Оцінка нематеріальних активів та доку­ментування операцій з ними

В управлінні нематеріальними активами провід­не місце займає процедура оцінки їх вартості. Мова ведеться про грошову оцінку, за якою нематеріальні активи враховуються та використовуються у господар­ській діяльності [215].

За своєю вартісною оцінкою нематеріальні акти­ви прирівнюються до матеріальних, а в деяких країнах (Японія, США, ФРН) в окремих галузях навіть пере­більшують їх [216]. Основою для визначення достовір­ної оцінки об'єктів нематеріальних активів є госпо­дарські договори на їх придбання або виготовлення та інші розпорядчі й облікові документи. Первісна оцінка нематеріальних активів здійснюється залежно від спо­собу їх отримання. Нематеріальний актив може бути створений власними силами суб'єкта господарювання або придбаний (за кошти, отримані як частка статут­ного капіталу), обмінений тощо.

Найчастіше при оцінці об'єктів нематеріальних активів використовують такі види вартості:

Первісна вартість - історична (фактична) собівар­тість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (пере­даних), витрачених для придбання (створення) необо­ротних активів [217].

Залишкова вартість - різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації [3].

Ліквідаційна вартість - сума коштів, яку компанія очікує отримати за об'єкт нематеріальних активів піс­ля закінчення строку його корисного використання, за вирахуванням очікуваних витрат на його вибуття.

Балансова вартість - вартість, за якою об'єкт не­матеріальних активів відображається в бухгалтер­ському балансі після вирахування накопиченої амор­тизації.

Відновлювальна вартість (або вартість відтворення) нематеріального активу - визначена на дату оцінки по­точна вартість витрат на створення (придбання) в сучас­них умовах нового об'єкта, ідентичного об'єкту оцінки.

Основним видом вартості, який розглядається при оцінці нематеріальних активів, є ринкова вар­тість. У міжнародних стандартах оцінки дається таке її визначення: «Ринкова вартість - це розрахована сума на дату оцінки, за яку інтелектуальна власність обмі­нюється між покупцем і продавцем за комерційною угодою, під час якої кожна із сторін діяла компетент­но, виважено і без примусу» [218]. Ринкова вартість визначається як найвірогідніша ціна на ринку на дату оцінки. Це максимальна ціна, яку може отримати продавець, та мінімальна, яку може запропонувати покупець. Вважається, що покупець не заплатить за конкретну інтелектуальну власність ціну більшу, ніж коштує інша, подібна до неї, з тими ж самими спо­живчими якостями. Оцінювач аналізує реальні ринко­ві угоди і порівнює оцінюваний об'єкт з іншими, які мають аналогічні споживчі якості.

Згідно з міжнародними стандартами оцінки, роз­рахунки вартості нематеріальних активів можуть здій­снюватися з метою оцінки:

> бази майна фірм, що обкладається податком;

> вартості об'єктів приватизації;

> вартості об'єктів інтелектуальної (промислової) власності, що вносяться до статутного капіталу;

> вартості виключних прав, що передаються на підставі договору про передачу прав чи ліцен­зійного договору;

> розміру компенсації, що сплачується згідно з чинним законодавством володільцеві інтелек­туальної власності за порушення його виключ­них (майнових) прав.

Закон України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» [49] визначає умови, за яких нематеріальний актив підля­гає оцінці:

• створення підприємств (господарських това­риств) на базі державного майна або майна, що є у комунальній власності;

• реорганізація, банкрутство, ліквідація держав­них, комунальних підприємств та підприємств (господарських товариств) з державною част­кою майна (часткою комунального майна);

• виділення або визначення частки майна у спіль­ному майні, в якому є державна частка (частка комунального майна);

• визначення вартості внесків учасників та засно­вників господарського товариства, якщо до за­значеного товариства вноситься майно господар­ських товариств з державною часткою (часткою комунального майна), а також у разі виходу учас­ника або засновника зі складу такого товариства;

• приватизація та інше відчуження у випадках, встановлених законом: оренда, обмін, страху­вання державного майна, майна, що є у кому­нальній власності, а також повернення цього майна на підставі рішення суду;

• переоцінка основних фондів для цілей бухгал­терського обліку;

• оподаткування майна згідно з законом;

• визначення збитків або розміру відшкодування у випадках, встановлених законом;

• в інших випадках за рішенням суду або у зв'язку з необхідністю захисту суспільних інтересів.

Таким чином, частіше за все вартісна оцінка не­матеріальних активів здійснюється щодо ОПІВ. По­зицію законодавця з цього приводу підтримує й О.Д.Святоцький, який зазначає, що необхідність вар­тісної оцінки нематеріальних активів, у тому числі об'єктів права інтелектуальної власності, виникає та­кож при внесенні їх у інноваційні, інвестиційні про­екти; розширенні ринків збуту (шляхом надання франшизи тощо); страхуванні; під час ліквідації під­приємства з метою задоволення вимог кредиторів тощо [219, с. 50].

Методичні особливості, які визначають підходи до оцінки (таб. 2.1.) об'єктів інтелектуальної власнос­ті ДВНЗ, безпосередньо пов'язані: з цілями та завдан­нями оцінки та з видом об'єкта права інтелектуальної власності, що підлягає оцінці.

З огляду на критичний аналіз нормативних ак­тів з оцінки [49, 50, 51,220, 221] та надбань вітчизняних й зарубіжних вчених [222, 223, 224, 21, 225], основним у практиці розрахунку вартості прав на об'єкти інте­лектуальної власності є доходний метод. Разом з тим, Порядок визначення оціночної вартості об'єктів права інтелектуальної власності, що перебувають у держав­ній власності або були створені (придбані) за державні кошти з метою зарахування на бухгалтерський облік [221], зазначає, що такий розрахунок відбувається на основі витратного підходу через визначення витрат на створення та охорону ОПІВ. Обґрунтування законо­давцем саме цього підходу до оцінки обумовлено:

• фінансовою доступністю;

• можливістю проводити її відповідним підроз­ділом суб'єкта (розрахунковим);

• відсутністю залежності процесу від ринкової кон'юнктури;

• можливістю ідентифікувати активи, які не були відображені на балансі;

• простотою розрахунку. Наприклад, розраху­нок витрат на підручник або навчально-методичний посібник включає: розмір оплати автору за автор­ським договором, витрати на редагування та підготов­ку до друку, витрати на тиражування.

Таблиця 2.1

Підходи до оцінки нематеріальних активів

Специфікою оцінки нематеріальних акти­вів у складі майна постає також те, що більшість об'єктів є новоствореними та такими, що ще не були в експлуатації, і тому економічний результат від їх використання можна визначити як очікува­ний.

Задля ефективного здійснення оцінки необхід­но використовувати відповідні методики, розроблені на основі практичного досвіду з урахуванням норм чинного законодавства. Найбільш відомою і поши­реною методикою, яка використовується для оцінки об'єктів нематеріальних активів у наукомісткій галузі, є Методика визначення економічної ефективності ви­користання в народному господарстві нової техніки, винаходів і раціоналізаторських пропозицій, затвер­джена постановою ДКНТ СРСР, Держплану СРСР, АН СРСР, Держкомвинаходів СРСР від 14 лютого 1977 р. № 48/16/13/3 [226]. Ця Методика побудована на засадах порівняння економічної ефективності вироб­ництва до і після впровадження новації. Економічний ефект обчислюється відповідно до річного обсягу ви­робництва нових засобів праці або випуску продук­ції за новими технологіями чи із застосуванням но­вих способів організації виробництва та праці [227]. Перехід до ринкових умов господарювання зумовив необхідність визначення цін на науково-технічну про­дукцію у разі її відчуження, тому наразі в Україні для оцінки вартості права на ОПІВ використовуються Методичні рекомендації з визначення прибутку від використання об'єктів промислової власності [228] та Методика оцінки майнових прав інтелектуальної власності [229], Методичні рекомендації з бухгал­терського обліку та оцінки прав на об'єкти інтелек­туальної власності в бюджетних [230] установах. Тим не менш, за певною модифікацією вони [231] можуть використовуватись в ринкових умовах відносно нових конструкцій або нових технологій.

Ефективність і достовірність оцінки безпосеред­ньо залежить від документування операцій з нематері­альними активами. На підприємствах, незалежно від форми власності, всі господарські процеси охоплю­ються документуванням. Документи, які використову­ють для операцій з об'єктами нематеріальних активів, можна згрупувати за трьома видами:

• документи, які підтверджують права власності на об'єкти інтелектуальної власності (патенти, свідоцтва);

• документи, які відображають передачу прав користування об'єктами нематеріальних акти­вів (ліцензійні договори);

• документи, які характеризують рух об'єктів нематеріальних активів на підприємстві (над­ходження, вибуття) [233].

Зазначена класифікація є достатньо універсаль­ною, разом з тим окремі її положення потребують уточнення та доопрацювання. Перш за все треба звернути увагу на групу документів з бухгалтерсько­го обліку нематеріальних активів, або первинні до­кументи.

Первинні документи необхідні для відображен­ня інформації про здійснення господарських опе­рацій в регістрах бухгалтерського обліку і повинні містити достовірні дані і складатися, як уже зазна­чалось, в момент здійснення господарської операції або безпосередньо після її завершення. Основною проблемою на сьогодні виступає те, що такі форми розроблені лише для окремого виду об'єктів немате­ріальних активів - ОПІВ (далі - об'єкти права інтелек­туальної власності).

Серед них Інструкція щодо заповнення форм первинної облікової документації з обліку об'єктів права інтелектуальної власності (винаходів, корис­них моделей, промислових зразків, компонувань (топографій) інтегральних мікросхем і раціоналіза­торських пропозицій), затверджена наказом Дер­жавного комітету статистики України від 10 серпня 2004 року № 469 [234] та наказ Міністерства фінансів України від 22.11.2004 року № 732 «Про затверджен­ня типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» [235].

Невичерпний перелік основних документів для взяття на облік прав інтелектуальної власності наве­дений у Національному стандарті № 4 «Оцінка май­нових прав інтелектуальної власності» [51], серед яких можна навести такі, як:

• патент на сорт - згідно із Законом України «Про охорону прав на сорти рослин» [58] і дозвіл на виробництво і використання насіння відповід­но до Закону України «Про насіння і садівний матеріал» [236];

• свідоцтво на право займатися племінною спра­вою згідно із Законом України «Про племінну справу у тваринництві» [237];

• патент на винахід згідно із Законом України «Про охорону прав на винаходи і корисні мо­делі» [59];

• патент України на промисловий зразок згідно із Законом України «Про охорону прав на про­мислові зразки» [60].

Наступна група - це документи, які визначають сутність господарської операції та її законність (лі­цензійні договори, договір про створення об'єктів ін­телектуальної власності та інші). Ця група документів містить документи, які обслуговують різноманітні гос­подарські операції з нематеріальними активами. На­приклад, створення такого об'єкта визначається автор­ськими договорами, договорами на створення об'єктів промислової власності:

• авторський договір згідно із Законом України «Про авторське право і суміжні права» [62];

• договір та акти на прийняття наукових і до­слідно-конструкторських розробок та інші до­кументи.

Документи, які відображають факти надходжен­ня або вибуття цих об'єктів, тобто акти введення не­матеріальних активів до господарського обігу, акти ліквідації:

• рахунок за роботи зі створення і впровадження програмного забезпечення ЕОМ;

• свідоцтво України на знак для товарів і послуг згідно із Законом України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» [61] від 15 грудня 1993 року № 3689 та ін.

Що ж стосується інших об'єктів, що входять до складу нематеріальних активів, то сьогодні вони облі­ковуються за типовими формами, які були розроблені ще в радянські часи, затверджені Постановою Держ- комстату СРСР від 28.12.1989 року № 241 «Про затвер­дження форм первинної облікової документації для підприємств і організацій» [238] та наказам Міністер­ства статистики України від 29.12.1995 року №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку осно­вних засобів» [239].

Разом з тим зазначені форми не відповідають усім вимогам щодо оформлення руху нематеріальних активів на підприємстві: надходження, переміщення, вибуття. Технічна розробка зазначеної проблематики відноситься до сфери регулювання економічної науки, зокрема бухгалтерського обліку. Між тим у рамках юридичної науки ми можемо обґрунтувати належ­ність суб'єктам господарювання права на формування власної первинної документації відповідно до чинного законодавства.

Так, відповідно до Закону України «Про бухгал­терський облік та фінансову звітність в Україні» [45], суб'єкти господарювання мають право самостійно роз­робляти форми документів, які мають обов'язкові рек­візити, визначені законодавством. Залежно від харак­теру операції, вимог нормативних актів, методичних вказівок з бухгалтерського обліку і технології обробки облікової інформації у первісних облікових докумен­тах, крім обов'язкових, в документацію можуть бути включені і додаткові матеріали [240].

Аналіз літератури з проблематики удосконален­ня процесу документування операцій з нематеріаль­ними активами [241, 21, 242] дозволив зробити висно­вок про її найбільш оптимальну форму, а саме - акт приймання-передачі. Наразі актуальним є питання розроблення типової форми первинного обліку акта приймання-передачі нематеріальних активів, який би використовувався для зарахування до складу не­матеріальних активів окремих об'єктів, які надійшли шляхом:

• придбання за плату в інших організацій або у фізичних осіб;

• виготовлення господарським або підрядним шляхом;

• отримання від інших організацій або осіб без­оплатно (згідно з договором дарування);

• внесення засновниками в рахунок їх вкладів до статутного капіталу;

• передачі в обмін на інше майно й іншим чи­ном.

Отже, документи, які використовують для опе­рацій з об'єктами нематеріальних активів у господар­ській діяльності підприємств, можна згрупувати за трьома видами:

1. Первинні документи, які повинні містити достовірні дані і складатися в момент здійснення господарської операції або безпосередньо після її завершення. Первинні документи можна класифіку­вати за видами господарських операцій: надходжен­ня, вибуття, переміщення. На сьогодні в чинному законодавстві України типові форми первинних до­кументів з обліку нематеріальних активів не розро­блені.

2. Правовстановлюючі документи, тобто доку­менти, що підтверджують належність нематеріально­го активу суб'єкта господарювання. Відмінною рисою цієї групи виступає те, що однією із сторін виступає держава в особі суб'єкта владних повноважень. Ці до­кументи можна класифікувати за видами нематеріаль­них активів:

- об'єкти права інтелектуальної власності (па­тент; авторське свідоцтво СРСР; свідоцтво для торговельних марок; договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності; договір про переда­чу виключних майнових прав інтелектуальної власності; ліцензійний договір; договір комер­ційної концесії; договір про трансфер техно­логій; інші договори щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності тощо);

- права користування майном (спеціальні дозво­ли; державні акти; договори оренди, концесії, що пройшли державну реєстрацію тощо);

- інші нематеріальні активи (ліцензія, свідоцтво, дозвіл на концентрацію, цінні папери тощо).

3. Договори. Серед договорів можна виділити до­говори про передачу прав користування об'єктами не­матеріальних активів (ліцензійні угоди) [243, с. 12].