<<
>>

2.2 Эволюция подходов к стоимостной оценке в различных научных школахзападного учета

Проблемы бухгалтерского баланса и стоимостного измерения его составляющих элементов или его статей, отражающих состояние активов и величину капитала субъекта на момент составления баланса, исследовались

120

представителями различных национальных школ бухгалтерского учета.

Наибольший вклад в развитие теории и методологии стоимостного измерения в статическом и динамическом типах учета внесли представители немецкой французской школ бухгалтерского учета.

Немецкому ученому Э. Шмаленбаху принадлежит первенство в четком разграничении статического и динамического понимания бухгалтерского баланса. Динамическое значение баланса состоит в представлении информации о прошлых итогах деятельности предприятия, т.е. финансовых результатах его работы, которые необходимы для управления предприятием. Определение реального финансового результата является основной целью динамического бухгалтерского учета. Поэтому данный тип бухгалтерского учета отражает движение активов и обязательств независимо от возможности ликвидации предприятия.

Статическое значение баланса состоит в оценке активов и обязательств хозяйствующего субъекта по текущим рыночным ценам на дату составления отчетности. Бухгалтерский баланс в этом случае отражает реальную рыночную стоимость предприятия, которая приобретает актуальность в условиях его ликвидации. Таким образом, на первый план здесь выдвигается концепция ликвидности вместо концепции постоянно действующего предприятия, используемой в динамическом учете [158, с.51].

Теоретиком статического учета является немецкий ученый, берлинский адвокат Герман Вайт Симон. Его монографию по балансовому праву, опубликованную в 1861 году, по мнению современного немецкого ученого И. Бетге, можно признать основным научным изданием по статической теории, хотя определение её как «статической» было дано намного позже Э. Шмаленбахом [98, с.

10].

Статический учет является следствием юридического подхода к стоимостной оценке объектов бухгалтерского учета. Среди основателей концепции статического учета Ж. Ришар выделяет таких видных юристов времен промышленной революции, специализировавшихся на вопросах банкротства, как Стракка, Туббо, братьев Даллос [175, с.44]. Основная идея этих юристов состояла в том, что активов

121

коммерсанта должно быть достаточно для покрытия его долгов и возмещения сумм взятых кредитов. Данная идея указанных юристов основывалась на культуре римского права, в соответствии, с которым использовать прибыль или распределять убытки можно только в случае настоящей или предполагаемой ликвидации предприятия (банкротства коммерсанта) или смерти главы семейства.

Юридический подход к оценке имущества, являющийся основой методологии статического учета, охватывает только одну из возможных ситуаций в процессе коммерческой деятельности хозяйствующего субъекта, а именно — его банкротство. Применение этой концепции к оценке имущества во всех других ситуациях, предусматривающих продолжение деятельности предприятия, приводит к противоречиям и является несовместимым с основополагающими принципами бухгалтерского учета. В то же время необходимо отметить, что возникновение данной концепции оценки стоимости имущества является закономерным процессом, обусловленным историей, традицией и практикой развития коммерческого права на протяжении многих столетий.

К сторонникам статического направления учета по созвучию идей можно отнести основателя немецкого балансоведения, одного из основоположников экономического анализа, швейцарского ученого И.Ф. Шера. Не рассматривая всех его заслуг, роли и значения в развитии теории и методологии мирового бухгалтерского учета, необходимо отметить мнение ученого о том, что именно оценка влияет на реальность баланса. Исходя из принципа консерватизма, он обосновал принцип наименьшей оценки, который признан в настоящее время на уровне российских стандартов учета и МСФО.

Данный принцип предусматривает вариантность в оценке. Так, если себестоимость активов, особенно оборотных, выше продажных цен, то последняя служит для оценки активов. Если же продажные цены выше себестоимости, то возможна оценка по себестоимости. При этом И.Ф. Шер предостерегал практиков оттого, что абсолютное следование этому принципу, т.е. применение минимальной оценки и создание в связи с этим резервов может привести к образованию скрытых источников, которое может перейти в прямую фальсификацию результатов коммерческой деятельности [190, с. 100].

122

Развитие идей Г.В. Симона нашло отражение в трудах другого немецкого ученого М. Берлинера [там же, с. 101]. Как считал ученый, каждый баланс необходимо рассматривать как ликвидационный с применением оценки по текущим или продажным ценам. Поэтому, экономическое понимание баланса состоит в том, что актив- это имущественная масса предприятия, а пассив-план распределения этого имущества.

Г.В. Симона считал, что применение оценки по ценам приобретения или по исторической стоимости возможно только для объектов производственной деятельности, используемых в течение длительного времени, т.е. основных средств. В процессе использования происходит уменьшение потребительной стоимости этих активов, которое измеряется, по мнению автора, путем начисления линейной амортизации [98,с.12]. Не оспаривая справедливость первой части этого утверждения, необходимо отметить, что Г.В. Симон не сумел в своей теории раскрыть сущности амортизации как экономической категории.

Назначение данной категории в бухгалтерском учете не исчерпывается только стоимостным измерением уменьшения потребительной стоимости основных средств в процессе их использования в производстве. Справедливость последней части утверждения Г.В.Симона является спорной в связи с тем, что адекватность использования линейной амортизации для корректировки оценки потребительной стоимости вызывает по большому счету сомнение для многих объектов основных средств.

Подход Г.В.

Симона к отражению в отчетности уточненной потребительной стоимости основных средств совпадает с общепринятым подходом к оценке внеоборотных активов по остаточной стоимости в современной российской и международной отчетности.

Довольно оригинальным с позиции современного учета является подход автора к изменению стоимости основных средств за время их нахождения в балансе организации. Увеличение стоимости основных средств возможно, на его взгляд, только в случаях ремонта, обновления или расширения основных средств. Данное утверждение также спорно, поскольку основной целью ремонта основных средств

123

является поддержание их в состоянии, пригодном для дальнейшего использования и не является основанием для увеличения стоимости объектов основных средств.

Необходимость в корректировке сумм начисленной амортизации возникает, согласно автору, только в том случае, если срок использования актива в момент постановки на учет определен не верно, т. е. завышен [98, с. 12].

По нашему мнению, автор не рассматривает другой случай, а именно, когда занижен срок использования амортизируемого имущества.

Оценку ценностей, подлежащих реализации, в частности запасов готовой продукции, Г.В. Симон рекомендует производить по индивидуальной цене их реализации отдельно по каждому виду продукции, но не выше общей рыночной цены. Данный подход является основой принципа индивидуальной оценки, который действует в настоящее время в немецком учете.

К достоинствам статической теории можно отнести, на наш взгляд, вывод Г.В.Симона о том, что простым сложением объектов имущества и вычетом обязательств нельзя определить стоимость организации. Поэтому в бухгалтерском балансе должны найти отражение доходы и расходы будущих периодов.

Однако обосновать теоретически и доказать правомерность использования на практике данного утверждения авторам статической теории не удалось. Для дальнейшего развития этой концепции и обоснования на её основе принципа соответствия доходов и расходов и их разграничения по отчетным периодам, понадобилось целых два столетия, и рождение другой теории в учете -динамической.

Поэтому, несмотря на то, что принцип соответствия доходов и расходов является по праву одним из основных постулатов динамического учета, начало этого основополагающего принципа учета было заложено, на наш взгляд, ещё представителями статической теории и является закономерным процессом развития теории и практики бухгалтерского учета.

Статическая теория получила свое развитие в трудах других немецких ученых, в частности Г.

Никлиша, Т. Хольцера и В. Кутра. Заслуга Генриха Никлиша состоит

124

в обобщении господствующих идей предшественников и современников [190, с.140].

К заслугам Г Никлиша, можно отнести, в частности следующие обобщения автора:

цель баланса состоит в отражении состояния имущества предприятия, т.к. только в этом случае баланс защищает интересы кредиторов;

пассив баланса включает счета собственников и кредиторов;

подразделение счетов бухгалтерского учета на активные и на пассивные;

- возможность четырех типов изменений в балансе под влиянием\r\nхозяйственных операций;

- необходимость использования текущих цен на дату составления отчетности\r\nпри оценке статей активов.

Как видим, эти обобщения являются основным постулатом и в современной теории бухгалтерского учета. Исключение составляет последнее обобщение, которое применяется в отдельных исключительных ситуациях, а именно в случае ликвидации предприятия

Т. Хольцер статическую природу баланса назвал «квантификационным балансом». По его мнению, баланс является орудием для исчисления стоимости. Исходя только из внешней формы баланса, он считал, что в балансе представлены равные суммы групп счетов, между которыми имеется определенная взаимосвязь. В связи с тем, что баланс определяется путем сложения сальдо счетов различных групп имущества, движимого и недвижимого имущества, в частности сырья и материалов, товаров, незавершенного производства и др. необходимо наличие общей черты, под которой понимают стоимость. Все счета по Т. Хольцеру подразделяются на два ряда: счета по учету имущества и счета капитала, а счет «Прибыли н убытки» самостоятельного значения не имеет и может быть только субсчетом к счету «Капитал».

Последнее является справедливым, на наш взгляд, только в части того, что финансовый результат в конечном итоге отразится на капитале, но его необходимо учитывать обособленно. Кроме того, практика отражения в специальной отчетности

125

составляющих или элементов прибыли (убытков) почти во всех учетных моделях, связана с важностью этого показателя, характеризующего эффективность деятельности любого предприятия.

По мнению Я.В.Соколова, В.

Ле Кутр (1885-1965) является самым ярким автором статической теории, в то время как немецкий ученый Й. Бетге, как отмечалось ранее, считает основным автором статической теории Г. В. Симона. Однако авторство В. Ле Кутра в отношении термина «тотальный баланс» признано многими исследователями истории бухгалтерского учета. Всеобщий или тотальный характер баланса обусловлен, по мнению В. Ле Кутра, множеством целей, преследуемых целей при составлении баланса.

Во-первых, баланс характеризует состав и структуру имущества предприятия и источников их образования.

Во-вторых, баланс служит для определения конечного финансового результата.

В-третьих, путем составления баланса осуществляется наблюдение за хозяйственными процессами.

В-четвертых, баланс является специальной формой отчетности.

Не умаляя первого и последнего значения баланса, необходимо отметить, что достижение других указанных целей невозможно только через составление баланса. Так, для решения второй цели необходима специальная форма отчетности, составление которой возможно в процессе выполнения третьей задачи.

Несомненной заслугой В. Ле Кутра является раскрытие процедурного характера тотального баланса и определение его сути как актива и пассива предприятия «в состоянии моментального покоя» и его статичности [190, с. 142]. Довольно оригинально автором представлена структура тотального баланса (рисунок.2.2.1).

Как видно из схемы, особенностью такого баланса является выделение разных групп капитала в отдельные разделы актива:

1) номинальный капитал- это основные и оборотные средства, находящиеся в работе, которые должны располагаться в балансе по убыванию ликвидности;

126

Номинальный капитал

\r\nСобственные средства

Страховой капитал

\r\nКредиторская задолженность

Социальный капитал

\r\nПрибыль

Управленческий капитал

Избыточный капитал

Рис. 2.2.1 Структура тотального баланса В. Ле Кутра

2) страховой капитал - это средства, не имеющие отношения к хозяйственной\r\nдеятельности;

социальный капитал - средства или объекты социально-культурного назначения;

управленческий капитал - средства; используемые в сфере управления производством;

избыточный капитал - это средства, неиспользуемые предприятием в данный момент времени в финансово-хозяйственной деятельности.

127

Пассив, по мнению ученого, должен включать три раздела: собственные средства, кредиторскую задолженность и прибыль.

Структура баланса и соотношение его частей представляет собой конституцию баланса. Основное назначение баланса состоит в том, что баланс отражает финансовый результат организации и представляет собой подлинную характеристику предприятия. Отчет о прибылях и убытках, по его мнению, содержит данные за отдельные периоды, т. е. баланс, характеризующий статику, важнее динамики.

Статика, раскрываемая в балансе, необходима, прежде всего, для целей управления хозяйством. Поэтому автор приходит к выводу о том, что не может быть единообразной оценки всех объектов. В связи с изменением роли и значения объекта для предприятия может меняться и его оценка. Автор считал, в частности, приоритетность оценки по стоимости приобретения для основных средств, по себестоимости изготовления - для готовой продукции, по текущим рыночным ценам - для товаров, возможность применения экспертной оценки в отдельных случаях

Статическая теория признает обобщенные подходы к оценке по отношению к отдельным видам активов и обязательств, но использование общих подходов к оценке имущества в целом отрицается, что соответствует принципу индивидуальной оценки, действующей в современно немецком учете. В отношении оценки обязательств Г.В. Симон и его последователи были сторонниками оценки по номинальной стоимости, т.е. по стоимости, указываемой в различных договорах юридических сделок.

Таким образом, основной принцип статической теории состоит в следующем: через определенные интервалы времени, в основном через год, проводится инвентаризация активов предприятия (коммерсанта) по предполагаемым ценам продажи. Полученная сумма в процессе такой оценки сравнивается с величиной кредиторской задолженности по состоянию на период проведения оценки активов. Затем определяется разница между стоимостью имущества и обязательств, которая сравнивается со стоимостью чистых активов прошлого периода. Полученная разница представляет собой результат деятельности за текущий период.

128

Таким образом, основным вкладом статической теории в становлении современного балансоведения является определение стоимости чистого имущества или чистых активов субъекта хозяйствования. Однако баланс, составленный на основе статической теории, не достигает своей цели - определение стоимости организации в условиях действия принципа непрерывности хозяйственной деятельности, поскольку использование этой теории в практике учета определяет способность экономического субъекта к исполнению своих обязательств в худшей из возможных ситуаций, а именно в случае его ликвидации.

Именно искусственность принципа фиктивной ликвидации предприятия и трудность её осуществления в условиях продолжения деятельности привели к различным исключениям в подходах к оценке к определенным видам активов [98, с.47]. Так, Г. В. Симон, а также В. Ле Кутр и другие сторонники этой теории считали возможной оценку основных средств по исторической стоимости. Отдельные авторы объясняют эти исключения практической целесообразностью. Например, очень трудно определить продажную стоимость имущества, не имеющего широкого спроса.

По нашему мнению, недостаточно обоснованной в статической теории является оценка отдельных оборотных активов, в частности, полуфабрикатов и незавершенного производства по продажным ценам. Кроме того, противоречива и неоднозначна концепция статической теории по отношению к оценке различных видов нематериальных активов. Поэтому отсутствие теоретической базы, противоречивость в подходах к оценке отдельных объектов бухгалтерского учета и невозможность применения этой модели оценки в учете привели к тому, что сторонники статической теории были вынуждены идти на компромисс и отступить от основной концепции оценки по текущим рыночным ценам.

Именно эти уступки и неспособность претворения в жизнь основной идеи статического учета показала, по мнению Ж. Ришара, слабость статической теории и привели к смешению различных моделей ведения учета и возникновению динамического учета [174, с.62].

129

Динамическая теория, автором которой является также немецкий ученый Э. Шмаленбах, основана на обобщении теории многих предшественников, в частности теории многообразия балансов французского ученого Ж.П. Савари, основной заслугой которого является вывод о том, что нельзя обходиться одним балансом для решения всех учетных задач. Поэтому в своей известной книге «Совершенный торговец», опубликованном в 1675 году, автор предлагал использовать три баланса:

- для оценки имущественного положения - статический баланс;

- для выявления последствий действительного или предположительного\r\nпрекращения деятельности — ликвидационный баланс;

- для определения прибыли - инвентарный баланс.

Цели построения баланса, по мнению Ж.П. Савари, можно разделить на фиктивную ликвидацию предприятия, реальную ликвидацию и определение эффективности производства.

В связи с различиями целей составления того или иного баланса возможны различные подходы к оценке имущества, отражаемого в балансе. Ж.П. Савари.

Основателями классических подходов к оценке (экономического, юридического и бухгалтерского) являются также представители французской школы.

При экономическом подходе к оценке имущества считается правомерным признание будущей ценности имущества за основу оценки или использование метода дисконтирования. При юридическом подходе к оценке важна текущая ценность имущества или использование метода индексирования, который применяется в современном бухгалтерском учёте как один из элементов при проведении переоценки имущества. При бухгалтерском подходе к оценке учитывалась цена приобретения имущества.

Экономическая оценка - это оценка администрации, юридическая -кредиторов, бухгалтерская оценка - фиска. Поэтому первая оценка, почти всегда является оптимистичной, вторая, напротив, - пессимистичной, а третья - скрывает реальную стоимость ценностей [186, с.335].

130

Взаимосвязь многообразия балансов Ж.П. Савари, целей их построения и подходов к оценке, используемых при этом можно представить в виде схемы следующим образом (рисунок.2.2.2).

Выявление

чистой стоимости

\r\nСтатический баланс

\r\nПо ценам

возможных

продаж

Отсутствие чистых активов

\r\nИнвентарный баланс

\r\nПо исторической стоимости

Реализованное

имущество по

реальным

продажным ценам

Ликвидационный баланс

\r\nИмущество,

предназначенное

для продажи по

ценам возможных

поступлений от

продажи

Рис. 2.2.2 Взаимосвязь многообразия балансов Ж.П. Савари, целей их составления и оценки статей баланса

При составлении статического баланса фиктивной ликвидации имущество предприятия оценивается по ценам возможной продажи. Претензии кредиторов распространяются при этом не только на профессиональное имущество, но и на личное имущество собственников предприятия. В состав такого баланса включается только имущество, принадлежащее на праве собственности.

131

Статический баланс фиктивной ликвидации является только правовой основой для ликвидации. Если по данным статического баланса необходима процедура банкротства, т. е. возникает вторая ситуация, то составляется ликвидационный баланс.

В данном балансе в отличие от первого, применяются два подхода к оценке имущества предприятия - по ценам реальной продажи для реализованного имущества и ценам возможных поступлений денежных средств - для имущества, предназначенного для продажи.

Если результаты анализа статического баланса фиктивной ликвидации являются основанием для продолжения деятельности предприятия, то составляется инвентарный баланс в целях выявления финансового результата или эффективности вложенного капитала и оценки качества управления предприятием. Поэтому вполне логично включение в состав такого баланса только имущества, участвующего в формировании финансового результата предприятия, или профессиональное имущество.

Вследствие этого Ж.П. Савари приходит к выводу о необходимости обособления профессионального от личного имущества собственника, которая является основой одного из фундаментальных принципов динамического учета -обособленного учета имущества предприятия.

Баланс, построенный для определения финансового результата предприятия, является следствием продолжения его деятельности, т.е. возникает условие, когда отпадает необходимость реальной ликвидации и распределения имущества предприятия. Поэтому нет основания для применения оценки имущества по ценам возможной или реальной продажи. В связи с этим основной задачей такого баланса является оценка эффективности использования этого имущества, которая достигается через применение оценки по реальным фактическим затратам или по исторической стоимости. Баланс финансового результата стали впоследствии называть динамическим балансом.

132

Однако отождествление динамического баланса и баланса финансового результата не корректно, как справедливо замечают М.И. Кутер и М.М.Гурская, по следующим причинам:

- во-первых, данный термин не упоминается в трудах Ж. Савари и, по всей вероятности, не употреблялся в семнадцатом столетии совсем;

- во-вторых, понятие динамического баланса намного шире, чем применение принципов учетного периода, обособленности имущества предприятия и оценки имущества по исторической стоимости [243, с.60].

Вклад Ж.П. Савари в развитии теории бухгалтерского учета не ограничивается только обоснованием теории многообразия балансов. Так, автором раскрыты роль и значение инвентаризации в обеспечении сохранности имущества и предоставлении этой информации собственникам, обосновал два уровня счетов бухгалтерского учета (синтетических и аналитических), ввел обязательность составления бухгалтерской отчетности [133, с.51]. Поэтому многие современные исследователи вполне справедливо считают Ж.П. Савари выдающимся представителем французской школы бухгалтерского учета, в трудах которого содержатся элементы динамического учета.

Таким образом, в статическом учете не уделялось должного внимания к такой категории бухгалтерского учета, как капитал, поскольку основная цель учета сводилась к выявлению наступившего или грозящего банкротства путем определения чистой стоимости активов. В то время как сторонников динамического учета интересовали не прогноз собственного краха, а выявление величины прибыли через определенный промежуток времени, называемый отчетным периодом. Это вынуждало отражать в учете все изменения капитала и определять прибыль путем сравнения выручки (доходов) за отчетный период и сравнивать их с расходами, связанными с получением этих доходов (выручки).

По данным Ж. Ришара, ряд французских авторов и, прежде всего, Э. Дегранж представили в своих трудах детальное описание движения стоимости капитала в различных фазах [175, с.83]. Сторонники динамического направления учета считали, что в учете должен отражаться весь процесс, включающий все стадии

133

кругооборота капитала. Причем отражение этого процесса в системе бухгалтерского учета производилось с двух позиций, с одной стороны, - конкретных ценностей (средств и предметов труда), прав требований и возникающих расходов, с другой - с источниками образования ценностей - собственного (инвестированного и реинвестированного) капитала и привлеченного капитала (долговых обязательств) и полученных доходов.

Динамический учет невозможен без применения основополагающего принципа начисления, на основании которого в рамках одного учетного периода производится оценка полученных доходов, получение которых обеспечены соответствующими расходами.

Поэтому основной целью динамического учета является достоверное исчисление и отражение финансового результата за определенный отчетный период путем сопоставления доходов и расходов предприятия за этот период. Для достижения поставленной цели имущество необходимо оценивать как максимум по стоимости его приобретения или по исторической стоимости.

Э. Шмаленбах, в отличие от сторонников статической теории, считал, что только по данным баланса нельзя определить имущественное положение предприятия. «Путем сложения отдельных активов и вычета пассивов нельзя определить стоимость организации, а отсюда и имущества субъекта хозяйствования. Таким способом можно получить лишь некоторые данные» [324, S.32]. Для Э. Шмаленбаха, как указано выше, определение достоверного финансового результата организации является приоритетной задачей бухгалтерской отчетности. Поэтому он приходит к выводу о том, что экономическое значение баланса намного ниже отчета о прибылях и убытках [324, S.32]. Только знание финансового результата, по мнению Э. Шмаленбаха, является наилучшей предпосылкой для защиты интересов кредиторов и принятия упреждающих мер против возможного банкротства. В условиях продолжения деятельности учредителям и другим пользователям необходима краткосрочная информация, т.е. за отдельный период, или за хозяйственный год. Поэтому автор особое внимание уделил категориям доходов и

расходов.

і

134

Доходы, по его мнению, представляют собой поступления за отчетный период, или являются положительными составляющими результата периода. Расходы - это издержки периода или отрицательные составляющие периода. Поэтому отнесение всех издержек по приобретению активов на расходы отчетного периода является не правомерным, если эти активы предприниматель намерен использовать и получать доходы от их использования в течение нескольких отчетных периодов.

Новым в динамической теории Э. Шмаленбаха является рассмотрение амортизации основных средств не только как уменьшения потребительной стоимости основных средств, но и как способа распределения затрат по их приобретению на расходы по периодам использования этих активов. Поэтому издержки на приобретение активов станут расходами только в период их использования. Эти расходы, распределенные по отдельным периодам, должны быть противопоставлены доходам в Отчете о прибылях и убытках.

Доходы, не полученные в отчетном периоде, рассматриваются в динамической теории как нереализованная предварительная работа будущего периода. То же самое относится и к оборотным активам, расходы по которым возникнут, по мнению Э. Шмаленбаха, также в периоде их использования.

Аналогично активам, пассивы воспринимаются в динамической теории как нереализованные последующие работы. Обязательства, имеющиеся у организации по состоянию на отчетную дату, отражаются в пассиве баланса и противопоставляются отнесенным в актив предварительным работам, которые в свою очередь характеризуют имущество организации. Отраженные в пассиве последующие работы будут использоваться после составления баланса.

Вкладом Э. Шмаленбаха в развитие стоимостного измерения является также то, что он ввел понятие «резервы риска», которые отражаются в пассиве при возникновении гарантийных обязательств, связанных с реализацией определенных видов готовой продукции. Корректировка обязательств на сумму указанных рисков является одним из методов достижения реальной оценки статей бухгалтерского баланса в целях соблюдения требования достоверности бухгалтерской отчетности.

135

Для статической теории более важным, чем определение прибыли является достоверное отражение имущественного положения организации. Поэтому вполне логичным в статической концепции является отражение реализуемой части имущества по рыночной стоимости.

Развитие теории статического и динамического учета повлияли и на содержание одной из основных категорий в системе учета - бухгалтерского баланса, трактовка которого в зависимости от теории учета также носила название статического и динамического. Сущность этих трактовок баланса представлена схематично в трудах современного немецкого ученого Ф. Обербринкманна (см. приложения 2,3).

Анализ содержания этих схем позволил автору выделить следующие существенные моменты, отличающие статическое понимание баланса от динамической трактовки [159, с.360- 362]:

1. Статическая трактовка является естественным развитием простой записи с\r\nиспользованием текущих цен на момент составления баланса. Поэтому статическое\r\nпонимание баланса и в простой, и в двойной бухгалтерии предполагает переоценку\r\nвсех его активов и пассивов. Возможность оценки по себестоимости появилась\r\nтолько с возникновением двойной записи. Статический баланс трактует актив как\r\nкомплекс имущества субъекта, принадлежащий ему на праве собственности, а\r\nдинамический - как вложенный (аккумулированный) капитал. Вследствие этого\r\nстатический баланс позволял решить задачу исчисления финансового положения\r\nфирмы, а динамический, искажая финансовое положение, - более точно определяет\r\nфинансовые результаты.

2. Основная цель статического и динамического баланса состояла в\r\nограничении распределения прибыли на дивиденды на основе применения принципа\r\nконсерватизма (осмотрительности). Однако статический баланс преследует при этом\r\nцель - сохранение фактического (физического) капитала, поскольку дивиденды\r\nмогут выплачиваться только из прибыли «не задевая реальный объем капитала».\r\nДинамический баланс основан на принципе сохранения финансового капитала, ибо

136

он теоретически допускает выплату дивидендов из номинальной величины прибыли, что может привести к оттоку реального капитала.

Активы в статическом балансе необходимы для покрытия кредиторской задолженности, т. е. в его основе лежит принцип ликвидности. В то время как основной целью динамического баланса является оценка реальных успехов хозяйственной деятельности руководства компании, поэтому он строится на принципе «перманентности - постоянно действующего предприятия».

Прибыль в статическом балансе - разность между активами на начало и конец отчетного периода, а динамическом - разность между доходами и расходами хозяйствующего субъекта за отчетный период, которые количественно могут не совпадать.

Статической трактовке баланса соответствует юридический подход к стоимостной оценке, а динамической - экономический.

Актив статического баланса представляет собой текущую стоимость раздельной реализации имущества. Следовательно, такой трактовке баланса не может соответствовать концепция непрерывности деятельности, поскольку в результате такой оценки определяется стоимость замещения каждого объекта имущества на отчетную дату, итог которой может дать только ликвидационную стоимость всего предприятия.

Концептуальные подходы к стоимостному измерению получили свое развитие также в органической теории, автор которой другой немецкий ученый Ф.Шмидт. Новым в его теории является то, что каждая организация рассматривается как клетка «в организме рыночного хозяйства», что послужило для названия теории «органическая» [325].

По мнению Ф.Шмидта, организация имеет предпосылки к получению положительного результата деятельности при ее способности к сохранению своего экономического потенциала. Поэтому центральная идея органической теории состояла в том, что при повышении цен на имущество, находящееся в распоряжении организации, необходимо часть прибыли использовать для поддержания его потенциала на прежнем уровне. Если же не учитывать повышение цен в условиях

137

инфляции, то полученная прибыль будет включать в своем составе, по мысли Ф. Шмидта, фиктивную прибыль, обусловленную инфляционными процессами.

Для определения фиктивной прибыли Ф.Шмидт рекомендовал фактическую прибыль или по его выражению «номинальную прибыль» корректировать до величины «реальной прибыли». Корректировка производится путем пересчета фактических затрат с учетом текущих цен на отчетную дату. Для этого израсходованное сырье, материалы и другие оборотные средства оцениваются по стоимости приобретения на отчетную дату. Основные средства также подлежат переоценке по восстановительной стоимости. Затем производится корректировка сумм амортизационных отчислений и, соответствующая её часть с учетом корректировки включается в состав стоимости издержек. В балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости, определяемой на основе восстановительной стоимости и скорректированных сумм амортизационных отчислений. В результате сумм накопленной амортизации будет достаточно для воспроизводства основных фондов и поддержания их в состоянии, пригодного для дальнейшего использования.

Ф.Шмидт путем оценки основных средств не по первоначальной, а по восстановительной стоимости пытался определить стоимость воспроизводства или репродуктивную стоимость при допущении принципа непрерывности деятельности предприятия.

Таким образом, органическая теория содержит элементы статической теории в части использования текущих цен и динамической теории - определения достоверного финансового результата в условиях продолжения деятельности предприятия. Элементы динамической теории присутствуют в органической теории в части осуществления принципа реализации в соответствии с которым прибыль отражается в отчетности только тогда, когда она реализована.

Однако органическая теория отрицает принцип исторической стоимости, который является краеугольным камнем динамической теории. Поэтому данная теория, и сам автор подверглись резкой критике со стороны Э. Шмаленбаха.

138

Организация, согласно теории Ф.Шмидта, должна получать прибыль от предпринимательской деятельности в целях поддержания ее способности к дальнейшей деятельности. Прибыль формируется в процессе кругооборота капитала, который отражается по известной формуле: Д-Т-У-Д\'. Поэтому необходим анализ этих фаз кругооборота с выявлением изменений в объеме и структуре активов, который возможен, по мнению автора, при ежедневном составлении органического баланса. Для формирования такого баланса ученый считал необходимым составление органической калькуляции. Цены на производимую продукцию или выполненные работы определяются на основе «ежедневной калькуляции ежедневной стоимости» Ее суть сводится к пересчету фактических издержек по текущим рыночным ценам, определяемым на каждый день. Использование данной калькуляции позволяет, по мнению Ф.Шмидта, отразить достоверно в учете процесс образования стоимости.

Заслугой Ф.Шмидта является теоретическое обоснование принципов органической калькуляции. Эти принципы наиболее полно обобщил, на наш взгляд, Я.В. Соколов, который выделил следующие основные моменты:

- приспособленность предприятия к требованию конъюнктуры рынка\r\n(эластичность);

равномерность хода производства и реализации готовой продукции;

поддержание производительности труда по предприятию на уровне не ниже среднего по народному хозяйству [189, с. 150].

Указанные принципы не потеряли актуальности и в наши дни, соблюдение которых повлияют позитивно не только на развитие современного учета, но и на развитие экономики на микроуровне и макроуровне.

Элементы органической теории содержатся в современных способах оценки по партиям поступления, а именно в применении метода ЛИФО, использование которого позволит учесть резервы повышения цен.

Однако при всей прогрессивности органической теории в стоимостном измерении в бухгалтерском учете, необходимо отметить присущие ей существенные недостатки. Так, концепция оценки Ф. Шмидта в рамках органической теории

139

направлена на защиту интересов кредиторов в условиях повышения цен или инфляции. В то же время недостаточно учитывает интересы тех же кредиторов в условиях снижения рыночной стоимости. Предприятие в этих условиях будет продолжать свою деятельность, но его стоимостная оценка будет ниже первоначальной величины. В результате кредиторы могут рассчитывать на уменьшенную долю в стоимостной оценке имущества.

Природа стоимости в бухгалтерском учете нашла свое отражение также в трудах французского ученого Ж.Б. Дюмарше, который обосновал свою концепцию стоимости - потенциальную оценку. Основная суть этой концепции состоит в осуждении оценки по себестоимости и определении стоимости по вероятным ценам реализации, т.е. потенциальной оценки. При этом в бухгалтерском учете отражаются одновременно две оценки каждого предмета: по ценам приобретения и по продажным ценам, что достигается путем применения регулирующих счетов. Этот принцип оценки нашел широкое распространение в торговле. Так, в розничной торговле товары отражаются, как правило, в двух оценках: по ценам приобретения и по продажным ценам

Исторический вклад немецкой и французской школ бухгалтерского учета в развитие теории стоимостной оценки обобщены в таблице 2.2.1.

Значение этого вклада трудно переоценить, поскольку оценка объектов бухгалтерского учета остается, по выражению В.Ф. Палия, «наиболее важным фактором, обеспечивающим достоверность бухгалтерского учета и отчетности»[263, с.8].

Подытоживая развитие теории стоимостной оценки в статическом и динамическом учете, можно заключить, что в статическом балансе отражается весь имущественный комплекс хозяйствующего субъекта, по данным которого определяется текущая ликвидность субъекта, степень его платежеспособности перед кредиторами. В динамическом балансе обобщается весь имущественный комплекс хозяйствующего субъекта, нацеленный на постоянное выявление финансовых результатов. По его данным возможно системное определение текущей рентабельности, что имеет существенное значение при оценке инвестиций.

140

Таблица 2.2.1 Вклад немецко-французской школы бухгалтерского учета в развитии теории стоимостной оценки в статическом и динамическом учете

\r\nОсновные представители научных школ Вклад в развитие теории стоимостной оценки капитала\r\nГ.В. Симон Обоснование оценки по текущим ценам при составлении баланса и возможности исторической оценки для основных средств, попытка рассмотрения амортизации как уменьшения потребительной стоимости основных средств.\r\nЙ.Шер Обоснование принципа консерватизма и способа его реализации на примере принципа наименьшей оценки\r\nМ.Берлинер Применение ликвидационного подхода к балансу: актив - имущественная масса предприятия; пассив - план распределения этого имущества.\r\nГ.Никлиш Обобщение следующих научных идей предшественников:

1. цель баланса - отражение состояния имущества;

2. пассив баланса- счета собственников и кредиторов;

3. деление счетов на активные и пассивные счета;

4. выделение четырех типов изменений в балансе под влиянием\r\nхозяйственных операций;

5. оценка активов по текущим ценам на момент составления баланса.\r\nТ. Хольцер Обоснование статической природы баланса с предтавлением в нем равных сумм групп взаимосвязанных счетов\r\nВ. Ле Кутр Обоснование статической теории, автор термина «тотальный баланс» с выделением целей его составления:

1. характеристика состава и структуры имущества;

2. определение финансового результата;

3. наблюдение за хозяйственными процессами;

4. в качестве специальной формы отчетности\r\nЖ.П. Савари Обоснование теории многообразия балансов, обособления профессионального имущества от личного имущества, роли и значения инвентаризации, ведения учета на синтетических и аналитических счетах, обязательности составления отчетности\r\nЭ. Шмаленбах Обоснование теории динамического учета:

- исторической оценки для формирования объективного\r\nфинансового результата;

- разграничение отчетных периодов;

- принципа соответствия доходов и расходов;

- принципа начисления;

- экономической сущности амортизации;

- введение понятия «резервов рисков»\r\nФ. Шмидт Обоснование органической теории на основе учета инфляции при определение финансового результата\r\nЖ.Б. Дюмарше Обоснование концепции потенциальной оценки с отражением в учете оценки по ценам приобретения и по продажным ценам\r\n

Поэтому динамический баланс соответствует экономической модели корпоративного капитала[166, с.32].

Основная отличительная черта динамического баланса состоит в том, что все активы, имеющиеся и применяемые хозяйствующим субъектом для извлечения доходов, показываются в балансе и отражаются по фактической себестоимости независимо от того, являются ли они собственными, заемными или полученными во временное пользование. При этом нематериальные активы, используемые в процессе финансово-хозяйственной деятельности в целях получения доходов, отражаются также в составе динамического баланса, чего не предусмотрено в статическом балансе. В результате в динамическом балансе отражается вся совокупность фактически применяемого экономическим субъектом капитала.

Однако в современной теории отечественного и зарубежного учета методы статического и динамического учета не рассматриваются и не изучаются, что является, как справедливо отмечает В.Ф. Палий, существенным просчетом [166, с.ЗЗ].

По нашему мнению, изложенные теоретические концепции статического и динамического учета не потеряли актуальности и в наши дни. Поэтому необходимо уделять должное внимание методологии статического и динамического учета, в частности анализу различий целей указанных типов учета, в концептуальных подходах к стоимостной оценке объектов учета, в применяемых методах оценки и др., которые позволят применять осознанно эти методы в современном бухгалтерском учете.

Однако теория и методология стоимостной оценки капитала находилась в центре внимания и других научных школ, в частности ученых США и Англии, являющихся сегодня также теоретическим наследием системы бухгалтерского учета в целом. Поэтому особый интерес представляет исторический опыт развития теории оценки вышеуказанными научными школами, анализ которого необходим для обоснования общей философии концепций стоимостной оценки в современном бухгалтерском учете.

142

Одним из известных ученых начала прошлого столетия является американский бухгалтер Ч.Э. Шпруг, который, считая предметом бухгалтерского учета ценности, придавал огромное значение балансовому уравнению. По его мнению, именно балансовое уравнение является логической базой для выведения двойной записи. При этом он своеобразно интерпретировал всем известные элементы балансового уравнения: А = П + К, состоящие из: А - актива, П - пассива (обязательств), К - капитала. Он же утверждал, что «А - то, что я имею, и то кому я верю; П - то, что я должен; К - то, что я стою»[ 186, с.358].

Данная модель Ч. Шпруга считается исходной точкой современной теории бухгалтерского учета. Позже она получила две интерпретации в персоналистической и институалистской школах бухгалтерского учета.

Относительно названия «институаулизм» необходимо заметить, что в экономической теории используют в основном термин «институционализм», возникновение которого связано с латинским названием instituto-образ действия, обычай, наставление, указание; и institutum-установление, учреждение. Экономические явления согласно данной теории трактуются как результат воздействия общественной психологии, традиций, обычаев, общепризнанных привычек, способа мышления и поведения, преобладающего для группы людей или целого народа, а также как результат социальных явлений - семьи, государства, профсоюзов и т.д.[191, с.З]. Поэтому сторонники этого направления большое внимание уделяли изучению истории институтов. Возникновение этой теории обусловлено экономическим развитием США и социальных процессов, возникших в период между Гражданской и Первой мировой войнами, когда США, благодаря экономическому росту становится мощным государством в мире. Однако решение социальных проблем значительно отставало от темпов роста экономики. Поэтому на волне движения за социальное управление и реформы в стране и сложилась институциональная экономическая теория.

Персоналистическая теория основана на олицетворении счетов или их персонификации, причем все счета бухгалтерского учета именуются личными счетами, т.е. счетами корреспондентов, включая и счета по учету материальных

143

ценностей. Под каждым материальным счетом, как указывал известный российский ученый начала прошлого столетия Я.М.Гальперин, «персоналистическая школа подразумевает как бы особое лицо, заведующее данной ценностью. Так, под счетом кассы подразумевается кассир, под счетом товаров — заведующий складом и т.д.»[88, с.230]. В результате персоналисты приходят к выводу о том, что все хозяйственные операции принимают характер долговых отношений. Таким образом, слова дебет и кредит в данной теории трактуются в их буквальном значении.

Не рассматривая в рамках данного исследования все аспекты содержания этих теорий, сопоставим принципиально различные позиции этих теорий в вопросах применимости концепций оценки к объектам бухгалтерского учета.

Содержание различных подходов к стоимостной оценке в указанных теориях бухгалтерского учета рассматривается нами по следующим аспектам: оценка капитала, оценка совокупности активов (пассивов) и обоснование концепций оценок (таблица 2.2. 2).

<< | >>
Источник: Туякова Зауреш Серккалиевна. МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ КАПИТАЛА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ. 2008

Еще по теме 2.2 Эволюция подходов к стоимостной оценке в различных научных школахзападного учета:

- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -