§ 2. Податок на доходи фізичних осіб

Одним з найбільш ефективних фіскальних режимів для податкових систем різних типів є оподаткування фізичних осіб. Основною метою введення податку з доходів фізичних осіб є забез­печення надходжень та створення рівнонапруженого податкового тиску на основі прямого визначення доходів платника податків.

Проблеми визначення ролі й місця в податковій системі податку з доходів фізичних осіб, а також особливості його справ­ляння вивчали А. Бризгалін, О. Головашевич, О. Горбунова, М. Кара- сьова, Ю. Костенко, М. Кучерявенко, М. Піскотін, Н. Хімічева, Д. Чернік. Так, С. Пархоменко-Цироциянц у процесі своїх дослід­жень зробила спробу розкрити сутність поняття податку з доходів фізичних осіб, його правову природу, місце й роль у податковій системі України. Нею надані практичні рекомендації щодо вдоско­налення правового регулювання цього податку та механізму його справляння, обґрунтована необхідність існування податкових соці­альних пільг для платників податків як обов’язку держави здійсню­вати заходи щодо соціального захисту громадян. Комплексно проаналізовано норми податкового законодавства та підзаконних нормативно-правових актів, що регулюють порядок нарахування й 107 стягнення цього податку. ^[107]

Ю. Костенко надала авторське визначення прибуткового податку (адже вона опрацьовувала податкове законодавство у 2002 р., коли діяв Декрет КМ України «Про прибутковий податок з громадян»), проте її досягнення у формуванні теоретико-методоло- гічної основи справляння цього податку не втрачають цінності. Адже вона сформулювала авторське визначення об’єкта прибутко­вого податку як сукупного оподатковуваного доходу, який отримано фізичною особою за календарний рік. Ю. Костенко довела необхід­ність відокремленого правового регулювання оподаткування майна фізичних осіб від юридичних.

Правову природу податку з доходів фізичних осіб досліджував у своїх працях О. Головашевич. Для більш повного та ґрунтовного визначення сутності й особливостей окремих елементів цього податку ним проведено порівняльне вивчення національного та зарубіжного законодавства з питань оподаткування доходів фізичних осіб. Виявлено особливості правового регулювання стату­су податкових агентів. На підставі результатів аналізу чинного та перспективного українського законодавства розроблено рекомен­дації щодо вдосконалення правового регулювання сплати податку з доходів фізичних осіб^[109].

Вперше згадка про податок з доходів фізичних осіб з’явилася за часів незалежності України в 1991 р., його прототипом був прибутковий податок з громадян. Так, 5 липня 1991 р. було при­йнято ЗУ «Про прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства»^[110]. Закон був украй радикаль­ним, з одного боку, він відзначався великою кількістю податкових пільг, але з іншого - створював занадто високе податкове наванта­ження на категорії громадян, які не мали права на їх отримання. Так, якщо заробітна плата працівника перевищувала 3001 крб, то ставка прибуткового податку дорівнювала 432 крб 80 коп. + 30% із суми, що перевищує 3000 крб. Оподаткування сум авторських винагород за створення, видання, виконання чи інше використання творів науки, літератури і мистецтва, винагород за авторські відкриття, винаходи та промислові зразки здійснювалося з досягненням макси­мальної ставки у розмірі 5193 крб 60 коп. + 30% із суми, що пере­вищує 36 000 крб. А із сум винагород, що виплачувалися спадкоємцям авторів повторно, прибутковий податок справлявся у розмірі: 11 725 крб + 90% із суми, що перевищує 15 000 крб. Тобто спад­коємець узагалі практично нічого не отримував після сплати податку.

Економічна ситуація в країні (зміна національної валюти та стрімке зростання інфляції) зумовила необхідність зміни кардиналь­них підходів до прибуткового оподаткування, саме тому 26 грудня 1992 р.

Кардинальних змін зазнало прибуткове оподаткування після прийняття Указу Президента України «Про збільшення неоподатко­вуваного мінімуму та ставки прогресивного оподаткування доходів громадян», згідно з яким було застосовано нову шкалу оподатку­вання прибутковим податком. Відтепер місячний сукупний оподат­ковуваний дохід визначався в неоподатковуваних мінімумах. Дохід у розмірі 1 неоподатковуваного мінімуму не оподаткувався, а з до­ходу в розмірі понад 100 неоподатковуваних мінімумів справлявся податок в розмірі 100 неоподатковуваних мінімумів + 40% від суми, що перевищує дохід, встановлений у цих межах^[113].

Великий крок у процесі реформування прибуткового оподат­кування був зроблений із прийнятям ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб», що набув чинності з 1 січня 2004 р.^[114] Принциповим нововведенням цього Закону стала деталізація термінів, зміна підхо­дів до оподаткування в частині скасування прогресивної шкали та запровадження пропорційної податкової системи, суттєве зниження ставки податку до 13% незалежно від розміру та місця отримання доходу.

У законодавстві з’явилося поняття податкового агента, яким згідно з абз. 1 п. 1.15 ст. 1 ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб» є юридична особа чи фізична особа або представництво нерезидента - юридичної особи, що незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам, відповідно, нести відповідальність за порушення законодавства.

У цьому Законі були певні зміни стосовно оподаткування доходів, отриманих від продажу об’єктів нерухомого майна. Так, якщо платник податку здійснював продаж житлового будинку, квартири або частини квартири, кімнати, садового будинку не частіше одного разу на рік і площею до 100 квадратних метрів, то він звільнявся від сплати податку, якщо площа перевищувала вказаний ліміт, то частина доходу, пропорційна сумі перевищення площі, підлягала оподаткуванню за ставкою в розмірі 1% від вартості об’єкта нерухомого майна. Податковим агентом за операціями з відчуження нерухомого майна виступав нотаріус, який посвідчував договір за наявності оціночної вартості такого майна та документа про сплату податку сторонами договору. Позитивним моментом для платників податку стало скасування цієї норми Закону після прийняття ПК України, де в п. 172.1 ст. 172 зазначено, що дохід, отриманий платником податку від продажу не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового або дачного будинку, не оподатковується. До того ж скасовано норму, що мала як визначальну ознаку площу об’єкта нерухомого майна.

Дохід платника податку, отриманий у вигляді продажу рухо­мого майна, за ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб», оподат­ковувався на загальних підставах, за законодавчо леною ставкою - 15% (винятком був продаж одного з об’єктів рухомого майна у вигляді легкового автомобіля, мотоцикла, моторолера або мотор­ного човна не частіше одного разу протягом звітного податкового року - ці доходи оподатковуються за ставкою у розмірі 1% від вартості такого об’єкта за умови сплати платника податку суми державного мита або плати нотаріусу за нотаріальне посвідчення договору відчуження). Продаж частіше одного разу на рік визна­чався підприємницькою діяльністю та оподатковувався на загальних засадах. Але ПК України вніс корективи у порядок оподаткування доходів, отриманих від продажу рухомого майна. Так, п. 173.1 ст. 173 встановлено оподаткування цього виду доходу за ставкою в розмірі 5% замість раніше існуючої 15%.

Необхідно враховувати, що при виплаті будь-яких доходів з 166 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов’язкових платежів джерелом походження з України чинне законодавство повністю покладає зобов’язання щодо нарахування та утримання податку з доходів фізичних осіб на податкових агентів. Якщо доходи фізичних осіб отримані виключно від податкового агента, оподатковуються вони лише під час їх виплати, при цьому такі доходи не враховуються при обчисленні загального річного доходу, а фізична особа - платник податку звільняється від обов’язку подання річної податкової декларації (до таких доходів належить заробітна плата).

Але податковим агентам потрібно звертати увагу на порядок нарахування та сплату податку з доходів фізичних осіб, що займаються професійною діяльністю (тобто приватні нотаріуси, адвокати, аудитори). На цих осіб не поширюються вимоги Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», тому вони є платни­ками податків на загальних засадах (у тому числі податку з доходів фізичних осіб). При виплаті доходів юридичними особами цим категоріям громадян необхідно враховувати, що перші є податко­вими агентами та зобов’язані в разі розрахунку за отримані послуги адвоката або нотаріуса перерахувати кошти утриманого податку до бюджету. Пізніше відобразити суму виплаченого доходу та утри­маного податку у формі 1ДФ з ознакою доходу «42 - Дохід, виплачений самозайнятій особі».

Спірними є питання про порядок виплати доходів фізичним особам, що є суб’єктами підприємницької діяльності, якщо вони підпадають під вимоги Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого під­приємництва» стосовно кількості осіб, що перебувають з ними у трудових відносинах, та обсягу реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Відповідальність за своєчасність і повноту нарахування та утримання податку з доходів фізичних осіб покладається на подат­кових агентів, саме на них покладається і зобов’язання щодо пога­шення суми податкового боргу, що виникає внаслідок порушення умов законодавства стосовно нарахування та сплати податку. При цьому отримувач таких доходів звільняється від обов’язків пога­шення суми податкових зобов’язань або податкового боргу.

Чинне законодавство стосовно порядку адміністрування податку з доходів фізичних осіб потребує деяких змін. Так, розра­хунок податкових зобов’язань з оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого в джерела його виплати, проводиться подат­ковим агентом, яким вважається і роботодавець. Податковий агент, що нараховує або виплачує оподатковуваний дохід, несе відпові­дальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного місцевого бюджету.

Водночас законодавством передбачено право фізичної особи на отримання податкової соціальної пільги, тобто зменшення загального місячного оподаткованого доходу у вигляді заробітної плати на встановлений чинним законодавством розмір пільг. З дня отримання працедавцем заяви від платника податку про засто­сування соціальної пільги платник податку має право на її отримання. Якщо платником подано заяву на отримання пільги більш ніж одному працедавцю, то ним втрачається право на податкову соціальну пільгу за всіма місцями отримання доходу. Відновлюється право на пільгу тільки після сплати суми недоїмки та штрафу, нарахованого на цю суму у стовідсотковому розмірі, що стягується за рахунок найближчої виплати заробітної плати платнику податку або за рахунок наступних виплат. Податкова інспекція періодично інформує платників податку про наявність порушень ними норм законодавства, виявлених на підставі даних податкової звітності чи документальних перевірок.

Виникає питання щодо обов’язку сплати штрафу та недоїмки з податку на доходи фізичних осіб у разі встановлення факту порушення законодавства, коли така особа вже не має трудових відносин з працедавцем (звільнена за власним бажанням або за порушення умов трудового договору). Питання стосується процесу справляння суми недоїмки та штрафу з винної особи, а саме: яким чином це буде реалізовуватися. Через відсутність законодавчої норми, яка б урегульовувала це питання, органи податкової інспек­ції будуть вимушені зобов’язання зі сплати цього податку покладати на працедавця, керуючись нормами п. 176.2 ст. 176 ПК України, в якому передбачено покладання обов’язку з погашення суми подат­кового зобов’язання із сплатою штрафних санкцій на податкового агента, яким виступає в цій ситуації роботодавець. Але це є юридич­ною колізією в законодавстві, адже ця правова норма спростовує норму пп. 169.2.4 п. 169.2 та пп. 169.4.4 п. 169.4 ст. 169 ПК України, в яких зазначено: «...якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з роботодавцем, виникає сума недоплати, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податку за останній звітний період, то непогашена частина такої недоплати включається до складу податкового зобов’язання платника податку за наслідками звітного податкового року та сплачується самим платником»’^[116]. Тому виникає потреба у внесенні змін до чинного законодавства в частині врегулювання цього питання та розробки механізму справ­ляння недоїмки з податку на доходи фізичних осіб з винних осіб.

На сьогодні, незважаючи на прийняття ПК України, зали­шається ряд дискусійних питань, що мають принципове значення, і в частині надання самих пільг з податку на доходи фізичних осіб. Податкова пільга - передбачене податковим та митним законодав­ством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування й сплати податку та збору, сплата ним податку й збору в меншому розмірі за наявності підстав, що є особливостями і характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об’єкт оподат­кування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Пільги є інструментом, за допомогою якого держава здійснює функцію регулювання, але надання податкових пільг повинно мати системне обґрунтування, відсутність якого може призвести до негативних наслідків. Податок на доходи характеризується великою кількістю пільг. Так, з прийняттям ЗУ «Про податок з доходів фізич­них осіб» з’явилося поняття податкових соціальних пільг, тобто тих, які спрямовані на досягнення соціальних цілей.

Для цілей оподаткування податком на доходи фізичних осіб податковою соціальною пільгою є сума, на яку платник податку з доходів фізичних осіб має зменшити суму свого загального місячного оподаткованого доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати. Згідно з п. 6.1 ст. 6 ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб» платник податку мав право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги.

ПК України також передбачено порядок застосування податкових соціальних пільг. Право застосування податкової соціальної пільги має кожен найманий працівник, що отримує дохід у вигляді заробітної плати, якщо її місячний розмір не перевищує суми місячного прожиткового мінімуму, який діє для працездатної особи, що було встановлено на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 грн. Розмір прожиткового мінімуму, встановлений на 1 січня 2010 р., дорівнює 869 грн^[117], тобто гранична сума доходу, при якій працівник має право на пільгу, становить 1220 грн, на 1 січня 2011 р. її розмір 170 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов’язкових платежів передбачається на рівні 1317 грн^{[118] [119]. При цьому розмір прожиткового мінімуму, що буде змінюватися протягом року, не буде впливати на збільшення податкової соціальної пільги.}

Законодавство передбачає, що платник податку може отримувати пільгу тільки за одним місцем роботи, яке він обирає самостійно та подає роботодавцю заяву за формою, затвердженою наказом ДПА України «Про затвердження Порядку інформування роботодавців платника податку про наявність порушень застосу­вання податкової соціальної пільги, позбавлення платника податку або про відновлення його права на податкову соціальну пільгу та форми Повідомлення про наявність зазначених порушень», в якому встановлено зразок заяви на отримання такої пільги та відмову від неї, а також передбачено інформування податкової інспекції про порушення законодавства з надання цієї пільги.

Розмір податкової соціальної пільги згідно з нормами пп. 169.1.1 п. 169.1 ст. 169 ПК України дорівнює 100 відсоткам розміру прожит­кового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленому законодавством на 1 січня звітного податкового року, для будь-якого платника податку. Ця норма стала суттєвою підтримкою малозабезпечених платників податків, оскільки за ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб» її розмір дорівнював 50% мінімальної заробітної плати, встановленої законодавством на 1 січня звітного податкового року, у розрахунку на один місяць.

Але є категорія платників податку, які мають право на підвищений розмір податкової соціальної пільги - 150%, це стосується: самотніх батьків (опікунів); осіб, що утримують дитину- інваліда; вдівців; осіб, віднесених законодавством до І або ІІ категорії, постраждалих унаслідок Чорнобильської катастрофи; учнів, студентів, аспірантів, ординаторів; інвалідів I або II групи та інвалідів дитинства; осіб, яким присуджено довічну стипендію як громадянину, що зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів.

Податкова пільга, що дорівнює 200% від законодавчо встанов­леного розміру, повинна бути надана особі, що є Героєм України, Героєм Радянського Союзу, Героєм Соціалістичної Праці; учасни­ком бойових дій під час Другої світової війни або працювала в тилу; колишнім в’язнем концтаборів під час Другої світової війни або особою, визнаною репресованою чи реабілітованою; особою, яка була насильно вивезена з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР; та особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда.

З травня 2009 р. право на отримання соціальної пільги в розмірі 200% було надано особам, які мають та виховують трьох або більше дітей віком до 18 років (пільга надавалась у розрахунку на кожну дитину)^[120]. Але норма пп. 169.1.2 п. 169.1 ст. 169 ПК України взагалі позбавила цю категорію платників податку права на отримання збільшеного розміру пільги та поставила їх у рівні умови з усіма платниками податку, що мають право на соціальну пільгу згідно з вимогами ст. 169. Натомість вважаємо цю норму не досить раціональною, адже завжди ця категорія платників податку з дохо­дів фізичних осіб користувалася збільшеним розміром пільг, і це логічно, оскільки вони мають значно більші витрати на утримання родини. Тому необхідно повернути їм право на отримання соціаль­ної пільги в розмірі 200% суми пільги, визначеної законодавством.

Позитивними змінами є надання податкової соціальної пільги в розмірі 150 % суми пільги, визначеної законодавством, особам, що 172 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов’язкових платежів є учасниками бойових дій на території інших країн у період після Другої світової війни, тому що раніше ця категорія платників податків оподатковувалась на загальних підставах.

Але порядок надання податкової соціальної пільги праців­никам підприємств, як і раніше, так і з прийняттям ПК України має ряд обмежень. По-перше, пільга застосовується тільки до доходу, нарахованого на користь платника податку у вигляді заробітної плати (до інших видів доходів пільга не застосовується).

По-друге, розмір заробітної плати не повинен перевищувати суми місячного прожиткового мінімуму, що діє для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помно­женої на 1,4 та округленої до найближчих 10 грн.

По-третє, пільга може бути застосована тільки за одним місцем роботи.

По-четверте, пільга не може бути застосована, якщо платник податку додатково (окрім заробітної плати) отримує доходи у вигляді стипендії, грошового чи майнового (речового) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад’юнктів, військовослуж­бовців, що виплачуються з бюджету.

По-п’яте, платник податку позбавляється права на податкову соціальну пільгу, якщо він отримує дохід самозайнятої особи від провадження підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.

На сьогодні залишається ряд спірних питань, що виникають у процесі надання податкової соціальної пільги, які потребують законодавчого вирішення. Так абз. «г» пп. 169.1.3 п. 169.1 ст. 169 ПК України встановлено право учнів, студентів, аспірантів, ордина­торів, ад’юнктів на отримання підвищеної податкової соціальної пільги в розмірі 150%, водночас пп. 169.2.3 п. 169.2 ст. 169 ПК України обмежує права осіб на отримання пільги, якщо вони мають доходи у вигляді стипендії, грошового чи майнового забезпе­чення, одержуваного учнями, студентами, аспірантами, ординато­рами, ад’юнктами, військовослужбовцями строкової служби, що виплачуються з бюджету. Згідно із цією нормою законодавства можна зробити висновок, що право на соціальну пільгу мають лише учні недержавних вищих навчальних закладів. Водночас постає питання, чи мають право на пільгу учні у канікулярний період, коли вони не отримують стипендії з Державного бюджету. Отже, виникає потреба врегулювання цього питання. З цією метою пропонується викласти пп. 169.2.3 п. 169.2 ст. 169 ПК України в такій редакції:

169.2.3. податкова соціальна пільга не може бути застосована до: заробітної плати, яку платник податку протягом звітного податкового місяця отримує одночасно з доходами у вигляді стипендії, грошового чи майнового (речового) забезпечення учнів, студентів, аспірантів, ординаторів, ад 'юнктів (крім заробітної плати, що отримується за одним місцем роботи в період канікул), військовослужбовців, що виплачуються з бюджету.

Але, на наш погляд, вітчизняний механізм надання податкової соціальної пільги є недосконалим ще з ряду причин. Однією з най­більш вагомих є труднощі в порядку розрахунку розміру пільги для окремих категорій громадян: для платника податку, який утримує дитину-інваліда, - у розрахунку на кожну таку дитину віком до 18 років або є одинокою матір’ю чи батьком - у розрахунку на кожну дитину віком до 18 років. Механізм надання пільг з податку на доходи фізичних осіб значно покращиться, якщо взагалі скасувати поняття податкової соціальної пільги та запровадити поняття неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, як це існувало в Україні за часів дії Декрету КМ України «Про прибут­ковий податок з громадян».

Якщо вдаватися до історії виникнення поняття неоподат­ковуваного мінімуму, то вперше воно було сформовано ще у XIX ст. австрійським юристом А. Менгіром, який вбачав у ньому право кожного члена суспільства на речі та послуги, необхідні для його існування, перш ніж задоволені менш важливі потреби інших^[121]. В основу введення цього поняття у фінансову науку було покладено розвиток ідеї справедливості в оподаткуванні. На той час ідея про недоторканність тієї частини доходу, яка йде на задоволення необхідних потреб його власника, знайшла своє вираження в законо- 174 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов’язкових платежів давствах усіх країн, що мали в тій чи іншій формі прибутковий податок. Величина цього мінімуму визначалася залежно від рівня середніх потреб населення, рівня інфляції, фіскальних потреб держави. У 1920-х рр. в Англії прожитковий мінімум був встанов­лений у розмірі 135 ф. ст., у США - 3000 дол. США, у Франції - 5000 франків, у Росії (у 1916 р.) - 850 руб. В СРСР мінімум діяв у розмірі 900 руб. для робітників і службовців та від 300 до 500 руб. - для інших категорій населення^[122].

На сьогодні неоподатковуваний мінімум широко застосовується в багатьох країнах світу. Так, у Великобританії цей мінімум віднімається з доходу до застосування ставки податку, з 2003 р. він становить: для осіб у віці до 65 років - 4615 ф. ст., для осіб у віці від 65 до 74 років - 6190 ф. ст., для осіб у віці понад 75 років - 6370 ф. ст. Прибуток, отриманий у вигляді дивідендів, обкладається прибутковим податком, якщо його розмір перевищує 29 900 ф. ст.^[123] З поняттям неоподатковуваного мінімуму знайомі й громадяни інших держав: у Чилі величина щомісячного доходу, з якої не стягуються податки, встановлена в розмірі 583 дол. США, в Іспанії неоподатковуваний мінімум становить 430 тис. песет, у Китайській Народній Республіці - 800 юанів^[124]; у США - 2000 дол. для самотньої особи та 5000 дол. для сімейних пар^[125]. У Німеччині з 2005 р. встановлений прожитковий мінімум на рівні 7654 євро для неодружених та 15 329 євро для одружених^[126], а в Австрії - 6000 євро^[127]. Тому пропонується внести зміни до ПК України в частині впровадження неоподатковуваного мінімуму доходів громадян. Його розмір повинен дорівнювати прожитковому мінімуму, визначеному законодавством, оскільки саме ця сума є конституційною гарантією громадян для забезпечення достатнього життєвого рівня.

У ст. 48 КУ встановила право кожного громадянина на гідний рівень життя для нього і його сім’ї, що включає достатнє харчу­вання, одяг, житло; прожитковий мінімум є тією вартісною вели­чиною, достатньою для забезпечення нормального функціонування людського організму й збереження його здоров’я: набору продуктів харчування, мінімального набору непродовольчих товарів і послуг, необхідних для задоволення основних соціальних і культурних потреб особистості^[128]. Оподаткування заробітної плати, яка дорів­нює прожитковому мінімуму, є порушенням конституційних норм.

Корисним є дослідження досвіду інших країн світу стосовно впровадження політики пільгового оподаткування доходів громадян іншими способами, крім застосування неоподатковуваного міні­муму. У Грузії законодавством передбачено повне звільнення від оподатковування доходів фізичних осіб, одержаних як спадщина від осіб першої та другої черги споріднення, та звільнення від оподат­ковування осіб третьої та четвертої черги в разі одержання майна в дарунок або в спадщину на суму до 150 000 ларі на рік^[129]. У свою чергу, українським законодавством передбачено звільнення від сплати податку на доходи фізичних осіб тільки при одержанні в дарунок або в спадщину від осіб першої черги споріднення, при одержанні доходів від осіб більш далекого ступеня споріднення спадкоємець або обдаровувач зобов’язаний сплатити податок за ставкою 5%; від осіб, що не мають родинних стосунків, - за ставкою 15%. Але більш сприятливі умови для отримання спадщини та дарунків у Республіках Казахстан, Таджикистан та Узбекистан, де законодавство передбачає повне звільнення від оподатковування перелічених доходів незалежно від ступеня споріднення. Пропо- 176 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов’язкових платежів нується скористатися цим досвідом в Україні для мінімізації фактів ухилення від сплати податку з доходів фізичних осіб через небажання сплачувати його з указаних видів доходів.

У деяких державах передбачено систему відрахувань з оподат­кованого доходу фізичних осіб. Так, законодавством Республіки Киргизстан надане право кожному платникові податку - фізичній особі щомісячних відрахувань із сукупного доходу в розмірі чотири­місячної мінімальної заробітної плати впродовж року^[130]. В Єгипті річний оподатковуваний дохід осіб, що не мають родини, змен­шується на суму 1440 єг. ф., дохід сімейних платників податків, які не мають дітей, - на 1680 єг. ф., сімейних платників податків, що мають дітей, - 1920 єг. ф.^[131]. У Російській Федерації ст. 220 ПК РФ передба­чені податкові відрахування в сумі, витраченій платником податків на будівництво або придбання на території Російської Федерації житло­вого будинку або квартири, а також у сумі, спрямованій на погашення відсотків за цільовими позиками, отриманими від кредитних або інших організацій Російської Федерації й фактично витраченими ними на ці витрати. Згідно з російським законодавством до фактич­них витрат на нове будівництво або придбання житлового будинку можуть включатися: витрати на розробку проектно-кошторисної документації; витрати на придбання будівельних та оздоблювальних матеріалів; витрати, пов’язані з роботами або послугами з будів­ництва та обробки; витрати на підключення до мереж електро-, водо-, газопостачання та каналізації. Але загальний розмір майнового податкового відрахування, передбаченого законодавством, не може перевищувати 1 млн. руб. без урахування сум, спрямованих на погашення відсотків за цільовими позиками (кредитами)^[132].

На сьогодні українська система пільгового оподаткування з податку на доходи фізичних осіб потребує реформування та знач­ного спрощення. Досить складний процес розрахунку податкових соціальних пільг, щорічні зміни максимального розміру прожит­кового мінімуму та мінімальної заробітної плати, від яких залежить їх розмір, призводять до помилок в обчисленні податку.

З прийняттям ПК України залишається ряд спірних питань стосовно переліку фізичних осіб, що зобов’язані згідно із чинним законодавством подавати річну податкову декларацію. Керуючись п.п. 179.1-179.2 ст. 179 ПК України, платник податку зобов’язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи відповідно до вимог законодавства. До того ж обов’язок платника податку вважається виконаним, якщо він отримував доходи: виключно від податкових агентів або від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів, за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу. Аналогічна норма була й у ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб», з прийняття ПК України вона не зазнала змін.

Згідно з нормами п. 168.3 ст. 168 ПК України відповідальним за нарахування, утримання та сплату податку до бюджету є працедавець, який виступає податковим агентом. Аналізуючи норми п.п. 179.1-179.2 ст. 179 та п. 168.3 ст. 168 ПК України, можна зробити висновки, що фізична особа, яка працює на умовах трудо­вого договору та отримує заробітну плату, повинна щороку пода­вати податкову декларацію про свої доходи, навіть якщо, крім заробітної плати, інших доходів вона не отримує. Цей факт підтвер­джує й Наказ ДНА України «Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь

133

платників податку, і сум утриманого з них податку», згідно з яким

¹³³ Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку: Наказ Державної податкової адміністрації України від 29.09.2003 р. за № 451 //Офіційний вісник України. - 2011. - № 7 (07.02.2011). - Ст. 347.

178 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов’язкових платежів податкові агенти, незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками, повинні подавати до податкових органів податковий розрахунок ф. № 1ДФ протягом 40 календарних днів, наступних за звітнім періодом (кварталом).

Водночас ДПА України у цьому наказі роз’яснює, що обов ’яз- ковій процедурі декларування підлягають доходи фізичних осіб, одержані у вигляді:

- вартості подарунків;

- вартості успадкованого майна;

- доходу, отриманого орендодавцем при наданні нерухомості в оренду, якщо орендар є фізичною особою, яка не є суб’єктом підприємницької діяльності;

- доходу, отриманого платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів;

- при отриманні нецільової благодійної допомоги від благо­дійника - фізичної особи;

- іноземних доходів;

- невикористаної суми страхового відшкодування, якщо платник податку, який отримав таке страхове відшкодування, не здійснює заміну (відновлення) застрахованого майна протягом встановлених строків.

Серед переліку доходів, що зобов’язана задекларувати фізична особа - платник податку, доходу, отриманого у вигляді заробітної плати, немає. Було б доцільно визначити окремою нормою ПК України перелік видів доходів, які повинен декларувати платник податку.

Немає ні в ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб», ні в ПК України норми, яка б встановлювала кінцевий термін подачі декларації для осіб, що бажають отримати право на податковий кредит (у редакції ПК України «податкову знижку»). ЗУ «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» термін подання податкової декларації з податку

¹³⁴ 2010 - рік сумлінного платника податків. Не забудьте подати декларацію про доходи та вчасно сплатити податок! [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.sta.ck.ua/ html/deklar/opan.htm на доходи фізичних осіб встановлено до 1 квітня року, наступного за звітним. ПК України вніс корективи до строків подачі декларації, встановивши їх до 1 травня року, що настає за звітним, для платників податку на доходи фізичних осіб; та протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року, для платників податку на доходи фізичних осіб - підприємців. Терміном подання декларації протягом звітного року вони не обмежені, тому можна зробити висновок, що скористатися правом на податкову знижку й подати декларацію вони можуть і після 1 травня (кінцевого строку подання декларації для осіб, які згідно із чинним законодавством зобов’язані декларувати власні доходи), але який останній день подачі декларації - незрозуміло.

Є певні застереження, що податковою знижкою можна скористатися лише протягом звітного року, тобто на наступні роки таке право не переноситься. Аналіз нормативної бази дає змогу здогадатися, що цей термін обмежується одним роком, і таке припущення підтверджується внесеними змінами до ПК України, де конкретизовано «...якщо платник податку до кінця податкового року, наступного за звітним, не скористався правом на нарахування податкової знижки за наслідками звітного податкового року...». Але було б доцільно внести зміни до пп. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 ПК України та прописати правову норму стосовно визначення цього терміну. Із цією метою пропонується викласти пп. 49.18.4 в такій редакції:

49.18. Податкові декларації, крім випадків, передбачених ПК України, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює:

49.18.4. календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб, що зобов’язані згідно з вимогами п.п. 179.1—179.2 ст. 179 ПК України подавати таку декларацію до 1 травня року, що настає за звітним.

Пропонується додати пп. 49.18.6 п. 49.18 ст. 49 ПК України, який рекомендуємо викласти в такій редакції:

49.18.6. календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб, що бажають отримати право на податкову знижку згідно з вимогами ст. 166 цього Кодексу, протягом звітного року, але не пізніше 31 грудня року, наступного за звітним.

Незважаючи на частково запропоновані зміни стосовно усунення деяких колізій щодо реалізації права на податкову знижку, 180 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов’язкових платежів залишається ще багато спірних моментів, що потребують вирішення. Для початку необхідно розглянути, хто саме має право на отримання такої знижки, та дослідити її правову природу. Отже, згідно з пп. 14.1.170 п. 14.1 ст. 14 ПК України податкова знижка для фізичних осіб, які не є суб’єктами господарювання, - це доку­ментально підтверджена сума (вартість) витрат платника податку - резидента у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів - фізичних або юридичних осіб протягом звітного року, на яку дозволяється зменшення його загального річного оподат­ковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року у вигляді заробітної плати, у випадках, визначених законодавством.

У зв’язку з прийняттям ПК України було внесено певні корек­тиви до порядку зменшення оподатковуваного доходу платника податку. Насамперед було змінено термінологію, адже ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб» законодавчо встановлював право фізичних осіб - платників податку на отримання податкового кредиту, ПК України змінив термін «податковий кредит» на «податкову знижку». Внесено зміни до визначення терміна, відтепер не конкретизується, що винятком для віднесення до податкової знижки є витрати на сплату податку на додану вартість та акцизного збору. Тому можна зробити висновок, що відтепер ці витрати теж будуть включатися до податкової знижки.

Основною вимогою для отримання податкової знижки є необ­хідність подання річної податкової декларації, в якій відобра­жаються підстави для нарахування такої знижки. ПК України п. 166.3 ст. 166 встановлює перелік витрат, дозволених до вклю­чення до податкової знижки, серед яких:

- частина суми процентів, сплачених платником податку за користування іпотечним житловим кредитом;

- сума коштів або вартість майна, переданих платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбут­ковим організаціям, зареєстрованим в Україні згідно з вимогами чинного законодавства, в якості таких;

- сума коштів, сплачених платником податку на користь закла­дів освіти для компенсації вартості здобуття середньої професійної або вищої освіти платника податку та/або члена його сім’ї першого ступеня споріднення, який не одержує заробітної плати;

- сума коштів, сплачених платником податку на користь закладів охорони здоров’я для компенсації вартості платних послуг з лікування платника податку або члена його сім’ї першого ступеня споріднення, у тому числі для придбання ліків.

Водночас, надаючи право на отримання податкової знижки, законодавець паралельно вводить ряд обмежень щодо її отримання, зокрема, чимало видів витрат лімітується. Так, пп. 166.3.2 п. 166.3 ст. 166 ПК України передбачено включення до суми податкової знижки суми, що не перевищує 4% від суми загального оподат­ковуваного доходу звітного року платника податку, що передав кошти або майно на користь неприбуткових організацій. Згідно з українським законодавством до неприбуткових організацій нале­жать: установи пенітенціарної системи, благодійні організації, релігійні та установи Червоного Хреста, політичні партії, громадські об’єднання, органи державного та місцевого самоврядування, уста­нови культури^[133]. Основною метою діяльності цих організацій є: задоволення релігійних потреб суспільства; виховання інтелек­туально розвиненої людини, залучення її до культурного та духовного життя; розширення її політичних поглядів тощо.

На сьогодні держава не може надати підтримку таким організаціям, тому вони існують за рахунок членських внесків, добровільних пожертвувань, спонсорської допомоги, а через неналежне фінансування ці організації не можуть виконувати свою основну функцію - задоволення потреб суспільства. У ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб» обмеження було встановлено на рівні 5%. Прийняття ПК України зробило ще більш жорстке обмеження, що спричинить негативні наслідки для таких неприбуткових організацій. Необхідно законодавчо закріпити можливість включення сум благодійної допомоги неприбутковим організаціям у необмеженому розмірі або збільшити ліміт - це 182 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов ’язкових платежів дозволило б державі стимулювати фінансування таких організацій та водночас зекономити кошти бюджетів усіх рівнів. Можна скорис­татися досвідом Російської Федерації, де податкові вирахування у вигляді сум, наданих неприбутковим організаціям, передбачені в розмірі 25% від суми отриманого доходу^[134].

Позитивними змінами є право фізичної особи на включення до податкової знижки суми, процентів за користування іпотечним житловим кредитом, наданим позичальнику в національній або іноземній валютах, та фактично сплачених протягом звітного податкового року протягом 10 послідовних календарних років. ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб» передбачав право на включення до складу податкового кредиту суми сплачених про­центів за іпотечним житловим кредитом не частіше одного разу на 10 календарних років, починаючи з року, в якому об’єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися. Але, незважаючи на позитивні зміни, залишились певні обмеження в частині застосу­вання коефіцієнта, що враховує мінімальну площу житла для визна­чення податкової знижки та дорівнює діленню мінімальної площі (яку встановлено в розмірі 100 кв. м) на фактичну загальну площу житла платника податку за рахунок іпотечного кредиту.

Певні обмеження існують у разі отримання податкової знижки у вигляді компенсації суми коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти, у частині лімітування розміру витрат на отримання такої знижки, який встановлено в пп. 169.4.1 п. 169.4, ст. 169 ПК України, де вказано, що податкова соціальна пільга застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та відшкодування), якщо його розмір не перевищує суми, яка дорівнює сумі місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 грн.

Аналіхуючи норми ПК України, стає незрозуміло співвідно­шення податкової соціальної пільги, податкової знижки на навчання. Більш коректно було б у самому пп. 166.3.3 п. 166.3 ст. 166 ПК Украї­ни конкретизувати розмір обмежень для отримання податкової знижки. Керуючись запропонованою нормою неможливо визначити розмір граничної суми та період, за який встановлюється ця сума в розрахунку за кожний місяць навчання, адже існує денна та заочна форма навчання, яка має установочні та екзаменаційні сесії. Тому питання визначення періоду для заочної форми залишається диску­сійним.

Залишається законодавчо неврегульованим ще ряд питань. Наприклад, скільки саме місяців навчання включати до розрахунку податкової знижки при денній формі навчання, адже навчальний процес відбувається з вересня до червня (включати тільки за ці періоди чи за весь календарний рік). Деякі платники податку сплачують за навчання в закладі освіти одноразово за декілька років, чи можна всю цю суму витрат включити до податкової знижки? У редакції ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб» не було норми, яка б урегульовувала отримання податкового кредиту в разі навчання платника податку в магістратурі, інтернатурі; здобуття другої вищої освіти. У ПК України ці податкові правовідносини також залишилися неврегульованими.

Для правового врегулювання названих вище питань пропонуємо викласти пп. 166.3.3 п. 166.3 ст. 166 ПК України в такій редакції:

166.3.3. суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості здобуття середньої професійної або вищої освіти (отримання освітньо-кваліфікаційного рівня «бакалавр», «спеціаліст», «магістр», «інтерн») такого платника податку та/або члена його сім 'ї першого ступеня споріднення, який не одержує заробітної плати. Така сума не може перевищувати розміру, який дорівнює сумі місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 грн. у розрахунку на кожну особу, яка навчається, за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року. Для отримання податкової знижки на навчання у вищому навчальному закладі на заочній формі навчальним роком вважати період, як для денної форми навчання. У 184 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов ’язкових платежів разі, якщо платник податку здійснює авансові платежі на користь закладів освіти, він має право на податкову знижку в розмірі вартості навчання за один навчальний рік. Платник податку не має права на отримання податкової знижки в разі здобуття другої або наступної вищої освіти.

ПК України пп. 166.4.2 п. 166.4 ст. 166 встановлено, що загальна сума податкової знижки, нарахована платнику податку у звітному податковому році, не може перевищувати суми річного загального оподатковуваного доходу платника податку, нарахо­ваного тільки як заробітна плата, зменшеного на суму єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, який сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, та суму податкової соціальної пільги за її наявності. Але доцільно внести зміни до зазначеного вище підпункту в частині скасування обме­жень сум річного загального оподатковуваного доходу платника податку та дозволити включати й інші суми доходів, з яких було сплачено податок з доходів фізичних осіб, винятком можуть бути тільки ті доходи, що не є об’єктом оподаткування.

Вважаємо за доцільне внести зміни до пп. 166.4.2 п. 166.4 ст. 166 ПК України в частині розширення переліку медичних послуг, які платник податку може включити до складу витрат і, відповідно, на їх суму зменшувати податок з доходів. Адже на сьогодні перелік медичних послуг та ліків, витрати на які можна включити до складу податкової знижки, є вичерпним. Проте такий підхід законодавців є суб’єктивним, і визначити життєво необхідний перелік ліків неможливо, адже, на нашу думку, для кожної фізичної особи він може бути особистим, враховуючи індивідуальний стан здоров’я, потреби та побажання, тому українським законодавцям було б корисно скористатися досвідом США та Німеччини, де відсутні обмеження щодо вирахування вищевказаних витрат з доходів платників податків.

Можна зробити висновок, що українська система відрахувань є недосконалою і потребує корективів. Так, перш за все, необхідно збільшити розмір витрат за іпотечними кредитами, які дозволено

¹³⁷ Косолапов А.И. Налоги и налогообложение : учеб. пособ. / А.И. Косола­пов. - М. : Дашков и К, 2005. - 872 с.

включати до податкової знижки, та зняти обмеження стосовно суми витрат, перерахованих на користь неприбуткових організацій у вигляді благодійної допомоги для здійснення ними основної діяльності, передбаченої у статуті. Необхідно врегулювати механізм отримання податкової знижки у вигляді перерахування коштів на користь закладів освіти для компенсації витрат на навчання в частині конкретизації обмежень розміру знижки та чіткого встанов­лення періоду, за який платник податку може отримати таку знижку.

Запитання для самоконтролю

1. Історичні аспекти стягнення податку на прибуток в Україні.

2. Платники податку на прибуток підприємств.

3. Об’єкт оподаткування на прибуток підприємств.

4. Порядок визначення доходів підприємств та їх склад.

5. Склад витрат підприємства та порядок їх визначення.

6. Податкова база податку на прибуток підприємств.

7. Ставки податку на прибуток підприємств.

8. Звільнення від оподаткування прибутку підприємств та особливості оподаткування деяких підприємств, установ і організацій.

9. Платники податку на доходи фізичних осіб.

10. Об’єкт та база оподаткування податку на доходи фізичних осіб.

11. Податкова знижка, що може застосовуватися до платника податку на доходи фізичних осіб.

12. Ставки податку на доходи фізичних осіб.

13. Поняття податкової соціальної пільги.

14. Порядок подання річної декларації про майновий стан і дохо­ди фізичною особою.