Надходження нематеріальних активів

Перш ніж оформити надходження нематеріальних активів на баланс, суб'єкту господарювання необхідно проаналізувати об'єкт та визначити, чи відповідає він умовам віднесення до складу нематеріальних активів.

Нематеріальні активи як об'єкт бухгалтерського обліку та фінансової звітності в умовах трансформова­ного бухгалтерського обліку повинні відповідати сьо­годні таким ознакам:

1) об'єкт не повинен мати грошової форми за всі­ма її еквівалентами;

2) об'єкт не повинен мати матеріальної форми;

3) об'єкт не повинен бути дебіторською заборго­ваністю;

4) об'єкт повинен мати термін використання більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік);

5) об'єкт може бути відокремлений від підпри­ємства (крім гудвілу, який не може бути від­окремлений від підприємства);

6) повинна існувати імовірність одержання май­бутніх економічних вигід, пов'язаних з вико­ристанням об'єкта;

7) може бути достовірно визначена вартість об'єкта [146, с. 481].

Цікаву класифікацію ознак нематеріальних акти­вів наводить П.М.Цибульов у підручнику «Оцінка інте­лектуальної власності» [147, с. 125]:

1. Відсутність матеріальної основи і при цьому володіння такою ціннісною якістю, як здатність при­носити доход власнику, виходячи з довгострокових прав і переваг, які надають йому це право так довго, як це можливо.

2. Відсутність наміру продажу нематеріальних активів за нормальних умов діяльності підприємства.

3. Тривалість експлуатації, що дозволяє врахову­вати їх у складі довгострокових інвестицій як оборотні активи і через обраний варіант обліку встановлювати більш розумний термін погашення їхньої первісної вартості при загальній невизначеності термінів функ­ціонування (гудвіл, товарний знак і т.д.).

4. Відсутність відходів.

5. Багатоцільовий характер експлуатації, який дозволяє використовувати об'єкт на різних ділянках діяльності підприємства.

6. Підвищений рівень небезпеки у прагненні отримати доход від застосування подібних активів.

На думку В.П. Астахова [148], до характерних ознак нематеріальних активів належить неможливість виділення їх із загальної маси майна підприємства або виокремлення в самостійний вид унаслідок їх немате­ріальної структури. Наведене твердження суперечить вимозі щодо можливості ідентифікації нематеріаль­ного активу та його комерціалізації.

У визначенні терміна «нематеріальні активи» у ві­тчизняному та міжнародному стандартах чітко можна виділити три властивості, наявність яких дозволяє відне­сти той чи інший об'єкт до категорії активів, що розгля­дається: немонетарність, нематеріальність, можливість ідентифікації. Також об'єкт повинен відповідати осно­вним ознакам активу як такого, тобто бути контрольова­ним та нести для підприємства економічну вигоду [149].

У ході дослідження визначення категорії «нема­теріальний актив» у чинній доктрині та законодав­стві було виявлено декілька основних ознак, за якими об'єкт може бути віднесений до його складу, зокрема:

1. Відсутність матеріальної структури

Поняття «нематеріальний» виступає характе­ристикою якісної структури об'єкта. Безумовно, цей термін зрозумілий кожному, однак для чіткого розу­міння правової сутності нематеріальних активів потре­бує конкретизації термін «матеріальний». Слово «ма­теріальний» (від англ. - tangsble) означає торкатися, відчувати [150]. Таким чином «нематеріальний» (від англ. - intangsble) варто визначити як безтілесне ново­утворення, яке людина не здатна відчути за допомоги органів чуття - зору, нюху, слуху, торкання, а також на смак - через його нематеріальну природу.

Деякі об'єкти, що не мають матеріальної форми, тісно пов'язані чи використовуються тільки разом з визначеними матеріальними об'єктами. Підприєм­ство повинно, відповідно до принципу превалюван­ня сутності над формою, самостійно визначити більш значущий елемент з двох складових - матеріальний чи нематеріальний - і використати відповідний стандарт.

Критерієм віднесення до нематеріальних активів постає насамперед відсутність матеріально-речової форми, яка викликає ускладнення їхнього обліку, що зазначено зокрема в GAPP: «... відсутність у них фізич­них якостей робить невловимими свідчення, що під­тверджують їхню вартість і термін економічного жит­тя, вартість важко оцінити, а термін їхнього корисного вжиття часто не піддається визначенню» [151].

Не слід залишати поза увагою й те, що частина об'єктів нематеріальних активів може мати певні ма­теріальні носії, однак у таких випадках матеріально- речова форма є вторинною.

2. Можливість ідентифікації

Ця властивість виступає базовою, але не єдиною специфічною особливістю нематеріальних активів, що відрізняє їх від інших довгострокових активів. Можливість ідентифікації означає, що актив можна розпізнати як самостійну одиницю [123, с. 187] і що у власника нематеріального активу наявні відповідні підтвердження такого права, наприклад патент або свідоцтво.

Результат проведення ідентифікації нематеріаль­них активів залежить не лише від чітко сформульова­ного поняття нематеріальних активів, а й від розумін­ня сутності та процедури ідентифікації.

З метою визначення поняття «ідентифікація» необхідно звернутися як до доктринальних, так і до нормативних джерел. Етимологія дефініції «іденти­фікація» може бути розглянута завдяки зверненню до енциклопедичних джерел. Так, в Українській Радян­ській Енциклопедії наведене таке визначення: «ото­тожнення предметів і людей за їхніми характерними ознаками» [152].

Большая Советская Энциклопедия дає найбільш повне визначення: «Идентификация (устанавливаю тождество, отождествляю) - установление тождества того или иного объекта на основании определенных признаков, являющихся отличительными для данно­го объекта.

Ідентифікація, як зазначає Г.В. Нашкерська, - це можливість виокремлення з інших активів, що прак­тично не завжди вдається [154].

Р.Є. Грачова під ідентифікацією активів розуміє визнання активів як відокремлюваних один від одного об'єктів бухгалтерського обліку. Актив можна прода­ти, обміняти, здати в оренду та відчужувати / передава­ти будь-яким іншим способом без втрат економічних вигод, які генеруються іншими активами. Всі активи, що є на балансі, піддаються ідентифікації [155].

О. Зайківський розглядає ідентифікацію немате­ріальних активів через немонетарність та нематеріаль­ність [55].

О.І. Іванець розглядає лише два критерії визна­чення нематеріального активу - це немонетарність та нематеріальність [156].

Вітчизняний законодавець наводить визначення «ідентифікації» у низці актів облікового законодавства. Даний термін відповідно до П(С)БО 19 [41] означає придбані активи та зобов'язання, які на дату здобут­тя відповідають критеріям визнання статей балансу за П(С)БО 2 «Баланс» [44] - їх оцінка достовірно визначе­на та очікується отримання в майбутньому економіч­них вигод, пов'язаних з їх використанням.

Ідентифікація об'єктів інтелектуальної власності розглядається в Національному стандарті № 4 «Оцін­ка майнових прав інтелектуальної власності», в якому зазначено: «Під час обстеження об'єкта права інте­лектуальної власності, яке проводиться з метою його ідентифікації, з'ясовується наявність матеріального носія об'єкта та документів, що засвідчують майнові права інтелектуальної власності і факт видачі дозволу на використання об'єкта права інтелектуальної влас­ності».

Зміст цих визначень не розкриває суті категорії «ідентифікація», як і в літературі, вони часто ототож­нюють поняття «ідентифікація» та «обособлення, від­чуженість». «Ідентифікація» - слово латинського похо­дження, яке означає «ототожнення» та розглядається як встановлення однорідності з будь-чим.

Слід зазначити, що здатність до ідентифікації ще не означає, що актив можна відокремити від підпри­ємства та розпорядитися ним на свій розсуд, що тим не менш не вилучає деякі об'єкти зі складу нематері­альних активів. Так, право на фірмове найменування, право на зазначення місця походження товарів ви­ступають ідентифікованими активами. Разом з тим їх не можна передати чи продати, оскільки вони є невід'ємною частиною суб'єкта господарювання.

МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» [67] дає перелік критеріїв, за якими актив може бути ідентифікований:

• є відокремленим, тобто може бути від'єднаний або відокремлений від підприємства і проданий, пе­реданий, захищений ліцензією, наданий в оренду або обмінений індивідуально або разом з належним до нього договором, активом чи зобов'язанням, незалеж­но від того, чи має підприємство так вчинити;

• є результатом договірних чи інших юридичних прав, незалежно від того, чи можна ці права передава­ти або відокремлювати від підприємства або від інших прав і зобов'язань.

Таким чином, у разі бухгалтерського обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі не­матеріальних активів ідентифікація об'єкта означає встановлення наявності та чинності документів, які за­свідчують правомірне набуття права авторства, права власності, а також інших документів, які є підставою для оприбуткування об'єкта нематеріального активу [157, с. 33].

Ідентифікація нематеріального активу на під­приємстві здійснюється на підставі визнання дано­го об'єкта його повноважним органом - комісією, до складу якої входять компетентні фахівці з питань ін­телектуальної власності, бухгалтер та матеріально від­повідальна особа, призначена наказом власника або уповноваженої ним особи, яка встановлює наявність і чинність права власності на об'єкт, який ідентифіку­ється; це може бути, зокрема, інвентаризаційна комі­сія підприємства.

Ідентифікація нематеріальних активів здійсню­ється по кожному з об'єктів, що систематизується в групі за однорідними ознаками: права користування майном; права на комерційне позначення; права на об'єкти промислової власності; авторське право та су­міжні права; інші нематеріальні активи.

3. Наявність певного строку корисної дії немате­ріальних активів, від 1 року і більше

Виділення такого критерію виступає не завжди доцільним, адже обмеження строку до 1 року чи опе­раційного циклу звужує перелік об'єктів, що входять до складу нематеріальних активів. Наприклад, права на здійснення торговельної діяльності, право на корис­тування окремими видами природних ресурсів тощо. Віднесення таких об'єктів до витрат звітного періоду за ознакою строку корисної дії знижує вартість його виробничого потенціалу.

У господарській практиці підприємств присутні нематеріальні активи, що мають термін використан­ня менше року. Прикладом можуть служити права на здійснення торгової діяльності, програмне забезпе­чення тощо. Вартість таких активів та майбутніх еко­номічних вигод від їх використання можна достовірно визначити. І.А. Бігдан, досліджуючи цю проблему, до­водить, що віднесення подібних об'єктів до витрат під­приємства через термін використання занижує вар­тість його виробничого потенціалу [21, с. 57].

Відповідно до МСФЗ 38 суб'єкт господарювання оцінює, чи є визначеним або невизначеним строк ко­рисної експлуатації нематеріального активу, та, якщо він є визначеним, оцінює його тривалість або кількість одиниць продукції (чи подібних одиниць), які ста­новлять цей строк корисної експлуатації. Суб'єкт гос­подарювання має розглядати нематеріальний актив як такий, що має невизначений строк корисної екс­плуатації, якщо (виходячи з аналізу всіх відповідних чинників) немає передбачуваного обмеження періо­ду, протягом якого такий актив буде (за очікуванням) генерувати надходження чистих грошових потоків до суб'єкта господарювання.

Т.М.Банасько, зазначає, що відносно обов'язко­вості визнання строку корисного використання у чин­ному законодавстві виникає низка протиріч [158, с. 31]:

По-перше, згідно з Інструкцією з бухгалтерсько­го обліку основних засобів та інших необоротних ак­тивів бюджетних установ [159], нематеріальні активи є засобами довгострокового використання. Це означає, що, наприклад, комп'ютерна програма, програма за­безпечення обчислювальної техніки або інші немате­ріальні об'єкти, які підприємство планує використо­вувати менше року, не є нематеріальними активами. Аналогічна ситуація спостерігається, наприклад, і у визначенні нематеріальних активів у Методичних ре­комендаціях з обліку нематеріальних активів кінови­робництва.

По-друге, П(С)БО 8 [34] вже не визначає очіку­ваний спосіб використання нематеріальних активів, а інструкція до нього конкретно зазначає, що вони ма­ють утримуватися з метою застосування у діяльності підприємства, в адміністративних цілях або надання в лізинг (оренду) іншим особам. Тобто законодавцю вкрай необхідно приводити у відповідність усі норма­тивно-правові акти, що зазнали редагування.

4. Можливість отримання майбутньої економіч­ної вигоди від його реалізації або використання - це потенціал, який може сприяти надходженню на під­приємство (прямо або непрямо) грошових коштів та їх еквівалентів.

До майбутньої економічної вигоди, що виникає з нематеріальних активів, може відноситися виручка від продажу продуктів або послуг, зниження витрат або інші вигоди, що виникають від використання активу підприємством.

Так, зокрема, І.Г. Солодченко вважає, що при­дбаний або отриманий нематеріальний актив відобра­жається в балансі тільки в тому випадку, якщо існує ймовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов'язаних з його використанням, та коли його вар­тість може бути достовірно визначена. У своїй статті вона пише: «Під економічними вигодами мається на увазі потенційна можливість одержання підприєм­ством коштів від використання активів» [160].

Майбутні економічні вигоди від використання об'єкта нематеріальних активів можуть бути отримані у вигляді збільшення доходу від реалізації продукції, економії витрат або у вигляді інших вигод, які є ре­зультатом використання цього об'єкта.

Відповідно до п. 2.1 Методрекомендацій № 1327 [19], придбаний або отриманий об'єкт нематеріальних активів зараховується на баланс, якщо підприємство здійснює його контроль. Власне саме тоді контроль над активом слід розуміти як здатність підприємства забезпечувати надходження майбутніх економічних вигод від використання цього активу та обмеження доступу інших осіб до цих вигод, що випливає з юри­дичних прав. Контроль може здійснюватись через об­меження доступу третіх осіб до вигод.

Далі ми розглянемо, у який спосіб нематеріаль­ні активи можуть бути зараховані на баланс суб'єкта господарювання відповідно до норм чинного законо­давства. Слід зауважити, що від способу надходження нематеріальних активів в організацію залежить поря­док розрахунку їх первісної вартості. Нематеріальні активи можуть надходити в результаті:

1. Придбання за плату або в обмін

Придбання організаціями вже створених іншими юридичними та фізичними особами об'єктів винятко­вих прав може здійснюватися за договорами поступки прав, авторськими договорами про використання тво­ру, договорами про передачу «ноу-хау» та ін.

Первісну вартість придбаного нематеріального активу можна визначити як суму фактичних витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням та дове­денням до стану, у якому він придатний для викорис­тання за призначенням. У п. 11 П(С)БО 8 [34] наведений відкритий перелік фактичних витрат на придбання нематеріальних активів:

• ціна нематеріального активу, визначена відпо­відним договором;

• мито;

• непрямі податки, що не підлягають відшкоду­ванню;

• фінансові витрати, які включаються до собі­вартості кваліфікованих активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати» [161];

• інші витрати, безпосередньо пов'язані з при­дбанням нематеріального активу.

Нематеріальний актив може бути отриманий під­приємством і в результаті обміну на подібний об'єкт. У відповідності до ст. 293 ГК [52] України за договором міни (бартеру) кожна зі сторін зобов'язується переда­ти іншій стороні у власність, повне господарське віда­ння чи оперативне управління певний товар в обмін на інший товар. При цьому кожна сторона договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін.

Термін «бартер» вживається у вітчизняних кодек­сах як тотожний терміну «міна» і застосовується, го­ловним чином, для позначення товарообмінних опе­рацій у галузі зовнішньоекономічної діяльності, які регламентуються Законом України «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій в галузі зовніш­ньоекономічної діяльності» [162]. Право власності та похідні права за договором міни (бартеру) за загаль­ним правилом набуваються після того, як обов'язки по зобов'язанням з передачі нематеріальних активів ви­конані обома сторонами, тобто передбачається одно­часне набуття прав для будь-якої із сторін (якщо інше не передбачене законом або договором).

Обмін товарами зазвичай відбувається на підста­ві еквівалентності їх вартості [163, С. 115], що, в свою чергу, тісно пов'язане з визначенням ціни товару, який обмінюється сторонами договору. Однак за догово­ром бартеру податок на додану вартість та податок на прибуток визначаються, виходячи зі звичайних цін на такі товари [164, С. 28]. Визначення звичайної ціни на­водиться в ПК України - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встанов­лено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотнє, вва­жається, що така звичайна ціна відповідає рівню рин­кових цін. Дещо інакше тлумачення наводиться в п. 13 Указу Президента України «Про деякі заходи з дере- гулювання підприємницької діяльності»: «Звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на під­ставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких то­варів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України» [165].

Керуючись П(С)БО 8 [34], нематеріальні активи, отримані в разі обміну, зараховуються на баланс за первісною вартістю. В такому разі його первісна вар­тість дорівнюватиме залишковій вартості передано­го в обмін нематеріального активу. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справед­ливу вартість, то первісною вартістю отриманого не­матеріального активу буде його справедлива вартість із включенням різниці до фінансових результатів (ви­трат) звітного періоду.

Таким чином, первісна вартість об'єкта немате­ріальних активів формується протягом певного часу і включає в себе документально підтверджені витрати, пов'язані безпосередньо з купівлею об'єкта та приве­денням його у стан, придатний до використання у за­планованих цілях.

2. Безоплатне отримання

Нематеріальні активи можуть бути передані ор­ганізації безоплатно третіми особами. Передача мате­ріальних цінностей чи майнових прав від дарувальни- ка до обдарованого здійснюється на підставі договору дарування (ст. 717 ЦК України [64]).

Сторонами у договорі дарування можуть бути фізичні особи, юридичні особи, держава Україна, Автономна Республіка Крим, територіальна грома­да. Цікавим видається той факт, що, відповідно до ЦК Російської Федерації [165], не допускається дару­вання, за винятком звичайних подарунків, вартість яких не перевищує трьох тисяч рублів, у відносинах між комерційними організаціями (п. 4 ст. 575 ЦК РФ [166]), що звужує коло дарувальників до фізичних осіб та некомерційних організацій. В чинному ж ЦК України [64] єдиним обмеженням щодо укладання договору дарування між юридичним особами постає наявність у статуті дарувальника права на здійснен­ня дарування, тобто один з них має бути суб'єктом благодійницької діяльності. Згідно з. п. 1 ст. 5 Зако­ну України «Про благодійну діяльність та благодійні організації» [167], видом благодійницької діяльності може бути безоплатна передача у власність майна, а також безоплатне відступлення бенефіціарам майно­вих прав та безоплатна передача бенефіціарам права користування та інших речових прав на майно і май­нові права, інакше кажучи, операції з нематеріальни­ми активами.

Слід відзначити одну дуже важливу особливість, пов'язану з безоплатним отриманням виключних прав на об'єкти інтелектуальної власності. Справа в тому, що ці об'єкти не передаються за договором даруван­ня, тому для оформлення угод з безоплатної передачі виключних прав на об'єкт інтелектуальної власності повинні використовуватися договори, визначені ст. 107 ЦК [64] України.

В п. 13 П(С)БО 8 безкоштовно передані немате­ріальні активи оцінюються за справедливою вартістю з урахуванням строку їх функціонування до моменту такої передачі. Що ж стосується податкового обліку, то слід зазначити, що спеціальна норма щодо регулю­вання відносин з приводу безоплатного отримання не­матеріальних активів відсутня, разом з тим видається справедливим застосування в такій ситуації положень ст.135.5.4. ПК [42] України, яка передбачає зарахуван­ня їх на баланс за ціною на рівні, не нижчому за зви­чайну ціну.

3. Виробництво самою організацією

Нематеріальні активи вважаються створеними самою організацією, якщо:

1) виключне право на результати інтелектуальної діяльності, отримані в порядку виконання службових обов'язків або за конкретним завданням роботодавця, належить організації-роботодавцю;

2) виключне право на результати інтелектуальної діяльності, отримані автором (авторами) за договором із замовником, що не є роботодавцем, належить орга- нізації-замовнику;

3) свідоцтво на товарний знак або на право корис­тування найменуванням місця походження товару ви­дане на ім'я організації [168].

Таким чином, коли мова йде про нематеріальні активи, створені організацією, слід розрізняти немате­ріальні активи, що були створені самим суб'єктом гос­подарювання, та нематеріальні активи, що були ство­рені з залученням фахівця або сторонньої організації. У разі, якщо об'єкт створюється безпосередньо на базі суб'єкта господарювання, його створення може бути виробничим обов'язком працівника або бути викона­не на прохання роботодавця. Як варіант у такому ви­падку можна розглядати відносини щодо службового винаходу, мова про який йшла вище. В разі залучення сторонньої особи до створення нематеріального акти­ву між суб'єктом господарювання та виконавцем (фі­зичною або юридичною особою) повинен укладатися договір.

В такому випадку його вартість слід відображати в балансі за умов, що підприємство має намір, техніч­ну можливість та ресурси для доведення нематеріаль­ного активу до стану, у якому він придатний для ре­алізації або використання. При цьому повинна бути можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання НА та інформація для достовірного визначення витрат, пов'язаних з його розробкою.

У випадку, коли нематеріальний актив не відпо­відає вказаним критеріям визнання, витрати, пов'язані з його придбанням чи створенням, визнаються витра­тами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому не­матеріальним активом. Так само підлягають відобра­женню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: витрати на дослідження; витрати на підготовку і перепідготовку кадрів; витрати на ре­кламу та просування продукції на ринки; витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприєм­ства або його частини; витрати на підвищення ділової репутації підприємства (гудвіл), вартість видань. Пер­вісна вартість нематеріального активу, створеного під­приємством, формується із прямих нематеріальних витрат, пов'язаних з розробкою і приведенням матері­ального активу до стану, придатного для використан­ня [169].

4. Зарахування в якості внеску до статутного фонду

Можливість використання нематеріальних акти­вів в якості внеску до статутного капіталу визначена ч. 2 ст. 115 ЦК [64] та ч. 1 ст. 86 ГК [52] України, ч. 4 ст. 93 ЗК України [170], ч. 1 та 2 ст. 11 Закону України «Про ак­ціонерні товариства» [171], ст. 13 Закону України «Про господарські товариства» [172]. Якщо зазначені акти визначають загальні вимоги щодо вкладів засновників, то спеціальні встановлюються законами, наприклад, Законом України «Про страхування» [173] забороня­ється для формування статутного капіталу вносити нематеріальні активи, а Закон України «Про банки і банківську діяльність» [174] допускає формування ста­тутного капіталу лише за рахунок грошових внесків.

Основними нематеріальним активами, що вно­сяться до статутного капіталу, виступають права інте­лектуальної, зокрема промислової власності. Щодо ін­ших майнових прав, які допускаються до внесення як вклади, то ними є різні права користування майном, які, на думку В.В. Луця, повинні відповідати критерію оборотоздатності, тобто можуть передаватись іншим особам [175, с. 254 - 255].

Крім того, сьогодні в теорії і практиці постає пи­тання стосовно можливості внесення права користу­вання та права оренди земельної ділянки до статутно­го капіталу. Законом України «Про внесення змін та визнання такими, що втратили чинність, деяких за­конодавчих актів України у зв'язку з прийняттям Ци­вільного кодексу України» [176] зі ст. 13 Закону Украї­ни «Про господарські товариства» [172] був вилучений пункт про можливість формування статутного фонду за рахунок внесення учасниками прав користування землею. З аналізу відповідних норм ГК України, який передбачає формування статутного капіталу, в тому числі й за рахунок права користування землею, во­дою та іншими природними ресурсами, та основного нормативного акту у сфері земельних правовідносин - Земельного кодексу (далі ЗК) можна зробити висно­вок про те, що останній не дає можливості власникам земельної ділянки передавати одну із своїх правомоч­ностей (тобто право користування) як внесок у статут­ний фонд.

У ЗК [170] щодо права користування вживаються поняття «постійне користування» та «тимчасове ко­ристування». При цьому особи, які володіють правом постійного користування (фізичні особи, які не офор­мили право власності або право оренди та державні і комунальні юридичні особи), не мають права відчужу­вати такі земельні ділянки, в т.ч. передавати їх як вне­сок у статутний фонд.

Під правом тимчасового користування розумі­ється право оренди, яке ґрунтується на договорі орен­ди землі. Відчуження права оренди земельної ділянки відповідно до положень Земельного кодексу стало до­пустимим з прийняттям Закону України 16 вересня 2008 року [177], який доповнив ст. 93 ЗК [170] ч. 5, що закріплює відповідну можливість щодо орендованих земельних ділянок із земель приватної власності гро­мадян та юридичних осіб. Що ж стосується земельних ділянок державної або комунальної форм власності, то право на їх оренду за загальним правилом може бути відчужено лише шляхом продажу на земельних торгах, разом з тим ч. 2 ст. 8-1 Закону України «Про оренду землі» [178] допускає відчуження орендарем права на оренду земельної ділянки державної або комунальної власності, наданої для будівництва жит­лового будинку за згодою орендодавця у разі, якщо таке будівництво розпочате, на строк та на умовах, визначених первинним договором оренди, або якщо таке відчуження передбачене первинним договором оренди. Тобто законодавець дозволяє передавати до статутного капіталу право на оренду земельної ділян­ки не тільки її власником а й орендарем зі згоди. Таке право має бути оговорене в договорі оренди, відповід­но до ст. 15 Закону України «Про оренду землі», яка відносить до істотних умов договору визначення умов внесення до статутного фонду права оренди земельної ділянки. Правову позицію щодо недійсності догово­ру у випадку відсутності у договорі оренди умови про передачу у заставу та внесення до статутного фонду права оренди земельної ділянки підтримує Вищий спеціалізований суд України з розгляду цивільних і кримінальних справ (наприклад, ухвала від 07 грудня 2011 року по справі 6-28568св11, у складі голову­ючого судді В.М. Сімоненко, суддів: В.П.Гончара, Т.П.Дербенцевої, А.С. Олійник, О.В. Ступак) [179] та Верховний суд України (лист від 24.11.2008 року «Прак­тика розгляду судами цивільних справ про визнання правочинів недійсними (узагальнення)» [180].

Відповідно до ст. 125 ЗК [170] право власності на земельну ділянку виникає після одержання її влас­ником документа, що посвідчує право власності на земельну ділянку, та його державної реєстрації. По­ложення ЗК також підтверджують й матеріали судо­вої практики, зокрема рішення Господарського суду Житомирської області за справою № 17/5007/830/12 від 2 жовтня 2012 року [181] визначає, що право корис­тування земельною ділянкою як внесок до статутного фонду господарської організації повинно бути затвер­джене відповідним договором, який є підґрунтям для державної реєстрації вказаних речових прав відповід- но до ст. 4 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» [182].

Найбільш вдалою формою договору в такому випадку уявляється засновницький договір з оформ­ленням акта прийому-передачі права користування земельною ділянкою [183, с. 35]. Питання з приводу його юридичної природи в літературі все ще залиша­ється спірним: в одних випадках він розглядається як різновид договору про спільну діяльність [184], в інших - проводиться відмежування засновницького договору від договору про спільну діяльність [185]. Так, Н.О. Са- ніахметова головну відмінність засновницького догово­ру від договору про сумісну діяльність вибачає саме в тому, що спільні дії засновників здійснюються з метою створення нової юридичної особи, в діяльності якої вони братимуть участь. На відміну від договору про спільну діяльність, де виникають відносини спільної часткової власності учасників на створене або придба­не ними майно (включаючи отримані доходи), внаслі­док укладання засновницького договору такі відносини не виникають, оскільки власником майна стає заново створена засновниками юридична особа [186, с. 13].

Особливого значення при формуванні статутного капіталу господарської організації набувають об'єкти права інтелектуальної власності. Майнові права інте­лектуальної власності складаються з права на об'єкти інтелектуальної власності та виключного права дозво­ляти їх використання. У главі 75 ЦК [64] передбачені різні види договорів щодо розпорядження майнови­ми правами інтелектуальної власності: ліцензія на ви­користання об'єкта права інтелектуальної власності, ліцензійний договір, договір про передання виключ­них прав інтелектуальної власності та інші договори. Тобто у разі внесення майнових прав інтелектуальної власності до статутного капіталу власник цих прав може: в першому випадку - передати лише право на використання об'єкта права інтелектуальної власності, залишивши за собою своє майнове право, а в другому випадку - внести саме майнові права.

На думку О. Новосельцева [187], використання інтелектуальної власності в статутному капіталі дозво­ляє:

❖ сформувати значний за розмірами статутний капітал без вилучення грошових коштів і забезпечити доступ до банківських кредитів та інвестицій (об'єкти інтелектуальної власності можна використовувати як об'єкти застави нарівні з іншими видами майна);

❖ амортизувати інтелектуальну власність в ста­тутному капіталі та заміняти її реальними грошовими коштами (капіталізувати інтелектуальну власність), при цьому амортизаційні відрахування на законних підставах включаються до собівартості продукції, тоб­то не оподатковується прибуток;

❖ брати участь у якості засновників (власників) в організації дочірніх і самостійних фірм без вилучення грошових коштів.

Якщо нематеріальний актив отримано в якості внеску до статутного фонду, відповідно до п. 14 П(С) БО 8 [34], то визнається погоджена засновниками (учасниками) господарської організації його спра­ведлива вартість. Оцінка нематеріальних активів, що вносяться до статутного фонду як внесок одного із засновників, здійснюється експертним шляхом за домовленістю сторін з орієнтацією на справедливу вартість. У разі, якщо господарська організація ство­рюється однією особою, вона самостійно визначає оцінку майна, яке нею надається як внесок в оплату акцій, і фіксує це в статуті.

Відносини щодо внесення негрошових вкладів у статутний капітал можуть розглядатися з точки зору приватного та публічного права. У першому випад­ку - це договірні відносини з приводу зміни власника об'єкта. У другому - відносини з формування корпора­тивних прав. Важливим моментом в їх оформленні по­стає не тільки правильна оцінка відповідного об'єкта, але й оформлення внесення такого вкладу, що дає змогу визначити момент виникнення у господарської організації права власності щодо нього. Наразі ані ГК [52], ані ЦК [64] України, крім вказівок на обов'язок внесення учасниками товариства з обмеженою відпо­відальністю та командитного товариства внесків до статутного та складеного капіталів протягом року з моменту їх державної реєстрації не передбачає санк­цій за невиконання умов із формування статутного ка­піталу.

До прийняття 21 квітня 2011 року Закону Украї­ни «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо спрощення процедури започаткування підприємництва» [188] Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підпри- ємців» [134] в ч. 4 ст. 24 визначав необхідність подання для проведення державної реєстрації юридичної осо­би документа, що підтверджує внесення засновником (засновниками) вкладу (вкладів) до статутного фонду (статутного або складеного капіталу) юридичної особи у розмірі, встановленому законом.

Зазначена норма разом з тим не давала уяви про те, що собою являє цей документ, хто має його скла­дати та підписувати, хто виступає правонаступником переданих майнових прав, адже господарська органі­зація ще не зареєстрована та не має статусу юридичної особи. Зі спрощенням процедури започаткування під­приємництва єдиним законодавчим обґрунтуванням необхідності документального оформлення внесення нематеріальних активів до статутного капіталу висту­пає вимога Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [45] щодо оформлення первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій і повинні складатись під час їх здійснення, а якщо це неможливо - безпосередньо після їх вирішення. Разом з тим постає питання про перехід права власності, в такій ситуації на підпри­ємстві протягом року з моменту державної реєстрації повинна бути створена комісія із складання акта на підтвердження внесення речей, яка призначається ке­рівником господарської організації з обов'язковим за­лученням головного бухгалтера.

В якості різновиду внесення нематеріальних ак­тивів у формі вкладів можна розглядати договір про спільну діяльність. Чинним ГК [52] не передбачено жодних особливостей господарсько-правового регу­лювання для спільної діяльності в Україні, тому по­рядок укладання таких договорів визначається гл. 77 ЦК [64] України. Відповідно до ч.1 ст.1132 чинного ЦК України вкладом учасника простого товариства вважається все те, що він вносить у спільну діяль­ність (спільне майно), в тому числі грошові кошти, інше майно, професійні та інші знання, навички та вміння, а також ділова репутація та ділові зв'язки. При цьому зазначено, що вклади учасників вважа­ються рівними за вартістю, якщо інше не випливає із договору простого товариства або фактичних об­ставин. Грошова оцінка провадиться за погоджен­ням між учасниками. Що ж стосується оформлення такого права, то С.Р. Шевчук пропонує учасникам укладати окремий господарський договір (або до­повнення традиційного договору про спільну діяль­ність додатковими положеннями) про порядок та умови передачі нематеріальних активів до спільної діяльності [189, С. 169].

З наведеного вище бачимо, що задля зарахуван­ня нематеріального активу як вкладу потрібно, щоб останній відповідав таким ознакам:

• оборотоздатність;

• можливість грошової оцінки;

• наявність правовстановлюючого (первинного) документа.

В.В. Рєзнікова пропонує три методи оцінки нема­теріальних активів, що вносяться до спільної господар­ської діяльності у формі простого товариства:

❖ витратний метод оцінки (коли вартість ви­значатиметься як сума витрат на формування ділових зв'язків, створення ділової репутації, на рекламу, роз­виток та підтримання такої репутації господарюючо­го суб'єкта, його рейтингу тощо, за цінами поточного дня);

❖ ринковий метод оцінки (коли, наприклад, вар­тість ділової репутації та ділових зв'язків конкретного господарюючого суб'єкта визначатиметься на основі інформації про ціну відчуження ділової репутації та ділових зв'язків низки інших конкуруючих суб'єктів господарювання, разом з тим для об'єктивної оцінки за цим методом необхідна наявність активно функціо­нуючого ринку купівлі - продажу ділової репутації та ділових зв'язків);

❖ економічний метод (коли ділова репутація та ділові зв'язки певного суб'єкта господарювання за останні кілька років оцінюватимуться з урахуванням "ринкової стійкості" (стабільності) даного суб'єкта гос­подарювання) [190, с. 102].

5. Під час приватизації

У зв'язку з приватизацією в Україні виникла проблема оцінювання нематеріальних активів під­приємств. Відповідно до законодавства України приватизація державного майна (далі - приватиза­ція) - платне відчуження майна, що перебуває у дер­жавній власності, у тому числі разом із земельною ділянкою державної власності, на якій розташова­ний об'єкт, що підлягає приватизації, на користь фі­зичних та юридичних осіб, які можуть бути покуп­цями, з метою підвищення соціально-економічної ефективності виробництва та залучення коштів для здійснення структурної перебудови національної економіки [191].

Згідно з Методикою оцінки вартості майна під час приватизації від 15 серпня 1996 року [192] оцінку вартості майна здійснюють у разі:

❖ приватизації майна підприємств шляхом продажу акцій відкритих акціонерних товариств, ство­рених на базі майна цих підприємств, а також шляхом перетворення радгоспів та інших державних сільсько­господарських підприємств та організацій на колек­тивні сільськогосподарські підприємства - комісія, створена відповідно до статті 13 Закону України «Про приватизацію державного майна»;

❖ приватизації майна підприємств згідно з Указом Президента України від 26 листопада 1994 р. № 699 [193] - комісія, створена відповідно до цього Указу;

❖ приватизації іншими способами, передбаче­ними законодавством, - державний орган приватизації. У випадках, передбачених цією Методикою, держав­ний орган приватизації залучає експертів на підставі договору про проведення експертної оцінки майна;

❖ продажу державного майна підприємства- банкрута - ліквідаційна комісія, створена відповідно до Закону України «Про відновлення платоспромож­ності боржника або визнання його банкрутом» [194].

Однак у переліку, який дається у наведеній вище Методиці оцінки, немає деяких об'єктів інтелектуаль­ної власності, наприклад топології мікросхем. Крім того, не врахована відсутність правової бази для низки ОПІВ, належного нормативного забезпечення права власності на програми для ЕОМ, бази даних, науково- технічну інформацію.

Вартість нематеріальних активів, відображених у передавальному балансі підприємства та придба­них до 1 квітня 1996 р., визначається під час складання передавального балансу відповідно до вимог пункту 21 Положення про інвентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються, а також майна дер­жавних підприємств та організацій, яке передається в оренду, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 2 березня 1993 р. № 158 [16]. Нематеріальні активи, придбані після 1 квітня 1996 р., включаються до акта оцінки за ціною їх придбання.

До інвентаризаційного опису нематеріальних активів вносять дані про їх найменування і характе­ристику, первісну (початкову) вартість і суму зносу (амортизації), дату придбання і строк корисного ви­користання. Обґрунтованість оприбуткування нема­теріальних активів доводиться наявністю документів, на підставі яких оформлені придбані майнові права, і документів (довідок), що описують сам об'єкт немате­ріальних активів або порядок його використання.

Зазначена Методика також передбачає, що вар­тість майна об'єктів приватизації, за винятком тих, що приватизуються відповідно до Указу Президента Укра­їни № 699 від 26 листопада 1994 року [193], збільшуєть­ся на вартість нематеріальних активів, не відображених у передплаченому балансі підприємства. Оцінка (до­оцінка) таких об'єктів повинна здійснюватись згідно з Порядком, визначеним Фондом державного майна та Міністерством України у справах науки і технологій, експертним шляхом відповідно до сучасної вартості їх відтворення, а знос визначатись за дійсним технічним станом об'єктів з оформленням їх оцінки та зносу від­повідними актами.

До 2013 року експертна оцінка нематеріальних ак­тивів відбувалась згідно з Порядком експертної оцінки нематеріальних активів, затвердженим наказом Фон­ду держмайна та ГКНТ України № 969/97 від 27 липня 1995 року [195], розробленим на виконання постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження мето­дики оцінки вартості об'єктів приватизації» № 36 від 18 січня 1995 року [196], відповідно до якого експерт­на оцінка нематеріальних активів проводилась щодо об'єктів приватизації у разі створення на їх основі ак­ціонерних товариств, незалежно від галузі господар­ства, до якої вони належать. 5 червня 2013 року Фонд державного майна України відповідно до Закону Укра­їни «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» видав наказ № 775/685 [197], за яким наказ Фонду державного майна України, Державного комітету з питань науки і технологій від 27 липня 1995 року № 969/97 «Про затвердження По­рядку експертної оцінки нематеріальних активів» був визнаний таким, що втратив чинність.

Для проведення експертної оцінки державний орган приватизації (Фонд державного майна Укра­їни, його регіональні відділення або Фонд майна Автономної Республіки Крим), відповідно до По­ложення про конкурсний відбір суб'єктів оціночної діяльності № 1270 від 29 серпня 2011 року [198], про­водить конкурсний відбір суб'єктів оціночної діяль­ності, який здійснюється утвореною ним конкурс­ною комісією.

До участі в конкурсі можуть бути допущені: суб'єкти оціночної діяльності, які діють на підставі сер­тифікатів суб'єктів оціночної діяльності, виданих від­повідно до Закону України «Про оцінку майна, майно­вих прав та професійну оціночну діяльність в Україні», яким передбачено здійснення діяльності з оцінки майна за напрямами оцінки майна та спеціалізацією в межах цих напрямів, що відповідають об'єкту оцін­ки. Комісія шляхом рейтингового чи таємного голосу­вання визначає переможця конкурсу, після чого з ним може бути укладений договір на проведення оцінки нематеріальних активів.

2.2.