Вибуття нематеріальних активів

Порядок відображення в бухгалтерському облі­ку операцій з вибуття нематеріальних активів прак­тично не залежить від причини вибуття. Зокрема, нематеріальні активи можуть вибувати з підпри­ємства з причин стихійного лиха, техногенних ката­строф та аварій.

В усіх випадках вибуття нематеріальних активів з підприємства оформлюється відповідними актами, у яких зазначається причина вибуття об'єкта, первіс­на вартість, сума накопиченої амортизації, залишко­ва вартість, витрати та доходи, пов'язані з вибуттям об'єктів.

При відображенні в бухгалтерському та податко­вому обліку операцій з реалізації нематеріальних ак­тивів слід звернути увагу на наступні важливі момен­ти: підприємство може реалізувати як безпосередньо об'єкт нематеріальних активів, так і право на його ви­користання або розпорядження. У першому випадку з балансу підприємства списується залишкова вартість об'єкта нематеріальних активів, що реалізується. У другому випадку - баланс не змінюється. Наступним моментом є те, що при реалізації нематеріальних ак­тивів вони набувають властивостей товару, операції з продажу є об'єктом оподаткування податком на дода­ну вартість.

При здійсненні операцій з надання права на ко­ристування або розпорядження нематеріальними активами до валового доходу підприємства включа­ється доход у вигляді роялті, тобто платежів за вико­ристання торговельних марок, патентів, програмних продуктів іншими суб'єктами господарської діяль­ності.

Відповідно до п. 34 П(С)БО 8 вартість нематері­альних активів, використання яких неможливе через їх передачу третім особам або не отримання підпри­ємством надалі економічних вигод від його викорис­тання, підлягає списанню.

- продажу;

- безоплатної передачі;

- внеску до статутного капіталу іншого суб'єкта господарювання;

- його ліквідації.

Правові умови вибуття нематеріальних акти­вів наразі визначені наказом Мінфіну України від 22.11.2004 р. № 732 [211] лише для ОПІВ. До них відно­ситься закінчення строку дії: майнових прав інтелекту­альної власності, договору на використання майнових прав інтелектуальної власності, зберігання інформації щодо об'єктів права інтелектуальної власності як ко­мерційної таємниці, ліцензійного договору; достроко­ве припинення ліцензійного договору тощо.

Що ж стосується інших об'єктів нематеріальних активів, то за аналогією закону можна сформулювати умови, за яких вибувають інші об'єкти нематеріальних активів:

1. Закінчення строку дії прав на об'єкт нематері­альних активів:

• встановлених законом (наприклад, закінчення строку дії ліцензії на провадження окремих видів гос­подарської діяльності);

• встановлених договором (наприклад, закін­чення строку дії договору оренди).

2. Передача нематеріальних активів в якості вне­ску до статутного капіталу.

3. Ліквідація суб'єкта господарювання, якому на­лежать нематеріальні активи.

4. Вихід учасників з господарського товариства.

5. Продаж.

6. За рішенням суду.

Продаж нематеріальних активів відображає вар­тість різниці між доходом від їх вибуття та залишко­вою вартістю нематеріального активу, а також витрата­ми, прямо пов'язаними з таким вибуттям. З правової точки зору продаж нематеріальних активів відобра­жає відчуження майнових прав щодо конкретного об'єкта. Тому до цієї процедури можуть застосовува­тись загальні правила, які регулюють порядок купівлі- продажу, за якими одна сторона (продавець) передає або зобов'язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов'язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму. Ціна продажу об'єкта не­матеріальних активів визначається договором, але вона не може бути нижчою за звичайну ціну.

У той же час Податковий кодекс України відно­сить продаж нематеріальних активів до продажу ре­зультатів робіт (послуг) і зазначає, що вони не є това­ром (ст. 14.1.203), виключаючи можливість укладання цивільно-правових договорів із передачею права влас­ності на нематеріальні активи.

З метою вирішення цього питання необхідно дослідити, чи є нематеріальні активи товаром. За­конодавство України визначає товар таким чином (Додаток А). У першому ж з визначень ми бачимо, що Податковий кодекс відносить нематеріальні активи до товарів, при цьому, як вже зазначалося вище, не пе­редбачає їх продаж в якості товару. На наш погляд, відсутність єдиного підходу до форми відображення нематеріальних активів у цивільному та господар­ському обігу недопустима. Тому, виходячи з того, що визначення поняття «товар» у ЦК відсутнє, а в ст. 655 кодексу категорія «товар» та «майно» наводяться як тотожні, можна стверджувати, що термін «товар» є рівнозначним з терміном «майно» та відображає май­но, яке виступає об'єктом обігу. Оскільки нематеріаль­ні активи за своєю правовою природою відносяться до майнових прав - складової майна (ч. 2 ст. 190 ЦК), то до них можуть застосовуватись загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не випливає із змісту або характеру цих прав.

Таким чином, ми можемо стверджувати, що про­даж об'єктів нематеріальних активів відрізняється від продажу матеріальних цінностей, форму обігу яких достатньо легко з'ясувати. Договори з продажу нема­теріальних активів можна віднести до ризикових, адже відповідно до них передається об'єкт, що має прино­сити «очікувану економічну вигоду», точний час та розмір якої встановити достатньо важко.

Під час безоплатної передачі нематеріальних ак­тивів, як і при їх ліквідації, суб'єкт господарювання не відображає в бухгалтерському обліку доходів, адже фактично їх у цьому випадку немає. З метою подат­кового обліку безоплатна передача нематеріальних ак­тивів прирівнюється до їх продажу, порядок якого був розглянутий вище.

Ще одним способом вибуття нематеріальних активів виступає їх зарахування в якості внеску до статутного капіталу.

Відповідно до ст.153.8 Податкового кодексу під- приємство-інвестор повинно вести окремий "цінно- паперовий" облік придбаних корпоративних прав. У цьому випадку у нього виникають "ціннопаперові" ви­трати у розмірі вартості придбання.

За Податковим кодексом передача об'єктів осно­вних засобів до статутного фонду відповідає операції поставки (п. 14.1.202), оскільки при такій передачі від­бувається перехід права власності на об'єкти, а отже підлягає оподаткуванню ПДВ.

Тому інвестор при передачі основних фондів до статутного фонду повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ, виходячи зі звичайної ціни. На практиці звичайною ціною найчастіше виступає спра­ведлива вартість, узгоджена між інвестором та емітен­том, або залишкова вартість об'єктів.

Слід зауважити, що згідно з п. 3 Положення щодо бухгалтерського обліку «Витрати організації» ПБУ 10/99 Російської Федерації під час вибуття майна організації у зв'язку з внеском його до статутного капі­талу не виникає фінансових результатів (прибутку або збитку) ні для цілей бухгалтерського обліку, ні для ці­лей оподаткування.

Ліквідація основних засобів за рішенням під­приємства відбувається, як правило, внаслідок невідповідності об'єкта основних засобів встановленим критеріям визнання активом, наприклад, через фізич­не та моральне старіння, непридатність до подальшої експлуатації.

У разі ліквідації нематеріальних активів платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі об­ставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амор­тизується, за вирахуванням сум накопиченої аморти­зації окремого об'єкта основних засобів (зг. п. 146.16 ПК). У цілому ліквідація передбачає списання активу з балансу до моменту його повного зносу. Щодо ліквіда­ції нематеріальних активів зауважимо, що, на відміну від основних засобів, які часто ліквідуються внаслідок руйнування, причини ліквідації нематеріальних акти­вів будуть дещо іншими.

1. Обставини, що залежать від суб'єкта господа­рювання:

- неможливість подальшого використання об'єкта внаслідок його старіння, неефектив­ності подальшого використання у виробничій діяльності підприємства;

- безоплатне надання нематеріальних активів третім особам.

2. Обставини, що не залежать від суб'єкта госпо­дарювання:

- порушення права інтелектуальної власності на об'єкт третьою особою, що спричинило його повне знецінення;

- надзвичайні події (стихійне лихо, техногенна катастрофа та ін.);

- крадіжка, розкрадання, псування, нестача.

Ліквідацію нематеріальних активів внаслідок роз­крадання має бути оформлено відповіднo дo вимoг п. 3 Інструкції № 69 [212]. B день встановлення факту крадіжки має бути проведена інвентаризація та за­свідчений факт недостачі основних засобів. При цьо­му інвентаризаційна комісія в протоколі засідання має зазначити причини недостачі об'єкта, вимогу до матеріально відповідальної особи, письмово викласти ці причини, рішення про списання вкраденого об'єкта та встановлення винної особи для подальшого відшко­дування збитку. За результатами проведеної інвента­ризації підприємство має подати до правоохоронних органів заяву.

При ліквідації нематеріальних активів, що нале­жать до державної власності, слід дотримуватися По­рядку № 1314 від 08.11.2007 р. [213] Зокрема, абзацом другим п. 4 цього Порядку передбачено, що списання майна, виявленого в результаті інвентаризації як не­стача, здійснюється після відшкодування його вартос­ті, крім випадків, коли здійснити таке відшкодування неможливо.

Якщо нематеріальні активи ліквідуються за само­стійним рішенням платника податку, така ліквідація в податковому обліку ПДВ розглядається як їх постачан­ня за звичайними цінами (не нижче їх балансової вар­тості на дату ліквідації, згідно з п. 189.9 ПКУ). Норма цього пункту ПКУ не поширюється на випадки, коли нематеріальні активи ліквідують y зв'язку з їх знищен­ням або руйнуванням внаслідок дії обставин непере­борної сили, чи в інших випадках, коли ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі у випадку їх викрадення, що підтверджується відпо­відно до законодавства або коли платник ПДВ подає органу ДПС відповідний документ про знищення, ро­зібрання або перетворення нематеріальних активів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть викорис­товуватися за первісним призначенням.

При цьому, якщо внаслідок ліквідації необорот­них активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховується ПДВ.

Вибуття нематеріальних активів може відбувати­ся також внаслідок виходу учасників з господарського товариства. Відповідно до ст. 148 ЦКУ учасник това­риства має право вийти з його складу у будь-який мо­мент за умови, що він письмово попередив про свій намір товариство не менш як за три місяці до виходу, якщо інший строк не встановлено статутом.

Вихід учасника з товариства супроводжується низкою обов'язків товариства перед учасником. Зо­крема, перелік таких обов'язків регулює ст. 54 Закону України "Про господарські товариства”, згідно з якою товариство зобов'язане виплатити приватній особі, що виходить:

1) вартість частини майна товариства, пропорцій­ну його частці у статутному капіталі. Виплата прово­диться протягом строку до 12 місяців з дня виходу. На вимогу учасника та за згодою товариства вклад може бути повернуто повністю або частково у натуральній формі;

2) належну йому частку прибутку (дивіденди), одержаного товариством у поточному році до момен­ту його виходу.

Засновник має право вийти з товариства і забра­ти свою частку. При цьому частка у статутному фонді може бути йому повернута в натуральній формі (така можливість передбачена ст. 148 ЦК), наприклад, осно­вними засобами.

При передачі засновнику об'єктів нематеріаль­них активів до нього переходить право власності на такі об'єкти. Тому в обліку емітента відображається продаж основних засобів, а в обліку засновника - їх придбання. Стосовно операції з відчуження корпора­тивних прав засновником завважимо таке. У податко­вому обліку підприємства-емітента така операція не відображається, а ось учасник, який виходить, відо­бражає у себе результат такої операції за правилами "ціннопаперового" обліку згідно з 153.8 Податкового кодексу [6]. При цьому до "ціннопаперового" доходу включається сума коштів, отриманих (нарахованих) до виплати, а до "ціннопаперових" витрат - фактичні ви­трати, раніше понесені інвестором (засновником) при придбанні корпоративних прав.

Для емітента передача основних фондів засновнику є операцією поставки, за якою нараховуються податкові зобов'язання з ПДВ (пп. 185.1 Податкового кодексу).

Засновник за отриманими від товариства нема­теріальними активами має право відобразити подат­ковий кредит, якщо виконуються умови пп. 153.2.1 Податкового кодексу. При цьому підприємство-за- сновник повинне відобразити податкові зобов'язання, які виникли при поверненні корпоративних прав. Нагадаємо, що, згідно з пп. 196.1.1 Податкового ко­дексу, операція з придбання корпоративних прав не є об'єктом оподаткування. А ось стосовно зворотної передачі корпоративних прав такої пільги немає. База оподаткування при поверненні корпоративних прав, розрахунок за які проводиться основними за­собами, визначається на рівні вартості отримуваного майна (без ПДВ).

2.4.