§ 1. Податок на прибуток підприємств

В умовах ринкових відносин центр економічної діяльності переміщується до основної економічної ланки - підприємств. Ефективність їх функціонування визначається багатьма факторами, але кінцевим критерієм ефективності діяльності підприємства є прибуток.

Проблему оподаткування прибутку підприємств досліджувало багато науковців і провідних фахівців у галузі права, серед яких: А. Бризгалін, О. Горбунова, М. Карасьова, О. Козирін, Ю. Костенко, М. Кучерявенко, М. Піскотін, Н. Хімічева, Д. Чернік. Але на цей час залишається недостатньо вивченим правове регулювання податкової системи прибутку підприємств, що спричиняє труднощі у визна­ченні об’єкта оподаткування та розрахунку самого податку.

На сьогодні тема оподаткування прибутку є дуже актуальною з певних причин: перш за все саме оподаткування прибутку суб’єктів господарювання різних форм власності має важливе значення у формуванні ринкових відносин в Україні, адже здійснює вплив на їх господарську діяльність. Крім того, податок на прибуток підпри­ємств, будучи одним з найбільш дохідних податкових джерел, посідає важливе місце в податковій системі України, свідченням цього є показники надходжень до Державного та місцевих бюджетів країни (табл. 2).

Аналіз податкових надходжень за п’ять років свідчить, що найвищий відсоток припадав саме на податок на прибуток, адже за 2008 р. від цього податку до Державного та місцевих бюджетів країни надійшло 47 856 820 тис. грн, що дорівнює 32,25% від загальної кількості.

Принциповим положенням для дослідження особливостей оподаткування тим чи іншим податком є необхідність формування переліку платників податку та об’єкта оподаткування, що буде критерієм для визначення виду податку (прямий або непрямий) та

⁷⁹ Особенности налоговых систем развивающихся стран Африки, Азии и Латинской Америки [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www. forstudents.ru/parts/referats/ preview/152/165/160/161/168/page1

Таблиця 2

Продовження табл.

Інформація про надходження податкових платежів⁸⁰, тис. гри

144 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов’язкових платежів оцінювання ефективності його справляння.

Дослідження історії стягнення податку на прибуток в Україні дає можливість простежити динаміку зміни об’єкта оподаткування. Уперше за часів незалежності Закон, що регулює порядок оподаткування прибутку, було прийнято в лютому 1992 р. Він мав назву «Про оподаткування доходів підприємств і організацій» і як об’єкт оподаткування визначав дохід підприємства, який є сумою доходів від реалізації продукції (робіт, послуг), інших матеріальних цінностей і майна (включаючи основні фонди); нематеріальних активів; брокерських місць і доходів від позареалізаційних операцій, зменшених на суму витрат за цими операціями, до яких входили доходи, одержані від пайової участі в спільних підприємствах та від здавання майна в оренду; дивіденди (проценти) за акціями, облігаціями та іншими цінними паперами; доходи (проценти), одержані від комерційного кредиту, та інші доходи від операцій, безпосередньо не пов’язаних з виробництвом продукції (робіт, послуг) та її реалізацією^[81]. У першому кварталі 1993 р.

ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» визначав як об’єкт оподаткування прибуток, який розраховувався шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду (тобто зменшеного на суму доходів, що не включаються до складу валових доходів з метою оподаткування) на суму валових витрат платника податку, та суму амортизаційних відрахувань, нарахо­ваних згідно з вимогами ст. ст. 8, 9 ЗУ «Про оподаткування при­бутку підприємств»^[82].

ПК України у пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 суттєво змінив підходи до дефініції об’єкта оподаткування, надавши йому визна­чення з урахуванням резидентського походження. Відтепер об’єк­том оподаткування знову прийнято прибуток, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду. Взагалі скасовано поняття валового доходу, відтепер дохід розподілено на: дохід від операційної діяльності та інші доходи. Загальний перелік доходів також розширено: не потрібно включати до складу доходів підпри­ємства кошти, що надходять комісіонеру в межах договорів комісії, доручення, консигнації та інших цивільно-правових договорів. Згідно з редакцією ПК України не включаються до складу доходів безоплатно отримані необоротні активи, а також об’єкти соціально- культурного та житлово-комунального призначення державної влас­ності, що перебувають на балансі платника податку. Такий підхід є вдалим для відновлення соціальних об’єктів та передачі їх у володіння на користь більш ефективних власників, що на сьогодні є надзвичайно важливим для української економіки, зважаючи на 146 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов’язкових платежів непрозорий та часто корумпований розподіл власності в процесі приватизації.

ПК України змінив вид податкового обліку. Відтепер доходи й витрати нараховуються з моменту їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати коштів. Для порівняння: ЗУ «Про оподат­кування прибутку підприємств» встановлював датою збільшення валових витрат дату, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дату списання коштів з банківських рахунків платника податку за оплату товарів (робіт, послуг), або дату оприбуткування платником податку товарів, а для робіт або послуг - дату фактичного отримання плат­ником податку результатів робіт чи послуг. У свою чергу, датою збільшення валового доходу вважалася дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, або дата зарахування коштів від покупця чи замовника на банківський рахунок чи в касу платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу, або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку. Це, дійсно, є новелою в праві для оподаткування прибутку підприємств, але ж виникає ситуація, коли платник податку повинен сплачувати податок на прибуток у разі відвантаження товарів зі складу під час надання його на умовах товарного кредиту (без попередньої оплати), тоді як така подія не створює доходу, навпаки, суб’єкт господарювання зазнає збитків. На наш погляд, доцільніше було б запровадження касового методу, коли зобов’язання зі сплати по­датків виникають з моменту надходження коштів за реалізовані товари (роботи чи послуги).

Залишається питанням, що потребує правового врегулю­вання, - порядок надання пільг з податку на прибуток підприємств. Податкові пільги є звільненням платника податків від нарахування та сплати податку чи сплата ним податку в меншому розмірі за наявності підстав, визначених законодавством України^[83]. Вони є інструментом державного регулювання, за їх допомогою держава має змогу підтримати певну галузь, здійснити перерозподіл коштів між галузями та секторами економіки, відновити депресивні регіо­ни, забезпечити баланс між попитом та пропозицією, підтримати вітчизняного товаровиробника, наповнити споживчий ринок товара­ми, кількість яких є недостатньою, проводити регулювання цінової політики, впливати на збільшення зайнятості населення тощо.

На сьогодні однією з проблем є недосконала система надання податкових пільг майже за всіма податками (у тому числі податком на прибуток), яка, з одного боку, так і не стала стимулюючим важелем розвитку окремих галузей економіки, що користуються цими пільга­ми, а з іншого - створила нерівномірне податкове навантаження на суб’єктів підприємництва. Податкові пільги зумовлюють додаткову нестабільність податкового законодавства, призводять до нерівномір­ного розподілу податкового тягаря та ускладнюють умови функціо­нування ефективних підприємств. Проте податкові пільги є ефектив­ним інструментом впливу на розвиток економік перехідного періоду.

Так, ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22 травня 1997 р. як податкові пільги дозволив відносити до складу валових витрати, пов’язані з поліпшенням основних фондів (реконструкція, модернізація, технічне переозброєння), але з певни­ми обмеженнями: в сумі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних фондів станом на початок звітного періоду. Для порівняння: російським законодавством дозволено витрати на ремонт основних засобів для цілей оподаткування відносити до складу витрат, які зменшують оподаткований дохід у розмірі фактично понесених (тобто в повному обсязі). Такі самі умови існують і для орендаря основних засобів, якщо договором між орендарем та орендодавцем відшкодування зазначених витрат орендодавцем не передбачено^[84].

Прийняття ПК України також не змінило порядок віднесення до складу витрат, пов’язаних з ремонтом і поліпшенням основних засобів, залишивши обмеження в розмірі 10% сукупної балансової 148 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов’язкових платежів вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року. Але для оновлення матеріально-технічної бази та збільшення надход­жень інвестицій доцільно скористатися досвідом Російської Феде­рації та скасувати вимоги пп. 139.1.5 п. 139.1 ст. 139 та п. 146.12 ст. 146 ПК України в частині лімітування витрат, дозволивши віднесення платником податку витрат на модернізацію, ремонт та реконструкцію основних засобів у повному обсязі. Такий крок, перш за все, сприятиме розвитку науково-технічного прогресу та здійс­ненню технічного переозброєння підприємств, що значно підви­щило б продуктивність праці, зменшило матеріальні витрати, витрати на оплату праці та дозволило суттєво покращити якість вітчизняної продукції.

Проект ПК України передбачав внесення ряд корективів стосовно підтримки соціальних проектів. У ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачалося віднесення до складу валових витрат суми коштів, перерахованих підприємствами всеукраїнських об’єднань осіб, які постраждали внаслідок Чорнобильської катаст­рофи, на яких працює за основним місцем роботи не менше ніж 75% таких осіб, для проведення благодійної діяльності, у розмірі не більше ніж 10% оподаткованого прибутку попереднього звітного періоду. У проекті ПК України взагалі скасовано лімітування витрат для віднесення до складу валових, що дозволило б у разі набрання чинності проекту у цій редакції віднесення сум благодійної допо­моги у повному обсязі^[85]. Але ПК України ці пропозиції не прийнято та залишено цю норму в редакції ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств». Натомість, вважаємо, що ця категорія громадян потребує підвищеної уваги та збільшення фінансування на лікуван­ня та медичне забезпечення. Так, у 2009 р. на медичне забезпечення, санаторно-курортне лікування та здійснення санітарних і протиепі­демічних заходів осіб, які постраждали від наслідків Чорнобильської катастрофи, та членів їх сімей виділено з Державного бюджету 6,5 млн грн, що становить менше ніж 0,01% від усіх видатків бюджету. Для порівняння: на медичне обслуговування народних депутатів України та керівного складу органів державної влади було виділено 101,4 млн грн, що більше у 15,6 рази^[86]. Тому доцільно внести зміни до абз. «в» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 ПК України в частині скасування такого ліміту, що стимулювало б платників податків надавати благодійну допомогу організаціям, де працюють ці категорії громадян.

Значною підтримкою вітчизняних платників податків стало скасування норм у частині виключення необхідності ведення плат­ником податку обліку приросту балансової вартості товарів, матеріа­лів та малоцінних предметів. Адже згідно з вимогами пп. 5.4.10 п. 5.4 ст. 5 ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» на платника податку накладалися зобов’язання щодо включення до складу валових доходів суми перевищення балансової вартості запасів (товарів, матеріалів тощо) на кінець звітного періоду над їх балансовою вартістю на початок того самого періоду. Сутність ведення приросту залишків товарів полягала в тому, що підприєм­ство, яке оприбуткувало на склад товари, але до кінця кварталу їх не реалізувало або не використало у виробництві продукції, повинно було показати дохід, з якого зобов’язано було сплатити податок на прибуток, навіть якщо прибутку фактично не було. У разі реалізації товарних запасів та при зменшенні їх кількості порівняно з попереднім кварталом у підприємства знову виникав дохід, тому що до складу оподатковуваного доходу включалася сума від реалізації товарів. Ведення розрахунку приросту балансової вартості було некоректним через відсутність доходу в платника податку, якщо товар або матеріали, що значаться на балансі, не реалізовані, адже фактично в такому випадку платник несе витрати за його зберігання, часткове псування, знецінення, моральне старіння (доходом можна вважати тільки реалізацію). Скасування цієї норми стало позитивним моментом для суб’єктів господарювання: по-перше, відбулося зменшення податкового навантаження на платника подат- 150 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов’язкових платежів ку; по-друге, усунено подвійне оподаткування залишків товарів та матеріалів.

Вагомою підтримкою вітчизняних платників податків стало скасування норм податкового законодавства в частині виключення обмежень щодо віднесення до складу валових витрат, пов’язаних з придбанням пально-мастильних матеріалів для легкових автомо­білів, їх оперативної оренди стоянкою та паркуванням у розмірі 50%. У сучасних умовах розвитку бізнесу наявність легкового автомобіля на підприємстві є необхідністю, і не пов’язувати його з веденням господарської діяльності є некоректним. Інтереси платни­ків податків враховано: абз. «в» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 ПК України дозволяє витрати на оренду легкових автомобілів, вико­ристання пально-мастильних матеріалів, їх паркування включати до складу витрат у повному обсязі.

Позитивним моментом для платників податку на прибуток стало внесення змін у частині віднесення до складу витрат у повному обсязі витрати на рекламу, дослідження ринку (маркетинг) та на передпродажну підготовку товару. За ЗУ «Про податок на прибуток підприємств» вказані витрати платник податку міг включати до складу валових у розмірі не більше ніж 2% від оподаткованого прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік. Такий крок сприятиме розвитку маркетингової діяльності підпри­ємств, введенню нових логістичних схем переміщення товару, що дозволить збільшити їх прибутки. Водночас рекламна діяльність потребує жорсткого державного втручання, а іноді й обмеження.

Розглядаючи сутність та призначення реклами, можна зазначити, що вона є складним і суперечливим поняттям. З одного боку, її вплив на економіку є позитивним, оскільки реклама сприяє її зростанню, збільшенню капіталовкладень та кількості робочих місць; підтримує конкуренцію; інформує споживачів про якості та властивості товарів; розширює ринки для нових товарів, з іншого - призводить до виснаження ресурсів, монополізації, може створю­вати бар’єри для вступу на ринок, протидіяти конкуренції. Забез­печуючи інформацією, будучи засобом контролю якості товарів, сприяючи збільшенню, підтримці або стабілізації попиту, водночас реклама нерідко надає непотрібну інформацію або таку, що вводить споживачів в оману. Через відсутність спеціальних правових норм щодо реклами виникла необхідність здійснення правового регулювання рекламної діяльності, без якого ця діяльність може завдати значної шкоди як інтересам і правам споживачів, так і суспільним та державним інтересам.

Основним видом регулювання рекламної діяльності повинно стати правове регулювання, яке націлене на запобігання та припинення недобросовісної реклами, що здатна завдати шкоди як майновим, так і немайновим правам та інтересам юридичних і фізичних осіб, органам державної влади та місцевого самовряду­вання, а також суспільству в цілому. Тому надання пільг для здійс­нення рекламної діяльності ще більше сприятиме її розповсюд­женню, а враховуючи прогалини в правовому регулюванні реклам­ної діяльності, можна зробити висновок, що такі преференції можуть спричинити негативні наслідки для споживачів. Саме тому необхідно встановити певні обмеження для віднесення рекламної кампанії до складу витрат.

Певні нововведення з’явилися в ПК України стосовно віднесення до складу витрат на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку. Відтепер розмір добових витрат, понесених особою, що перебуває у відрядженні на території України, буде дорівнювати не більше 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен кален­дарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон - не вище ніж 0,75 розміру мінімальної заробітної плати^[87]. Але, вважаємо, було б доцільно не обмежувати добові витрати граничним розміром, а нормативно закріпити єдиний розмір, як це було до набуття чинності ПК України, але можливо диференціювати його залежно від розміру населеного пункту до якого направляється у 152 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов’язкових платежів відрядження фізична особа, тому розмір витрат на відрядження, непідтверджених документально (харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи), буде залежати від цього критерію. Норма, що закріплена на сьогодні у ПК України, створює підґрунтя для завищення розміру витрат платника податку, які враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку.

У ПК України існує ще ряд моментів, що потребують внесення корективів. Так, пп. 17.1.12 п. 17.1 ст. 17 встановлює обов’язок плат­ників податку вести облік тимчасових та постійних податкових різниць за методикою, затвердженою Міністерством фінансів України, та використовувати дані такого обліку для складання декларації з податку на прибуток. Таке нововведення призведе до численних конфліктів між податковими органами та платниками податків, воно є великим навантаженням на працівників бухгалтерії потужних промислових підприємств та потребує введення додатко­вих штатних одиниць, які б займалися здійсненням цих операцій, а це додаткове збільшення витрат на оплату праці, сплату податків, пов’язаних з нарахуванням та виплатою заробітної плати, тощо.

ПК України пп. 139.1.12 п. 139.1 ст. 139 внесено зміни щодо порядку віднесення до витрат, понесених у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи - підприємця, що сплачує єдиний податок, у частині заборони цих дій. Єдиним винятком стало придбання робіт і послуг у таких осіб у сфері інформатизації. ЗУ «Про оподатку­вання прибутку підприємств» цих обмежень не передбачав. Вважаємо, що цей підпункт потребує скасування, оскільки вказані дії встановлюють дискримінаційні умови діяльності для приватних підприємців, що обрали спрощену систему оподаткування, бо призводять до неможливості їх співпраці із суб’єктами господа­рювання, що перебувають на загальних умовах оподаткування.

Для виявлення позитивних моментів і недоліків в існуючій пільговій системі оподаткування прибутку підприємств доречно дослідити зарубіжний досвід, який демонструє широку практику застосування податкових пільг для підтримки деяких галузей економіки. Так, у Сирії практично повністю звільнений від оподатку­вання прибутку аграрний сектор, таке рішення прийнято урядом після того, як у 1980-ті рр. стали з’являтися серйозні ознаки нездатності аграрного сектора задовольняти внутрішні потреби країни в продо­вольстві, що загрожувало залежністю від світових виробників і значним підривом національної економіки. Ці заходи позитивно вплинули на розвиток с/г, сприяли виникненню нових форм організації праці, підвищенню її ефективності^[88]. Повністю звільнені від сплати податку на прибуток нещодавно створені підприємства з виробництва й переробки с/г продукції в Туркменістані^[89] У російсь­кому законодавстві передбачено встановлення знижених ставок податку на прибуток виробників с/г продукції. Так, у 2004-2005 рр. ці підприємства були повністю звільнені від оподаткування, у 2006­2008 рр. встановлена ставка у розмірі 6%, у 2009-2011 рр. - 12% і з 2012 до 2014 р. -18%^[90].

Українським підприємствам-сільгоспвиробникам дозволено застосовувати спеціальний податковий режим у вигляді сплати фіксованого с/г податку, який їх звільняє від обов’язку сплати: податку на прибуток підприємств, земельного податку, збору за спеціальне використання води, збору для проведення деяких видів підприємницької діяльності. Умовою для переходу на сплату фіксованого с/г податку згідно з вимогами ЗУ «Про фіксований сільськогосподарський податок» було встановлення обсягу суми від реалізації с/г продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік понад 75% загальної суми валового доходу^[91]. Але на сьогодні ПК України вніс корективи до правового визначення платників цього податку, 154 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов’язкових платежів замінивши визначення «понад 75% загальної суми валового доходу» іншим: «у яких частка с/г товаровиробництва за попередній подат­ковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%». З одного боку, можна зробити висновок, що українське законодавство створило більш сприятливий податковий клімат для розвитку галузі с/г, ніж в інших країнах, але, з іншого, незрозуміло, що мається на увазі під терміном «товаровиробництво», чи відноситься до цього терміна поняття реалізації с/г товарів. Вважаємо, таке визначення неко­ректним та пропонуємо залишити «обмеження обсягу реалізації в розмірі 75%», а краще було б узагалі скасувати будь-які обмеження та ввести до ПК України норму, яка конкретизувала б коло плат­ників податків за їх видами, це сприяло б зменшенню штучного заниження інших валових доходів та внесло ясність у перелік платників цього податку.

Однією з найдієвіших податкових пільг, що стосується практично всіх платників податків, є зниження податкових ставок. За останні роки в багатьох державах відбулися істотні зміни в системі оподатковування прибутку підприємств, де ставки податку суттєво знижено (табл. 3).

Дані таблиці свідчать, що найбільше зниження ставки корпоративного податку (податку на прибуток) відбулося в Ірландії. Так ставка податку в цій країні становить 13%, що менше на 37% порівняно з 1985 р., водночас вона є найнижчою серед інших країн світу, що пояснюється високими темпами зростання ВВП за період з 1991 до 2000 р. Істотне зниження ставок податку відбулося у Швеції, Австрії, Німеччині, Норвегії, Португалії.

Крок до зниження податкових ставок був зроблений з метою поповнення державних бюджетів Адже багатьма вченими- економістами доведено, що збільшення дохідної частини бюджету прямо залежить від величини податкових ставок. Зокрема, професор Південно-Каліфорнійського університету А. Леффер розробив концепцію оподатковування, в якій відзначав: «...Головна ідея полягає в тому, що люди працюють не для того, щоб платити податки. Працюючи, вони думають про те, що залишиться після їх сплати». А. Лефлер графічно зобразив залежність поповнення

Таблиця 3

Ставки корпоративного податку (податку на прибуток), %^[92]

державної скарбниці від оптимально розрахованих і встановлених ставок податків. Схематичне зображення концепції А. Леффера показує, що при підвищенні ставки податку, виходячи з її міні­мального розміру, надходження до бюджету будуть зростати доти, поки ставка буде задовольняти платників податків, потім спосте­рігається зниження податкових надходжень і при досягненні ставки 100% надходження становитимуть 0%. Таке явище пояснюється придушенням підприємницької ініціативи й небажанням більшу частину власного доходу віддавати державі. Він вважав, що держава втрачає не тільки при встановленні заниженої ставки, а й при встановленні занадто високої ставки податку (у другому випадку платник податків, усвідомлюючи, що більшу частину своїх доходів віддає державі, починає ухилятися від їх сплати, використовуючи різні способи). Про ефективність політики щодо зменшення податкових ставок свідчать також окремі показники. Так, податкові надходження у держбюджет Італії в 2004 р. порівняно з 2003 р. зросли на 3,8%, що прямо пов’язано зі збільшенням надходжень саме від прямих податків, де спостерігалося зниження ставки податку на прибуток юридичних осіб з 34 до 33% в 2004 р.^[93]

На сьогодні уряд планує поступове зменшення ставки податку на прибуток. Так, у проекті ПК України, запропонованому від 15 червня 2010 р., передбачалося, що з 1 січня 2012 р. буде застосо­вуватися ставка податку в розмірі 19%, з 1 січня 2013 р. - 18%, з 1 січня 2014 р. - 17%^[94] У редакції проекту ПК України від 3 серпня 2010 р. відбулися зміни розміру ставок податку, в яких перед­бачалося, що 1 січня 2011 р. ставка буде застосовуватися на рівні нині діючої, з 1 січня 2012 р. - 24%, з 1 січня 2013 р. - 22%, з 1 січня 2014 р. - 20%^[95]. ПК України остаточно закріпив ставки податку на прибуток на рівні: з 1 квітня 2011 р. - 23%, з 1 січня 2012 р. - 21%, з 1 січня 2013 р. - 19%, з 1 січня 2014 р. - 16%^[96]6. Такий крок може стати суттєвою підтримкою суб’єктів господарювання, бо ставка податку у розмірі 16% стала б практично найнижчою в країнах ЄС (нижче лише в Ірландії - 13%), особливо таке нововведення було б корисним для великих підприємств, оскільки дозволяло б спря­мовувати зекономлені кошти на відновлення матеріально-технічної бази, удосконалення виробництва продукції та підвищення її якості.

Проте норма ПК України, яка встановлює ставку податку на прибуток на рівні 16%, може призвести до негативних наслідків, оскільки суттєве зниження податкових ставок теж не завжди корисне для Державного та місцевих бюджетів. Необхідним має стати розрахунок оптимальної ставки податку на прибуток, можливо, допо­може досвід таких країн, як Бельгія та США^[97], де застосовується регресивна шкала оподаткування (чим вищий об’єкт оподаткування, тобто оподаткований прибуток, - тим нижча ставка податку), що може стати стимулом для виведення з тіні надприбутків. Тоді виникне потреба у внесені змін до ст. 151 ПК України. Але наслідки надання податкових пільг (у тому числі з податку на прибуток) можна оцінити, проаналізувавши динаміку збільшення надходжень від податків до бюджетів усіх рівнів та розміру втрат від надання пільг. Так, за офіційними даними ДПА України, станом на 1 квітня 2010 р. втрати Державного та місцевих бюджетів від надання пільг суб’єктам господарювання становили 7 760 700,39 тис. грн (у тому числі з податку на прибуток - 411 538,64 тис. грн, тобто 5,3%). Найбільших 158 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов’язкових платежів втрат зазнав бюджет від надання пільг з податку на додану вартість - 7 143 857,99 тис. грн, тобто 92,1%^[98].

Аналізуючи викладене, можна зробити висновок, що втрати бюджетів від надання пільг з податку на прибуток підприємств незначні, проте економічний ефект від них значно вищий, оскільки сприяв би за рахунок звільнення від оподаткування частини прибутку збільшенню надходження інвестицій та як наслідок оновленню матеріально-технічної бази й зростанню обсягів виробництва та реалізації продукції. Але надання податкових пільг повинно мати правове підґрунтя та чіткий механізм правового регулювання податкових правовідносин між їх суб’єктами в частині справляння податків на пільгових умовах та притягнення до відповідальності за встановлення фактів порушення законодавства в частині несанкціонованого отримання таких пільг.

Останнім часом, незважаючи на позитивні зміни в ліквідації проблем подвійного оподаткування шляхом прийняття нового податкового законодавства, де ст. 161 ПК України конкретизує механізм зарахування податків для зменшення податкового зобов’язання з податку на прибуток підприємств, все ж залишається актуальною потреба в гармонізації та узгодженні внутрішнього законодавства. Серед причин виникнення подвійного оподаткування в процесі справляння прямих податків можна виділити такі.

По-перше, оподаткування розподіленої частини прибутку підприємств, адже прибуток підлягає подвійному оподаткуванню: перший раз, коли податок на прибуток сплачують підприємства за результатами господарської діяльності після закінчення звітного періоду, другий - під час виплати дивідендів. Так, з проблемою подвійного оподатковування постійно стикалися платники податків у Німеччині, тому що після сплати корпоративного податку кожен учасник корпорації зобов’язаний був сплатити прибутковий податок. З 2000 р. держава розпочала вживати заходів щодо усу­нення подвійного оподатковування шляхом застосування методу компенсаційного заліку, при якому учасникові корпорації дозволено зменшувати свої доходи на 50% і із суми, що залишилася, сплачувати прибутковий податок^[99]. Доцільно було б застосувати такий підхід і в оподаткуванні українських платників податку на прибуток.

По-друге, оподаткування доходів, одержаних резидентами за кордоном. Адже вітчизняним законодавством передбачено, що платниками податку на прибуток підприємств є: серед резидентів - суб’єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами. Але юридичні особи є платниками податків на прибуток у тих країнах, де вони отримали ці доходи. Так, за ст. 246 ПК Російської Федерації платниками податку на прибуток організацій визнаються: російські організації; іноземні організації, що здійснюють свою діяльність у Російській Федерації через постійні представництва і (або) одержують доходи від джерел у Російській Федерації^[100]. Тобто, якщо український платник податків отримав доходи на території Російської Федерації, то він повинен за вітчизняним зако­нодавством сплатити податок на прибуток підприємств, при цьому він вже сплатив цей податок за законодавством Російської Федерації.

Аналогічна ситуація виникає у вітчизняних платників податків у разі отримання доходів в інших країнах. Усунення подвійного оподаткування в цій ситуації можливо такими способами: 1) за допомогою прийняття спеціальних міжнародних угод, відповідно до яких оподаткування відбувається тільки в одній країні і регулюється нормами національного законодавства; 2) додатково внести норми до ПК України з метою усунення подвійного оподаткування, як це зроблено у Республіці Казахстан. ПК Республіки Казахстан перед­бачено порядок застосування міжнародних договорів щодо оподаткування доходів нерезидентів, отриманих від: надання транспортних послуг^[101]; щодо оподаткування дивідендів; винагород 160 Гл. 7. Справляння окремих прямих податків, обов’язкових платежів (відсотків), роялті^[102]; щодо оподаткування чистого доходу від діяльності через постійне представництво^[103] та інших доходів. З метою усунення подвійного оподаткування платник податку - нерезидент подає заяву на застосування положень міжнародного договору за формою, встановленою уповноваженим державним органом, до податкового органу за місцем реєстрації податкового агента до виплати доходу; копії контрактів (договорів, угод) на виконання робіт (надання послуг); копії установчих документів; акта виконаних робіт; акта прийняття об’єкта в експлуатацію - при виконанні будівельних робіт; бухгалтерських документів, що під­тверджують отримання доходу за надані послуги та утримання податку^[104]. На вимогу нерезидента податковий орган подає довідку про суми отриманих доходів з джерел у Республіці Казахстан та утриманих податків^[105]. Залік сплаченого податку за кордоном перед­бачено й за ПК Республіки Азербайджан. Крім того, законодавством передбачено, що сума, яка зараховується згідно з нормами кодексу, не повинна перевищувати суму податку, що утримується з доходів платника за ставками, передбаченими законодавством Республіки^[106].

Українським законодавством, ЗУ «Про оподаткування при­бутку підприємств» було передбачено усунення подвійного опо­даткування з податку на прибуток підприємств, але зарахуванню підлягають суми податку, крім сплачених з пасивного прибутку (дивідендів, процентів, страхування, роялті), що є соціально неспра­ведливим, адже платник податку вже їх сплатив. Доцільно скориста­тися досвідом інших країн, наприклад Республіки Казахстан, де зарахування податку на прибуток, сплаченого з оподаткування диві­дендів; винагород (відсотків), роялті виділено окремою статтею ПК. На сьогодні з ПК України виключено цю норму закону. Але, на наш погляд, ст. 161 ПК України потребує внесення змін у частині більш детального роз’яснення механізму зарахування сплачених за митним кордоном України сум податку, оскільки запропонований механізм є недостатньо зрозумілим. Можна скористатися досвідом Республіки Казахстан, де досконало визначено весь порядок зарахування з наданням усього переліку документів до податкових органів та подальшої процедури здійснення зарахування.