2.5. Решения Суда Европейских Сообществ

Активным участником процесса формирования европейского налогового права является Суд Сообществ, оказывающий сильное влияние на применение интеграционного налогового права в национальных правовых системах.

Решения Европейского Суда являются обязательными, а в части толкования норм европейского права имеют значение прецедента, которому должны следовать в своей практике судебные органы государств-членов ЕС.

Юрисдикция Европейского Суда, определяемая договором о ЕС, предполагает рассмотрение прямых исков, с которыми обращаются в Суд институты ЕС, государства-члены и их физические и юридические лица и исков, с которыми обращаются в Суд национальные судебные органы в порядке преюдициальной процедуры.

Для процедуры имплементации интеграционного налогового права особое значение имеют полномочия Суда по ст.177 (н.н.-ст.234) Договора о ЕС, предусматривающей преюдициальный порядок вынесения решений. Национальные судебные органы могут обращаться в Суд Сообществ с просьбой о разъяснении норм европейского права: статьи договора, регламента, постановления, директивы, если их содержание неясно для суда или вызывает сомнения. Однако суд может воздержаться от такого обращения, будучи уверенным в своем понимании нормы права и руководствуясь при этом доктриной очевидности закона. Европейский Суд критически относится к этой доктрине и последовательно расширяет практику вынесения решений в преюдициальном порядке, ссылаясь на сложность системы европейского права и необходимость единообразного толкования и применения его норм.

*

К преюдициальной процедуре могут обращаться судебные органы высших и низших инстанций государств-членов.

политики унификации европейского права, предложенным Европейским Судом. Например, во Франции позиция Суда ЕС долгое время не встречала понимания со стороны высшего органа административной юстиции. Содержание спора, возникшего между Государственным Советом Франции и Судом Сообществ¹, составил вопрос о прямоприменении директив, а по сути - доктрина очевидности закона и отрицательное к ней отношение Европейского Суда. В Великобритании национальная судебная практика по вопросу о праве обращения в Суд ЕС также складывалась непоследовательно. Долгое время этот вопрос решался судами на основе

-л

мнения Лорда Деннинга, высказанного в порядке obiter dictum в деле Bulmer¹. Однако по истечении ряда лет, особенно после решения Высокого Суда по делу Samex^x, подход Лорда Деннинга перестал быть определяющим позицию английских судей, которые все в большей мере склонялись к мнению о том, что Суд ЕС более компетентен, нежели национальные суды, в толковании права ЕС^{[41] [42] [43] [44] [45].}

Европейский Суд настойчиво и последовательно проводит линию на признание прямого действия директив и решений Совета и Комиссии,

58

♦

*

расширительно толкуя содержание ст.189 Договора о ЕС. Распространяя ее положения в отношении регламентов на директивы, Суд утверждает, что акты институтов Сообществ, непосредственно устанавливающие права и обязанности национальных физических и юридических лиц, не могут не иметь прямого действия, тем более, что государства не всегда вовремя принимают необходимые имплементационные меры.

Взаимодействие Суда ЕС и национальных судебных инстанций составляет conditio sine qua поп создания европейского правового пространства и формирования общего для всех государств концептуального и практического подхода к правоприменению норм Сообществ. Лидерство Европейского Суда в этом процессе во многом определяет направления его развития и становится важнейшим условием имплементации права Сообществ.

Количество дел, рассмотренных Судом ЕС по налоговым вопросам исчисляется десятками. Предметом его внимания были прямые иски и иски, направленные судами государств-членов в преюдициальном порядке. Весь этот обширный перечень налоговых дел можно разделить на две категории:

• Решения Суда, дающие разъяснения норм интеграционного права, но не содержащие запретительных положений;

• Решения Суда, дающие разъяснения норм интеграционного права и содержащие запретительные положения.

К первой категории дел следует отнести прежде всего решения, в которых Суд разъясняет значение терминов, содержащихся в актах институтов ЕС. Например, в Деле 102/86 (Apple Case)^[46], Суд дал определение термина «вознаграждение» (consideration), разъяснив, что

оплату поставки товаров следует понимать как вознаграждение при наличии прямой связи между поставкой товаров и их оплатой.

Ко второй категории дел следует отнести решения, в которых Суд, на основе соответствующих положений договоров, сформулировал ^{[47] [48] [49]}

запреты в форме принципов, применяемых к налоговым отношениям, возникающим в рамках ЕС в связи с любой деятельностью, результаты которой являются предметом налогообложения.

*

чі

Запрет тарифных и нетарифных барьеров на границах внутри Сообщества означает запрет на взимание таможенных пошлин и иных обязательных платежей, имеющих равнозначный эффект (ст.12 (н.н.-ст.25) Договора о ЕС) и запрет на количественные ограничения импортируемых товаров или иных мер, также имеющих равнозначный эффект (ст.ст.30; 34; 36 (н.н.-ст.ст.28;29;30) Договора о ЕС).

Европейский Суд ограничительно толкует положение статьи 36 (н.н.-ст.ЗО) и разъясняет возможности ее применения, исходя из необходимости сведения к минимуму любых действий государств-членов, направленных на ограничение принципа свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов. Показательно в этом смысле Дело 120/79 (Cassis de Dijon)¹.

Решение по делу “Cassis de Dijon” имело три важных последствия: во-первых, Суд сформулировал определение препятствий свободной торговле, дав расширительное толкование положениям ст.30 (н.н.-ст.28) и ст.37 (н.н.-ст.ЗІ) Договора о ЕС; во-вторых, Суд определил перечень обстоятельств, оправдывающих ограничения (justifications) в применении положений Договора о ЕС; в-третьих, Суд установил определенные ориентиры для Комиссии в работе по подготовке единых правил торговли внутри Сообщества^{[50] [51].}

Для Суда основным критерием в принятии решения о наличии или отсутствии ограничений свободы перемещения является правовой режим местных и иностранных (из других государств-членов ЕС) объектов и субъектов правоотношений. Если он одинаков, то нарушения принципа

61

•*

нет, если же различен, - то это основание для изучения обстоятельств дела с точки зрения запрета тарифных и нетарифных барьеров для свободного движения товаров, лиц, услуг и капиталов¹.

Запрет дискриминации по признаку национальности (гражданства) и происхождения означает неправомерность разного правового режима резидентов и нерезидентов из других государств-членов ЕС при налогообложении их доходов. Необходимые разъяснения положений Договора о ЕС, в частности ст.6 (н.н.-ст.12), были даны Европейским Судом в ряде дел, предметом рассмотрения которых являлись споры о соответствии норм национального налогового законодательства праву ЕС в связи с налогообложением физических и юридических лиц, получающих доход на территории других государств-членов^{[52] [53] [54].}

* * *

Отдельно следует сказать о влиянии международных договоров и правовой доктрины на развитие источников интеграционного налогового права.

Среди международных договоров наибольший интерес, с точки зрения их влияния на регулирование налоговых отношений, представляют, договоры об избежании двойного налогообложения, заключаемые государствами-членами на двусторонней основе, и конвенция об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой (уточнением размеров) прибыли ассоциированных предприятий.

62

•*

Предметом двусторонних договоров государств-членов является проблема двойного налогообложения, которую договаривающиеся стороны решают, закрепляя в соглашениях принципы и механизм взаимного учета налоговых платежей. Наличие проблемы двойного налогообложения обусловлено особенностями налогового законодательства государств, в силу чего один и тот же налогоплательщик может дважды уплачивать налог, поскольку и по праву страны, гражданином которой он является, и по праву государства, на территории которого он получил доход, он рассматривается как налогоплательщик и подлежит налогообложению в соответствии с национальным налоговым законодательством. Двусторонние договоры об избежании двойного налогообложения позволяют решать такого рода проблемы.

Большинство государств-членов ЕС при заключении двусторонних налоговых договоров ориентируются на Типовой договор ОЭСР, разработанный в рамках Европейской организации по экономическому сотрудничеству и развитию (Organisation for Economic Cooperation and Development - OECD). Наряду с Типовым договором ОЭСР существуют Типовой договор США и Типовой договор ООН, которые как правило используются при составлении двусторонних договоров между европейскими государствами и третьими странами. В конечном итоге выбор модели зависит от договоренности сторон.

В 1990 году государства-члены ЕС подписали Конвенцию об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой (уточнением размеров) прибыли ассоциированных предприятий^[55] с целью создания единого правового механизма разрешения споров в связи с проблемой двойного налогообложения. Конвенция предусматривает арбитражную процедуру рассмотрения споров возникающих в связи с

A

63

«*

двойным налогообложением взаимосвязанных компаний, находящихся в разных государствах-членах ЕС. Принятая на пятилетний срок, конвенция вступила в силу лишь с 1 января 1995 года после ее ратификации парламентами государств-членов. По сравнению с директивами о «слиянии» и о «материнских и дочерних компаниях» нормы, предусмотренные конвенцией, оказались менее эффективными в решении проблемы гармонизации правового регулирования избежания двойного налогообложения доходов европейских компаний.

%

Правовая доктрина ЕС - понятие условное, представляющее собой совокупность теоретических представлений о целях, принципах и правовых формах европейской интеграции. Если в государствах доктрина складывается из профессиональных представлений признанных авторитетов в области национального права и, как правило, формируется в течение многих десятилетий, то в процессе формирования европейской правовой системы, функцию доктрины сегодня выполняют мнения судей и генеральных адвокатов в Европейском суде, а также экспертные заключения ведущих юристов, приглашаемых в специально создаваемые комитеты и комиссии ЕС с целью анализа действующего законодательства и подготовки рекомендаций для определения принципов и содержания новых актов Европейских Сообществ. Создаваемые таким образом экспертные группы не выполняют традиционную функцию комитетов и комиссий парламентов государств-членов. Доклады, подготавливаемые ими, представляют собой не проекты актов институтов ЕС, а теоретическое обоснование и рекомендации для правовой политики ЕС во всех областях интеграции. Не является исключением и сфера налоговых отношений. Принятию всех основных решений институтов ЕС в области налогов предшествовала обширная экспертная работа ведущих европейских специалистов, оказавшая большое влияние на определение

64

принципов правовой политики этого направления европейской интеграции. Например, в Докладе Ньюмарка (1962г.) названном по имени председателя Комитета по вопросам финансов и налогов, был сформулирован ряд общих рекомендаций, положенных в основу конкретных целей налоговой политики ЕС. Среди них можно выделить следующие основные положения:

*

• серьезные различия налоговых систем государств-членов не позволяют их унифицировать и централизовать в рамках Сообщества, поэтому в целях создания единого рынка достаточно гармонизировать налоговое законодательство государств-членов, так, чтобы различия не препятствовали достижению конечных целей ЕС;

• гармонизация законодательства должна охватить прежде всего: подоходный налог; налог с оборота; налоги на потребление; проблемы двойного налогообложения; проблемы равного распределения налогового бремени в рамках объединенной Европы.

В Докладе Вернера подтверждается необходимость активной

политики гармонизации налогового законодательства как необходимого условия единого экономического и валютного союза, и определяются направления гармонизации законодательства государств-членов:

• гармонизировать законодательство по НДС и акцизам, которые относятся к движению товаров внутри Сообщества, сблизив ставки по этим видам налогов;

• гармонизировать законодательство по прямым налогам, непосредственно влияющим на перемещение капиталов, сблизив правовые нормы, определяющие структуру налогов с юридических лиц и налогообложение доходов с ценных бумаг.

На основании заключений экспертов компетентные органы ЕС подготавливают планы законодательных мероприятий, во исполнение которых принимаются конкретные нормативно-правовые акты. Например, Белая книга Комиссии 1985г. содержит наряду с другими и «налоговый блок» вопросов, главным из которых является регулирование НДС и акцизов. Комиссия предложила закрепить принцип, в соответствии с которым НДС должен взиматься на всей территории государств-членов, а не на их границах и принять ряд директив, гармонизирующих структуру акцизов. Были сформулированы основные причины, требующие гармонизации акцизов:

*

\\

\\

• негармонизированные акцизы нарушают условия добросовестной конкуренции между государствами-членами и создают условия для дискриминации товаров в рамках единого рынка;

• единая сельскохозяйственная, энергетическая и транспортная политика невозможны без гармонизации акцизов и косвенных налогов, взимаемых в рамках этой деятельности;

• гармонизация налогов с оборота, взимаемых в государствах- членах, должна сопровождаться гармонизацией других косвенных налогов;

т

В процессе подготовки к гармонизации законодательства Комиссия классифицировала все акцизы по четырем категориям: а) акцизы, подлежащие гармонизации (табачные изделия; алкогольные и алкоголизированные напитки; минеральные масла и производные от них продукты; сахар); б) акцизы, установление которых по определенным товарам требует специальной экспертизы (неалкогольные напитки, продукты, произведенные на основе сахара); в) акцизы, которые не следует гармонизировать (некоторые виды местных налогов и акцизы, которые не

влияют на товарообмен между государствами-членами; г) акцизы, которые следует упразднить, компенсируя получаемые от них доходы за счет НДС (акцизы на некоторые тропические продукты, акцизы на соль, спички и игральные карты).

«#

Авторы Белой книги подтвердили отказ от идеи унификации налогов и рекомендовали идти по пути сближения налогов (rapprochement) и гармонизации (harmonisation) законодательства. В качестве примера приводился опыт США, показывающий, что различия налоговых систем (и права) субъектов федерации не создает серьезных препятствий для единого рынка.

*

В Белой книге был предложен также ряд общих принципов налоговой политики, применительно к НДС и акцизам:

• постепенность процесса сближения налогов государств-членов;

• гармонизация структуры налогов путем принятия директив;

• недопущение увеличения количества налоговых ставок и привязка их размеров к определенному валютному курсу в рамках установленной Комиссией «вилки» налоговых ставок.

В отношении НДС эти принципы деятельности были

конкретизированы в форме задач:

• завершение гармонизации налогооблагаемой базы по НДС путем принятия предложений, представленных Комиссией;

• принятие решений запрещающих государствам-членам

увеличивать количество налоговых ставок и увеличивать разницу налоговых ставок (по сравнению с другими государствами-членами);

• подготовка предложений по гармонизации налоговых ставок и системы налоговых скидок по НДС, независимой от отдельного государства-члена ЕС.

В отношении акцизов в качестве цели было определено завершение гармонизации их структуры в частности налоговых ставок по принципу «вилки» для каждого вида акцизов.

В области прямого налогообложения принятию программы EC^[56] также предшествовала работа группы европейских экспертов, объединенных в специальный комитет во главе с экс-министром финансов Нидерландов господином Рудингом. По итогам своей деятельности комитет выдвинул ряд предложений, направленных на повышение эффективности имплементации директив по прямым налогам, и в частности Директивы 90/435 о материнских и дочерних компаниях. Комитет Рудинга рекомендовал снизить установленный порог участия одной компании в капитале другой компании, с тем, чтобы большее количество компаний государств-членов, осуществляющих трансграничные операции, подпадало под действие директивы и, таким образом, освобождалось от уплаты налога у источника на дивиденды. Целью рекомендации было расширение круга субъектов налоговых отношений, регулируемых актом интеграционного права (директивой). В рекомендациях комитета были сформулированы и другие предложения, направленные на повышение эффективности правового регулирования прямых налогов. Например, было рекомендовано принятие директив по отдельным вопросам, не затрагивая те аспекты прямого налогообложения компаний, по которым государства-члены не готовы признать приоритет норм интеграционного права. Таким образом подтверждается и становится общим принципом налоговой политики и законотворчества правило постепенности гармонизации налогового законодательства государств- членов путем принятия системы директив.

#

Высказываемые экспертами правовые рекомендации, даже если они сразу не находят своего воплощения в проектах нормативных актов (как это произошло с предложениями комитета Рудинга), объективно влияют на правосознание участников процесса нормотворчества и правоприменения в ЕС.