Класифікація нематеріальних активів

Дослідження структури нематеріальних активів необхідно розпочати з визначення поняття «класи­фікація». Велика радянська енциклопедія визначає класифікацію як систему субпідрядних понять (класів об'єктів) якої-небудь галузі знань або діяльності люди­ни, яка часто подається у вигляді різних за формою схем (таблиць) і використовується як спосіб для вста­новлення зв'язків між цими поняттями або класами об'єктів, а також для точного орієнтування у безлічі понять або відповідних об'єктів.

Наукова класифікація нематеріальних акти­вів з господарсько-правової точки зору дозволить об'єктивно визначити усі їх складові, на відміну від бухгалтерського підходу, який значно звужує їх коло, визнаючи тільки ті, що віднесені до субрахунку 12 «Не­матеріальні активи». Задля цього необхідно дотриму­ватися певних вимог:

1) орієнтація кожної окремої класифікації на до­сягнення певної мети;

2) чітке визначення класифікаційної ознаки для можливості практичного застосування розро­бленої класифікації;

3) можливість віднесення кожного об'єкта класи­фікації до певної класифікаційної групи і, крім того, тільки до однієї за певною ознакою [245].

Крім того усі об'єкти, які будуть аналізуватися, перш за все, повинні відповідати ознакам майна, які визначені Господарським кодексом України, а потім вже ознакам віднесення до нематеріальних активів під­приємства, а саме:

• можливість вартісного визначення;

• вироблення чи використовування у діяльності суб'єктів господарювання;

• відображення у балансі цих суб'єктів або вра­хування в інших встановлених законом формах обліку майна цих суб'єктів;

• відсутність матеріально-речової форми або її вторинність відносно об'єкта;

• немонетарність;

• можливість ідентифікації;

• можливість отримання майбутньої економіч­ної вигоди.

У літературі розглядається класифікація немате­ріальних активів за різними ознаками, проте автора­ми недостатньо приділена увага тим цілям, задля яких вони використовуються.

З точки зору маркетингу нематеріальні активи можна розподілити на чотири категорії, що ґрунту­ється на концептуальному уявленні про серію подій, які передбачають створення конкурентних переваг: творчі цінності (реклама, розвиток продукту та інші інструменти маркетингу), ринкові активи (торгові марки, бренди, вхідні бар'єри, інформаційні систе­ми), вияви цінності (імідж, репутація і преміальна ціна), поєднання ринкових активів (конкурентна пе­ревага) [246].

Класифікація нематеріальних активів за спосо­бом отримання пов'язана з особливостями їх визнання і оцінки в обліку та звітності.

Отже, за способом отримання нематеріальні ак­тиви розрізняють на:

1. Створені власними силами.

2. Отримані іншим шляхом:

- придбані за грошові кошти;

- придбані в обмін на інші активи;

- придбані в обмін на інструменти капіталу (як внесок в уставний капітал);

- отримані внаслідок об'єднання підприємств;

- отримані безоплатно;

- придбані за рахунок коштів цільового фінансу­вання [247].

На сьогодні значна частина нематеріальних акти­вів з правової точки зору є об'єктами, які належать до промислової власності, підпадають під дію будь-якого особливого законодавства, наприклад, патентного права. Такі об'єкти можуть бути чітко виділені із за­гальної маси, оцінені і прийняті на баланс підприєм­ства під власною назвою [228, с. 53]. Виділені таким чи­ном об'єкти називаються ідентифікованими. До групи ідентифікованих нематеріальних активів А.П. Аксьо- нов, наприклад, відносить патенти на винаходи, права користування різного роду природними ресурсами, конкретно документовані результати науково-дослід­них робіт і т.п.

Неідентифіковані нематеріальні активи так само є об'єктами права як частина власності підприємства, але не обов'язково об'єктами охорони галузевого за­конодавства. Це обумовлено тим, що неідентифіковані нематеріальні активи частіше за все об'єднуються до єдиного цілого об'єкта - гудвілу, який відповідно до чинного законодавства України може бути визначений лише під час продажу.

Поділ нематеріальних активів за ознакою права дозволяє встановити всі наявні на підприємстві активи в розрізі як власних, так і залучених об'єктів; по пра­ву розпорядження - приймати управлінські рішення щодо їх надання у користування іншим особам на умо­вах можливого ліцензування або субліцензування; по праву користування - визначати можливість привлас­нення суб'єктом господарювання корисних благ від ви­користання такого активу [248, с. 24].

При економічному підході автори в основному намагалися описати структуру нематеріальних ак­тивів, виявити їх головний компонент і описати його вплив на ринкову вартість (Свейбі, 1997; Едвінссон, Маллоне, 1997; Роос та ін, 1997; Брукінг, 1996). Так, Свейбі ділить НА на внутрішні (патенти, концепції, ліцензії, системи управління, організаційні структури тощо) і зовнішні (бренди, торгові марки, відносини з клієнтами та постачальниками і т.д.). Едвінссон і Мал­лоне стверджують, що нематеріальні активи компанії включають у себе:

1. Структурний компонент, який складається з клієнтського (міцність і лояльність взаємовідносин з клієнтами) та організаційного (процеси організації і методик, використовуваних компанією, наприклад, для підвищення ефективності) капіталів.

2. Людський капітал, який складається зі знань, навиків та інноваційності мислення працівників [249, с. 52].

Інтелектуальна суть нематеріальних активів ви­світлена у працях британського вченого Є. Брукінга [250], який вважає, що в третьому тисячолітті найбіль­шу цінність матимуть такі складові, як кваліфікація робітників, відома торгова марка, передові технології, корпоративна культура. Є. Брукінг розглядає підпри­ємство як суму матеріальних активів та інтелектуаль­ного капіталу, причому під інтелектуальним капіта­лом він розуміє:

1. Ринкові активи (торгові марки, повторюва­ність контрактів, портфель замовлень, канали розподі­лу, різноманітні контракти та угоди, такі, як ліцензія, франшиза тощо).

2. Інтелектуальну власність як актив, що включає ноу-хау, промислові та торгові таємниці, патенти та різноманітні авторські права.

3. Людські активи - сукупність індивідуальних та колективних знань співробітників підприємства, їх творчих здібностей, вміння вирішувати проблеми, лі­дерські якості, підприємницькі та управлінські нави­чки.

4. Інфраструктури активи або технології, методи та процеси, які роблять функціонування підприємства взагалі можливим.

Деякі дослідники, наприклад Майо (2001) [251], Ахонен (2000) [252], стверджують, що нематеріальні активи складаються головним чином з людського ка­піталу, який можна розглядати з трьох точок зору: як кількість співробітників, як особисті якості співробіт­ників і як робоче співтовариство.

Інші (Андріссен, Тіссен, 2000) [253] виділяють п'ять груп НА:

• активи та вклади;

• навички і неявні знання;

• колективні цінності і норми;

• технологія та матеріальні знання;

• первинні та управлінські процеси.

Дещо іншу точку зору щодо нематеріальних ак­тивів демонструють Д.Нортон та Р.Каплан, більш відо­мі як автори «збалансованої системи показників» [254], які пропонують розглядати нематеріальні активи як основне джерело створення вартості підприємства та поділяють їх на три складові:

1. Людський капітал (вміння, талант, знання).

2. Інформаційний капітал (бази даних, інформа­ційні системи, мережі та технології).

3. Організаційний капітал (культура, лідерство, відповідний персонал, робота в команді, управління знаннями).

Макропідхід використовує класифікацію немате­ріальних активів, запропоновану Коррадо, Халтеном і Січелем (2005) [255]. Вони визначають три основні ка­тегорії нематеріальних активів:

1. Економічні компетенції, які об'єднують в собі витрати на стратегічне планування, профе­сійну підготовку працівників, реорганізацію чи перенастроювання існуючих продуктів на існую­чих ринках, інвестиції, спрямовані на збереження або збільшення частки ринку, й інвестиції і торгові марки.

2.

3. Комп'ютеризована інформація.

Згідно з підходом Райлі і Швайхса (2007 р.) [256], нематеріальні активи включають десять категорій, об'єднаних за їх суттю:

> пов'язані з маркетингом (товарні знаки і зна­ки послуг, фірмові найменування, торговельні марки і логотипи та кольори);

> пов'язані з технологіями (патенти, патенти на процеси, заявки на патенти, патенти на бізнес-методи, технічна документація);

> художні (пов'язані з літературними творами і авторськими правами, музичними творами та автор­ськими правами, музичними композиціями, фотогра­фіями, картами, гравюрами);

> пов'язані з обробкою даних (програмні плат­форми, програмне забезпечення авторських прав, ав­томатизовані бази даних, мікрочіпи та їх шаблони);

> пов'язані зі споживачами (списки клієнтів, контракти клієнтів, стосунки з клієнтами, відкриті за­мовлення на поставку);

> пов'язані з інженерією (промислові зразки, комерційні таємниці, креслення і схеми, технічне ноу- хау);

> пов'язані з контрактами (ліцензійні угоди, до­говори франшизи, ліцензії, права підписки, ф'ючерсні контракти);

> пов'язані з людським капіталом (кваліфіко­вана робоча сила і заробітна плата, контракти, проф­спілки, трудові договори);

> пов'язані з місцеположенням (права на корис­тування надрами, сервітути, повітряні права, права на воду);

> пов'язані з інтернетом (доменні імена, адреси зв'язку, дизайн сайту).

Також наведемо типи нематеріальних активів - об'єктів інтелектуальної власності, визначені віце-прези­дентом компанії Pricewaterhouse Coopers Зарієром Пав- рі: 1) нематеріальні активи, що створені підприємством (кваліфікована робоча сила, рекламні проекти, мережа дистриб'юторів, навчальні програми, лояльність покуп­ців, постачальники, менеджмент та досвід, база клієнтів, і що цікаво - гудвіл, або ділова репутація); 2) нематері­альні активи, що існують завдяки правовій охороні (па­тенти, торгові марки, авторські права, промислові зраз­ки, торгові таємниці чи «ноу-хау») [257, с.

Отже, бачимо, що західні економісти немате­ріальні активи все частіше трактують крізь призму «капіталу» як одного із факторів виробництва. Такий підхід відображає виробничий потенціал нематері­альних активів, їх здатність приносити прибуток або збиток суб'єкту господарювання. Економічний підхід більш широко відображає структуру нематеріальних активів, включаючи до неї людський капітал. Це стає можливим, оскільки економісти враховують і неіден- тифіковані активи, у той час як юристи тільки іден­тифіковані. Таким чином, людський капітал не може безпосередньо відображатися у складі нематеріальних активів, разом з тим він опосередковано існує у кожно­му об'єкті в якості вкладу творця та користувача.

В Україні найбільш поширена класифікація не­матеріальних активів для цілей бухгалтерського об­ліку. Так, Т.М. Банасько здійснює класифікацію не­матеріальних активів за змістом об'єктів; джерелом їх надходження; відношенням об'єкта до інноваційного продукту, що має ринкову вартість; метою розроб­ки; широтою використання - що дозволяє будувати інформаційні моделі бухгалтерського обліку та конт­ролю і регулювати їх використання [258, с. 3-4].

І.І. Криштопа за класифікаційну ознаку приймає «правомочності права власності», за якою всю сукуп­ність нематеріальних активів підприємства можна по­ділити на об'єкти, якими підприємство має право во­лодіти, розпоряджатися та користуватися, що сприяє підвищенню оперативності прийняття управлінських рішень, а також спрощенню відображення таких об'єктів в обліку і звітності у разі існування обмежен­ня з юридично забезпечених можливостей реалізації права власності [259, с. 6-7].

І.М. Лепетан виокремила з об'єктів права про­мислової власності традиційні об'єкти (право власнос­ті на винахід; право власності на корисну модель; пра­во власності на промисловий зразок; право власності на знак для товарів і послуг) та нетрадиційні об'єкти права промислової власності (право власності на се­лекційні досягнення у рослинництві і тваринництві), оскільки розробка сортів рослин та порід тварин на­лежить до нетрадиційного та специфічного виробни­цтва порівняно з традиційними об'єктами промисло­вої власності [260, с. 7].

У роботі Л.Ю. Мельник запропоновано класифі­кувати нематеріальні активи за низкою ознак, що зу­мовлені, насамперед, цілями успішного використання таких об'єктів, а також завданнями, які вони вирішу­ють у господарському обігу й суспільстві: за характе­ром функцій у суспільстві, за правами використання нематеріальних активів, за господарсько-обліковими ознаками, за ознаками цілого, за способом отриман­ня, за належністю до інституту галузі права ОІВ, за на­явністю творчого елементу нематеріального активу з точки зору обліку та відповідно до європейських стан­дартів [261, с. 7].

О.В.Киричок у своєму дослідженні систематизу­вала різновиди нематеріальних активів як складової ресурсного потенціалу за участю у виробничому про­цесі та за рівнем відображення їх у балансі підпри­ємств [262, с. 6].

Н.О.Слободянюк доповнила існуючу в економічній доктрині класифікацію новою класифікаційною озна­кою - за можливістю комерційного використання. Згід­но із запропонованими доповненнями до класифікатора, НМА можуть бути віднесені до активів, що забезпечують господарську діяльність підприємства з їх постановкою на баланс без подальшої реалізації, або використовува­тися підприємством для комерційних цілей, тобто з по­дальшою реалізацією стороннім організаціям [263, с. 7].

Класифікація, що запропонована С.В. Шульгою [264, с. 10], з першого погляду постає комплексною та врівноваженою, проте також має низку недоліків. По-перше, незрозумілим видається обмеження пра­вомочностей власності суб'єкта господарювання та­кою класифікаційною ознакою, як «за характером во­лодіння». По-друге, виділення комерційної таємниці в окрему від об'єктів права інтелектуальної власності групу. Згідно зі ст. 420 Цивільного кодексу України, ко­мерційна таємниця належить до об'єктів права інте­лектуальної власності.

Групування нематеріальних активів за правовою ознакою, наведене Н.М. Бразілій [265, с. 9], також звужує коло об'єктів права інтелектуальної власності, які можуть бути визнані нематеріальними активами. У цьому разі по­зиція «права на винаходи та інші об'єкти інтелектуальної власності» взагалі некоректна. З огляду на природу права інтелектуальної власності можна зазначити, що винахід постає одним із різновидів об'єктів права промислової власності, тому його виокремлення здається незрозумі­лим та недоцільним. Крім того, вище вже зазначалось, що нематеріальними активами у складі майна суб'єктів господарювання постають не самі об'єкти права інтелек­туальної власності, а майнові права на них.

Російський дослідник Н.О. Трофімова до однієї з ознак групування відносить як «вид нематеріальних ак­тивів»: ліцензії; патенти; програмні продукти; товарні знаки; винаходи і розробки; таке інше [266, с. 10]. Не зрозуміло, чому автор відносить ліцензії та патенти до нематеріальних активів, адже це не сам об'єкт, а фор­ма його вираження у матеріальному світі - документ, який визнає нематеріальний актив та його відношення до конкретного суб'єкта.

Досить цікавою видається класифікація немате­ріальних активів, визначена І.А. Бігдан [21, с.31] відпо­відно до природи об'єкта, на який поширюється дія нематеріальних активів: права інтелектуальної влас­ності, права користування природними ресурсами, права користування майном, інші права.

Не зовсім вдалою, на наш погляд, також постає класифікація нематеріальних активів, запропонована В.В. Сопко [267, с. 5]. Об'єднання в окремі групи на­укових досліджень та «ноу-хау» видається недоречним. Наукове дослідження - це процес, результатом якого є наукове відкриття, що за своєю природою не є ви­ключним правом, яке можна було б монополізувати. Чинною доктриною цивільного права встановлено, що наукове відкриття відноситься до об'єктів права ін­телектуальної власності, особливістю якого виступає той факт, що воно породжує в автора тільки особисті немайнові права щодо надання науковому відкрит­тю свого імені або спеціальної назви. Відповідно до П(С)БО 8 витрати на дослідження взагалі не визнаються нематеріальними активами, а підлягають відображен­ню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Отже, наукове відкриття не може вико­ристовуватися в якості об'єкта права інтелектуальної власності у господарській діяльності [268, с. 54], оскільки відносно нього законом не встановлені майнові права, крім того, за роки незалежності України відкриття не реєструвалися, тому що немає ані відповідного норма­тивного матеріалу, ані досвіду такої реєстрації.

Значним чином відрізняється групування не­матеріальних активів, приведене в обліковому зако­нодавстві різних країн. Згідно з Загальноросійським класифікатором основних фондів [269], нематеріальні активи розглядаються як нематеріальні основні фон­ди, в основі класифікації яких знаходяться права інте­лектуальної власності та майнові права. Зазначений класифікатор не відносить до нематеріальних активів гудвіл та організаційні витрати. У той же час Планом рахунків бухгалтерського обліку [34] визначені окремі субрахунки для відображення цих об'єктів. А Торго­вельне законодавство Німеччини № 266 [270] та SSAP 12 [271] не відображає у складі нематеріальних активів права користування природними ресурсами.

Згідно з МСФЗ 38 [67], в структуру нематеріальних активів входять нематеріальні ресурси, які відповідають основним вимогам: ідентифікації, контролю над ресур­сом та наявності майбутніх економічних вигод - таких, як наукові або технічні знання, проектування і впрова­дження нових процесів або систем, ліцензії, інтелек­туальна власність, знання про ринок і товарні знаки (у тому числі фірмові найменування та видавничі права).

За умови підтвердження відповідними юри­дичними правами, такими, як авторські права, обме­ження в торговому договорі або правовий обов'язок працівників дотримуватися конфіденційності по від­ношенню до нематеріальних активів, МСФЗ 38 також відносить до нематеріальних активів клієнтську базу, частку ринку, відносини з клієнтами та лояльність клі­єнтів, кваліфікований персонал, додаткові навички персоналу, отримані в результаті навчання, управлін­ський і технічний талант, ринкові і технічні права [272, с. 213]. Тобто, на відміну від вітчизняного законодав­ства та законодавства інших пострадянських країн, міжнародний стандарт відносить до складу нематері­альних активів такі об'єкти, які не мають формального визначення та не можуть бути ідентифіковані.

Крім того, МСФЗ 38 [67] містить у собі класифіка­цію нематеріальних активів за наступними ознаками:

1. За строком корисного використання (період часу, протягом якого, як очікується, актив буде вико­ристовуватися, або кількість одиниць продукції, яку підприємство очікує отримати від активу):

> нематеріальні активи з кінцевим терміном ви­користання (п. 97-106);

> нематеріальні активи з невизначеним термі­ном використання (п. 107-110).

2. За критерієм визнання:

> нематеріальні активи, придбані окремо (п. 25-32);

> нематеріальні активи, придбані в результаті об'єднання бізнесу (п. 33-43);

> самостійно створені нематеріальні активи (п. 51-67).

3. За оцінкою після визнання:

> переоцінені нематеріальні активи (п. 75-87);

> фактичні нематеріальні активи (п. 74) [273, с. 45].

Вважаємо, що склад нематеріальних активів, ви­значений у П(С)БО 8, найбільш вдало відображає гру­пування об'єктів відповідно до правової природи не­матеріальних активів. Разом з тим кожна з наведених груп потребує уточнення та розкриття з точки зору майнової основи господарювання.

Для цілей бухгалтерського обліку П(С)БО 8 «Не­матеріальні активи» передбачений поділ нематеріаль­них активів на кілька груп:

1. Права користування природними ресурсами.

2. Права користування майном.

3. Права на комерційні позначення, крім тих, ви­трати на придбання яких визнаються роялті.

4. Права на об'єкти промислової власності.

5. Авторське право та суміжні права, крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті.

6. Інші нематеріальні активи.

До 2011 року в цю структуру також входили ка­пітальні інвестиції в нематеріальні активи, які були вилучені відповідно до Наказу Міністерства фінансів № 372 від 18.03.2011 року [274].

Таким чином, можна стверджувати, що нара­зі серед вітчизняних науковців немає єдності щодо класифікації нематеріальних активів, так само, як і у підходах зарубіжних економістів. Більше того, самі концепції нематеріальних активів у вітчизняній та зарубіжній науці відрізняються. Тому пропонуємо дослідити окремі аспекти розподілення на види не­матеріальних активів у складі майна суб'єктів господа­рювання на основі сформульованого авторського під­ходу до їх класифікації та структури (рис. 3.1).

Рис. 3.1. Структура нематеріальних активів у складі майна суб'єктів господарювання

3.1.