].,

Российские ученые в большинстве своем были приверженцами оценки по первоначальной стоимости. Это обусловлено, по нашему мнению, тем обстоятельством, что бухгалтерский учет в нашей стране был предметом государственной регламентации. Я.В. Соколов обращает на этот аспект особое внимание: «У нас.также благодаря трудам выдающегося русского бухгалтера А.П. Рудановского (1863 - 1934) принцип себестоимости как единственно правильный получил признание и закреплен в нормативных документах» [187, с.480].

Аргументируя свою позицию о целесообразности оценки по первоначальной\r\nстоимости, являющейся синонимом исторической стоимости в англоязычной\r\nредакции, российские ученые указывали следующие преимущества данного подхода\r\nк оценке: >

- возможность принятия объекта на учет в момент приобретения активов;

первоначальная стоимость характеризует фактический уровень цен на момент приобретения активов, по которым предприятие производит оплату и получает эти активы по конкретным договорам сделок;

себестоимость приобретения активов, как правило, является результатом заключенных договоров между поставщиками и покупателями, и поэтому представляет собой объективные показатели финансовых операций, формирование которых можно проверить;

оценка по себестоимости вытекает из природы двойной записи, как фундаментального элемента метода бухгалтерского учета, так как отражение ее в учете следует за фактом хозяйственной жизни;

этот вид оценки свободен от предвзятых оценочных допусков:

методика оценки на основе себестоимости не требует больших затрат на учетную работу и ее отличает простота использования в практике;

160

- оценка по себестоимости реализует на практике принцип осмотрительности (осторожности, консерватизма), признанный в настоящее время в качестве одного из основополагающих принципов бухгалтерского учета.

В то же время российские ученые не ограничивались только подчеркиванием достоинств использования принципа оценки по первоначальной стоимости. Многие из наших соотечественников внесли значительный вклад в развитие теории, методологии и практики стоимостной оценки как одного из фундаментальных элементов метода бухгалтерского учета. Так, Л.И. Гомберг считал бухгалтерский учет наукой, название которой обозначил со своеобразным названием «экономологией» или логикой экономики, и в его структуре выделял шесть частей: 1) оценка,2) инвентарь, 3) смета (бюджет), 4) бухгалтерия, 5) отчетность, 6) контроль [186, с.260].

Он был одним из первых, кто связывал оценку с целями учета и сделал попытку классификации видов оценок с выделением таких стоимостей, как: первоначальная стоимость; рыночная стоимость; восстановительная стоимость; номинальная стоимость; стоимость на основе экспертной оценки; условная стоимость или стоимость для памяти - prome morie; остаточная стоимость и стоимость, определяемая по капитализированному доходу и по биржевой цене облигаций [Счетоводство, 1901, с.133].

Оставаясь сторонником оценки по себестоимости, Л.И. Гомберг считал, что существовавшая в то время практика отражения операций по движению ценностей на специальном счете позволяет выявить финансовый результат от продажи без применения счета реализации. Ибо для этого определяется разница оборотов счета: списание ценностей по себестоимости, одной стороны и с другой - сумма выручки по продажным ценам. Данный порядок учета имеет давнюю традицию еще при использовании двойной записи в камеральной бухгалтерии (см. параграф 1.2) и существовал в отечественной практике на предприятиях потребительской кооперации.

Особого внимания заслуживают, на наш взгляд, рекомендации Л.И. Гомберга по градации оценки или корректировке сумм дебиторской задолженности в

161

зависимости от видов задолженностей. Для этих целей он предлагал подразделение задолженностей на следующие группы: «безусловно надежные долги»; долги, в погашении которых нет уверенности; долги сомнительные и долги безнадежные. Корректировка стоимостной оценки задолженностей производилась в сторону снижения путем создания специального резерва. Сумма резерва определялась по группам задолженности: по первой группе - в размере 5 % от суммы задолженности; по второй - 20 %; по третьей — 50 %, а последнюю группу задолженностей -рекомендовалась списывать сразу в полном объеме на счет Прибылей и убытков[186, с.260].

Идея резервирования сомнительной задолженности нашла поддержку у другого российского ученого И.Р. Николаева, являющегося также представителем петербургской научной школы того времени. Как видим, взгляды этих ученых намного опережали свое время в вопросах оценки дебиторской задолженности, хотя в тот период развития учета еще не дошли до идеи корректировки задолженности по данным аналитического учета в зависимости от вероятности погашения каждого вида долга. Последняя идея получила развитие значительно позже и явилась основой методологии стоимостного измерения дебиторской задолженности в современном российском и западном учете. Тем не менее, именно эти ученые являются авторами идеи резервирования сомнительной дебиторской задолженности, которые справедливо считали, что сомнительные долги надо резервировать в целом, ибо неуплата одного из них может быть компенсирована погашением других [278, с.40].

Для объектов недвижимости (основных средств) автор считал целесообразным, периодическое проведение переоценки один раз в 5-10 лет. Результаты переоценки предлагал отражать в учете следующим образом; уценку -списывать за счет амортизационного фонда, а в случае, когда суммы амортизационного фонда недостаточно для этих целей, он рекомендовал списывать за счет прибыли [Счетоводство, 1903, с.9].

Таким образом, Л.И. Гомберг, оставаясь сторонником преимущественного использования в учете принципа первоначальной оценки, не исключал применение

162

в отдельных случаях продажных или рыночных цен. Однако среди российских ученых были и те, кто предлагал использовать в учете только покупную стоимость или себестоимость.

К самым бескомпромиссным из них, отрицающим признание в учете всякого рода переоценку, можно отнести, по нашему мнению, автора «русской (тройной) системы счетоводства» Ф.В. Езерского. Данная форма счетоводства, названа автором «русской» из чувства патриотизма, а название «тройная» обусловлено следующими обстоятельствами:

1) использованием трех групп показателей - прихода, расхода и остатка;

применением трех книг — Журнала, называемого автором «Главная», «книга учетов» и отчетная, заменяющая баланс, в которых параллельно отражались хозяйственные операции (обороты);

использованием только трех счетов: «Ценности», «Деньги» и «Капитал» [188,с.348].

Данную систему учета Я. Соколов считает «парадигмой здравого смысла», ибо бухгалтер отражает факты хозяйственной жизни, так, как они происходят, которые адекватно фиксируются в бухгалтерском учете [277, с. 49]. Сущность этой парадигмы состоит в том, что учет является «безыскусной абсолютной правдой» и фиксирует в связи с этим изменение капитала, а финансовый результат должен выводиться на каждый день, который обязательно должен быть подтвержден наличием в активе денежной наличности. Учет - это чисто экономическая наука, которая и должна быть очищена от различных юридических аспектов признания активов и обязательств, что означало на практике игнорирование следующих принципов учета:

1) исключение таких объектов учета, как дебиторской и кредиторской задолженности, и связанное с этим изменение в методологии учета ценностей, капитала и финансовых результатов - отражение поступления ценностей по дебету счета Ценностей в корреспонденции со счетом Капитала, и отражение оплаты счета за поступившие ценностей - по дебету счета Капитала и кредиту счета Кассы.

I 163

Разность между значением капитала на текущий и предыдущий моменты отражает величину прибыли и убытка;

отражения в учете амортизации и всех видов резервирования, поскольку, они создают, по мнению автора, искусственные записи фактов хозяйственной жизни, которых нет в природе. В этой связи Ф.В. Езерский характеризует двойную бухгалтерию, ставшей к тому времени традиционной системой учета, как систему воровскую, что является, по его мнению, не литературным, не учтивым, но правильным [119, с.ЗЗ];

принципа начисления, ибо доходы возникают не тогда, когда их вам обещают, а расходы не тогда, когда вы обязуетесь заплатить кому-то, а тогда, когда они действительно будут оплачены. Поэтому использование кассового принципа является, по мнению автора, подлинным смыслом воплощения принципа консерватизма или осмотрительности, то есть провозглашался девиз «нет платежа — нет результата» [277, с. 50].

Однако, несмотря на революционность методологии учета, провозглашаемой при тройной системе счетоводства, она все же по своей сути не являлась новой системой учета, так как не отменяла систему двойной записи в учете и не противоречила принципам двойной бухгалтерии.

Это отмечали многие современники Ф.В. Езерского, в частности А.И. Гуляев, который указывал, что тройная система не имеет своего особого принципа, отличный от принципа двойственности: «Это важное обстоятельство отнимает у тройного счетоводства право на наименование самостоятельной системой и делает его лишь формой счетоводства, представляющей собой разновидность итальянской системы». Р.Я. Вейцман считал тройную систему одной из синхронистических форм двойной записи [107, с.222]. Под синхронистической формой подразумевалось ведение комбинированного бухгалтерского регистра, в котором одновременно сочеталось (синхронизировалось, согласовалось во времени) хронологическая запись с систематической записью.

Наряду с автором тройной формы счетоводства, идею оценки по первоначальной стоимости отстаивал, как подчеркивалось выше, и другой

164

российский ученый А.П. Рудановский. Объективное стоимостное измерение как целевая установка учета провозглашалась и в статическом, и в динамическом учете. Причем, как отмечалось в предыдущем параграфе, если первая исходила из приоритетности точной оценки активов и обязательств хозяйствующего субъекта, то вторая в качестве основной цели выдвигала задачу точного измерения финансовых результатов. Однако эти теории по своей сути представляли собой две крайности и решение задачи объективного стоимостного измерения всех объектов бухгалтерского учета на основе этих теорий невозможно, что доказано американским ученым Г. Дейнисом, обосновавший принцип «дополнительности». Тем не менее, предпринимались попытки создания теории, объединяющей достоинства статической и динамической трактовок бухгалтерского учета. К таким ученым Я.В. Соколов относит французского ученого Ж.Б. Дюмарше, немецкого ученого Ф.Шмидта и нашего соотечественника А.П. Рудановского [189, с.419]. Позиции указанных западных ученых изложены в параграфе 2.2.диссертации. Относительно А.П. Рудановского необходимо отметить, что новым в его теории было то, что в баланс кроме актива и пассива вводился отчет о финансовых результатах, который трактовался им как «бюджет».

Такой баланс можно описать, по его мнению, в виде математической формулы, в основе которой лежит равенство сумм двойных интегралов. Эта формула являющаяся, по выражению Я.В. Соколова, изощренным математическим описанием, [188,с.419], выглядит следующим образом:

JJ pAi//dxdy + ш-У-ds = J wAcpcixdy + ш—Чк (2.3.1)

Левая часть равенства данной формулы отражает сумму стоимости актива и величину текущих расходов, а правая часть - объем пассива и величину полученных фирмой доходов.

Как пишет А.П. Рудановский, «оценка статической и динамической части одной стороны баланса - дебетовой, должна быть равна оценке статической и динамической другой стороны баланса - кредитовой» [179, с.136]. Автор выделял

165

три кардинально различные направления оценок — актив, пассив и бюджет, которые в целом дают полную оценку или баланс данного хозяйства [179, с.68].

Однако необходимо отметить, что подлинного синтеза концепций оценок в теории А.П. Рудановского не достигается, т.к. показатели актива и пассива являются следствием динамики, отражаемой на результатных счетах или «бюджета». Поэтому актив оценивается только по себестоимости и трактуется как капитализированные расходы, и ценности так и не получают оценки по текущей стоимости. Несмотря на то, что основная цель - совмещение концепций оценки статического и динамического баланса, А.П. Рудановским так и не была решена, научный вклад автора состоит в создании теории нормированного баланса на основе трактовки актива, пассива и бюджета, предполагающая использование в бухгалтерском учете следующих категорий: фондирование, резервирование, бюджетирование.

Фондирование представляет собой распределение собственных средств актива в различные фонды в соответствии с нормами в целях нормального функционирования предприятия и ограничения его права по превращению одного вида имущества в другое. Резервирование является инструментом уточнения оценки различных видов активов путем создания специальных резервов. Бюджетирование позволяет установить связь каждого факта хозяйственной жизни с бюджетом, являющегося методом исчисления или учета новых оценок, создающихся в самом процессе оборота [178, с.80].

Нельзя не отметить заслуги А.П. Рудановского в развитие теории и методологии учета, целый ряд идей которого нашли свое воплощение в отечественном учете вплоть до 90-х годов XX столетия. Так, введенная им категория «фонд» наиболее адекватно отражала сущность этого понятия, широко используемого в отечественном учете в условиях плановой экономики. Рекомендованная им методология учета реализации с отражением этих операций на счете под одноименным названием, стала обязательным атрибутом всех планов счетов, действовавших в советский и постсоветский периоды развития отечественного учета. Принцип ведения накопительных ведомостей с составлением проводок сразу по итогу однотипных операций, также рекомендованный этим

166

ученым, до сих пор используется в системе учета. Его учение о теории и практике балансового учета являются сегодня достоянием не только российского, но и всего мирового бухгалтерского учета.

Изложенные позиции российских ученых, основные различия в подходах к стоимостной оценке и их обоснование представителями двух основных научных школ обобщены нами в таблице 2.3.1.

Одним из известных российских ученых того времени является также Н.С. Аринушкин, который предпринял попытку обоснования роли и значения оценки для балансового обобщения активов и обязательств организации. При -этом автор в данном контексте выделял два смысловых значения оценки. Первое значение оценки состоит в том, что при оценке выявляется значимость имущественных статей баланса внутри самого баланса, или определяется «насколько имущественные статьи хозяйственно прилажены одна к другой и к балансу в целом,\'а также и к обороту» [89, с.89].

Результаты такой оценки могут служить основанием для суждений следующего характера:

1) каков количественный и качественный состав оборотных средств\r\nхозяйствующего субъекта и имеются ли в их составе ненужные и залежалые\r\nпредметы, которые оказывают, как правило, отрицательное влияние на\r\nоборачиваемость имущества предприятия в целом;

в отношении основных средств по данным оценки можно сделать вывод о снижении или повышении работоспособности активной части основных фондов и степени их изношенности;

в отношении кредитных операций могут возникнуть такие моменты, когда, «кредитные операции получили несоответственное с оборотом развитие, вследствие чего проценты по ним ложатся высоким накладным расходом на продукцию» [89, с.89].

Как видим, автор при характеристике выводов по данным оценки основных статей и разделов бухгалтерского баланса хозяйствующего субъекта, не отразил профессиональные суждения, возникающие по результатам оценки групп статей

167

Таблица 2.3.1 Характеристика методологических подходов к стоимостной оценке в основных российских научных школах

бухгалтерского учета

\r\nПроблемы Решение проблемы учеными\r\n

Московской школы Петербургской школы\r\n1. Отношение к бухгалтерскому балансу Баланс- это преобразованный инвентарь, где актив-опись имущества, пассив -кредиторская задолженность. Баланс- следствие двойной записи на счетах бухгалтерского учета.\r\n2. Отражение имущества в балансе Средства на праве собственности - в активе баланса, а средства, находящиеся в пользовании отражаются - за балансом. Все имущество независимо от права собственности отражается в активе баланса.\r\n3. Последовательность методики бухгалтерского учета Баланс > счета *

документы Документы *\r\nсчета > баланс\r\n4. Оценка По первоначальной стоимости По первоначальной стоимости, но предполагается изменение оценки по текущим ценам\r\n6. Введение новых категорий бухгалтерского учета Рождение категорий: фондирование, резервирование, бюджетирования (А.П. Рудановский) Введение меновой теории (Е.Е. Сивере), резервирования дебиторской задолженности (Л.И. Гомберг, И.Р. Николаев)\r\n7.0тношение к понятийному аппарату Заимствование терминов западного учета Попытка введения русской терминологии\r\n8. Наименование счета финансовых результатов Убытки и прибыли Прибыли и убытки\r\n9. Различия в организационно-методических аспектах бухгалтерского учета\r\n-в организации учета затрат на производство; Бесполуфабрикатный вариант учета затрат. Полуфабрикатный вариант учета и ведение счета «Выпуск продукции».\r\n-в трактовке амортизации; Регулирующий счет, уточняющий оценку основных средств; Финансовый фонд для обновления основных средств.\r\n- в резервировании

сомнительной

задолженности; Отрицательное отражение из-за увеличения объема учетной работы и искажения финансовых результатов. Резервирование по группам задолженности в целях достижения реальности баланса.\r\n- в организации учета товаров. Применение оценки по себестоимости и использование счетов «Товары» н «Реализация» Использование оценки по продажным ценам с применением счета «Товары»\r\n

баланса, отражающих в частности, состав дебиторской задолженности, структуру капитала предприятия и других источников финансирования.

Однако полезным для теории и практики учета в данном контексте является то, что автор показывает основание для появления подобных выводов, что остается актуальным и для настоящего этапа развития отечественного учета, когда особое значение приобретает развитие профессиональных суждений у современного бухгалтера. Однако автором не рассматриваются возможные суждения при характеристике пассивной части бухгалтерского баланса в целом и отдельных его статей и разделов. Здесь необходимо отметить, что традиционно многие ученые как в прошлом, так и в настоящем, значительное внимание уделяют оценке активов предприятия, но не достаточно освещаются вопросы адекватной оценки пассивов.

Второе значение оценки, по мнению Н.С. Аринушкина, состоит в том, что при оценке имущественных статей баланса определяется их денежная стоимость. В результате такой оценки определяют стоимостную оценку по отдельным группам активов и сопоставляют, например, стоимость внеоборотных активов со стоимостью текущих активов, сравнивая показатели оценки по данным балансов за ряд отчетных периодов, выявляют тенденции в их изменении и др.

Подытоживая значения оценки, автор отмечает, что оценка первого рода - это оценка того, насколько правильно построен баланс, а оценка второго рода есть оценка отдельных балансовых статей в их денежном выражении, производимого, главным образом, при инвентаризации и при составлении на их основе -заключительного или вступительного баланса. Эти и другие вопросы, являющиеся предметом исследования балансоведения, нашли отражение в трудах и других российских ученых того времени. Однако теоретические и методологические аспекты оценки наиболее полно рассматриваются, на наш взгляд, именно в научных трудах Н.С. Аринушкина, опубликованных в начале прошлого столетия.

Обосновывая применимость концепций оценки по себестоимости или оценки по рыночным ценам к тому или иному виду имущества предприятия, Н.С. Аринушкин предлагал учитывать следующие факторы:

169

Основным определяющим условием при выборе той или иной концепции оценки является назначение предмета оценки. Для этих целей имущество и предметы подразделяются - на имущество, предназначенное к продолжительному употреблению внутри данного предприятия (например, основные средства) и имущество, предназначенное для дальнейшего . менового оборота (например, товары). К имуществу первого рода применима, как правило, оценка по себестоимости. В то время как к имуществу второго рода применима оценка по рыночной цене.

В контексте данного высказывания необходимо отметить, что автор, оставаясь сторонником преимущественной оценки по себестоимости, не исключал возможность применения в отдельных случаях оценки по рыночной стоимости.

Следующим фактором, влияющим на выбор оценки, является способ списания стоимости этого имущества, т.е. и здесь возможны две группы имущества: амортизируемое имущество, стоимость которых списывается в бухгалтерском учете, путем начисления амортизации; и имущество, списываемое в учете без начисления амортизации.

На выбор стоимостной оценки влияет также то обстоятельство, по какой оценке та или иная статья вступает в баланс, в какой оценке остается на балансе и с какой оценкой выходит из баланса.

Денежное выражение цены и стоимости в рыночной экономике зависит также от такого фактора, как курс (цены) денег: денежное выражение будет тем выше, чем курс денег будет ниже, наоборот.

И, наконец, последним фактором, влияющим на выбор оценки статей баланса, является какой именно баланс при этом, подлежит составлению - баланс в условиях продолжения обычной деятельности (квартальный, годовой) или ликвидационный баланс, составляемый при прекращении деятельности предприятия.

По нашему мнению, автор выделил здесь основные факторы, влияющие на выбор оценки объектов бухгалтерского наблюдения в условиях рыночной экономики. Однако для обоснования методологии оценки различных групп учетных объектов и их отражения в учете и отчетности применительно к современному этапу

170

развития отечественной экономики необходимо, на наш взгляд, дополнительное изучение и осмысление значения указанных факторов и степени их влияния на адекватность оценки в целом. Так, является спорной точка зрения автора о приоритетности фактора - назначения предмета оценки при выборе его оценки, поскольку определяющим фактором при выборе концептуальных подходов и способов оценки является цель оценки. Кроме того, автор при выделении факторов, влияющих на выбор оценки, совсем не упоминает факторы, влияющие на способы оценки таких специфических групп объектов бухгалтерского учета, как нематериальные и финансовые активы. Также в данном контексте ничего не говорится о факторах, влияющих на возможность использования в учете других альтернативных видов оценки, кроме оценки по первоначальной стоимости и оценки по рыночной стоимости и др.

Н.С. Аринушкин в качестве руководящего правила для оценки считал применение принципа оценки по себестоимости для активов, используемых внутри самого предприятия и оценки по рыночной стоимости для активов, предназначенных к отчуждению. По утверждению автора, несоблюдение этого принципа оценки в тех или иных случаях приводит в конечном итоге к неправильной оценке баланса в целом [90, с.95-98].

Поэтому в целях «правильности оценки баланса» автор обобщил и выделил основные отступления или нарушения этого правила, имевшие место в практике учета того времени. Выводы, полученные в результате обобщения, являются актуальными, по нашему мнению, не только для теории и практики стоимостной оценки того времени, но и для современного бухгалтерского учета. Это относится в частности, к следующим обобщениям автора:

1) оценка статьи баланса выше или ниже себестоимости;

2) амортизационные отчисления произведены в размерах выше или ниже\r\nустановленных норм и несоответствие норм естественному и моральному износу\r\nимущества;

171

не проведение корректировки сумм дебиторской задолженности - списание безнадежной задолженности и уточнение сомнительной задолженности в соответствующем проценте в зависимости от степени сомнительности;

отражение в балансе товарно-материальных ценностей и ценных бумаг по себестоимости в случае, если ее уровень выше рыночной стоимости, т.е. несоблюдение принципа наименьшей оценки;

неточное отражение сумм капитала и фондов предприятия и их несоответствие учетным данным;

неточное отражение сумм кредиторской задолженности, особенно по различным видам кредитов и займов с учетом погашенных сумм долга и непогашенной его части;

несоблюдение в целом принципа оценки по себестоимости (покупной, заготовительной, производственной) и принципа наименьшей оценки по отдельным группам активов и обязательств хозяйствующего субъекта;

несоблюдение принципа перманентности или постоянства первоначальных оценок в балансе.

Рассматривая значение данного принципа для «правильности оценки в балансе», Н.С. Аринушкин подчеркивал: «Основной смысл принципа постоянства первоначальной оценки состоит в том, чтобы ценности, получаемые от предшествующего периода, а равно вновь приобретаемые или производимые впоследствии, оценивались в балансе по их точной себестоимости, и чтобы они числились на балансе по этой цене оприходования до момента их выбытия из баланса» [90, с.97]. Поэтому для соблюдения этого принципа в практике учета, требуется отражение оборотов ценностей по себестоимости на счетах по их учету, а результатов этих оборотов в форме доходов и расходов - на других группах счетов, называемых по терминологии французских ученых Леоте и Гильбо «счетами порядка и метода». Только такое построение системы счетов, считал Н.С. Аринушкин, позволяет соблюдать принцип перманентности первоначальных оценок в балансе. Поэтому в этой связи автор особо выделял основные нарушения и этого принципа, имевшие место в учетной практике того времени:

172

отражение основных средств в балансе по остаточной стоимости, в то время как соблюдение принципа перманентности первоначальной стоимости требует отражения ее по первоначальной стоимости в активной части баланса с одновременным отражением накопленных сумм амортизации по статье пассиве «Амортизационный фонд»;

оценка товаров и изделий в балансе по реализационным ценам в то время, когда самого факта их реализации и финансового результата от реализации в действительности еще не было;

несоблюдение действующей в то время методики отражения результатов переоценки основных и оборотных активов на счетах бухгалтерского учета.

Основной смысл требования правильной денежной оценки статей баланса, заключает автор, состоит в том, чтобы «при оценке статей баланса выдерживалась основная линия себестоимости или цены оприходования, без отступлений как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения» [90, с. 99].

Этой же точки зрения придерживались и другие российские ученые, в частности, ученик и продолжатель идей Е.Е. Сиверса, Н.А. Блатов - один из талантливых российских ученых первой половины прошлого столетия. Его труды по развитию меновой теории, моделированию обменных процессов и по проблемам балансоведения приобрели мировую известность и являются в настоящее время гордостью российской национальной школы бухгалтерского учета. По мнению Н.А. Блатова, «чрезмерно высокая или чрезмерно низкая оценка» балансовых статей и баланса в целом ведет к его вуалированию» [100, с. 122 - 125].

Обобщая существующие теории оценок, Н.А. Блатов выделил три группы оценок: теорию объективных оценок, теорию субъективных оценок и теорию книжных оценок [100, с. 96].

<< | >>
Источник: Туякова Зауреш Серккалиевна. МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ КАПИТАЛА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ. 2008

Еще по теме 2.3 Развитие теории и методологии стоимостной оценки российской школойбухгалтерского учета:

  1. 2.3 Развитие теории и методологии стоимостной оценки российской школойбухгалтерского учета
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -