Еволюція нематеріальних активів у зако­нодавстві України

До 90-х років минулого століття ні законодавство СРСР, ні законодавство УРСР не знало поняття «нема­теріальні активи». З одного боку, це пояснюється тим, що в умовах існування підприємств виключно держав­ної форми власності необхідності в бухгалтерському обліку майна суб'єктів господарювання, яке відносить­ся до нематеріальних активів, не було.

Ситуація почала змінюватися на початку 90-х ро­ків минулого століття з прийняттям цілої низки нор­мативно-правових актів, що послужили «правовим ба­зисом» нових економічних відносин.

Історія виникнення в нашій державі терміну «не­матеріальний актив» починається з 1988 року, коли радянськими та іноземними юридичними особами та громадянами на території колишніх республік СРСР почали активно створюватися спільні підприємства. На відміну від вітчизняних суб'єктів господарювання, іноземні вже довгий час оперували нематеріальними активами у своїй діяльності, у тому числі використову­вали їх в якості внеску до статутного капіталу або для спільної діяльності. Саме тому підприємницька прак­тика зіштовхнулась із проблемою нового об'єкта гос­подарського обігу, а також з порядком його визнання, оцінки та обліку.

Згодом можливість зарахування об'єктів нема­теріальних активів в якості внеску до статутного капі­талу радянських суб'єктів господарювання з'явилась із затвердженням Указу Радміну РРФСР від 25 грудня 1990 року № 601 «Про затвердження Положення про акціонерні товариства» [2], де було вказано, що вне­ском учасника товариства можуть бути будівлі, спо­руди, устаткування та інші матеріальні цінності, цінні папери, права користування землею, водою і іншими природними ресурсами, будівлями, спорудами і устат­куванням, а також інші майнові права (зокрема на ін­телектуальну власність), грошові кошти в радянських рублях і в іноземній валюті [3].

Разом з тим нематеріальні активи все ще були далекі від оперативного використання на території не­залежної України - відсутність нормативної бази, тео­ретичних та практичних здобутків сприяло «занедбан­ню» цієї складової майна суб'єктів господарювання. Перехідний етап у розвитку країни став безпосереднім каталізатором оновлення законодавства та формуван­ня незалежних підходів до правових режимів власнос­ті, що були в обігу.

Закладений у законодавстві курс на ринкові пе­ретворення, схвалений Верховною Радою у 1994 році, що органічно випливав з Декларації про державний суверенітет України [4] та Закону про економічну са­мостійність України [5], дав поштовх до поетапного реформування законодавства України відповідно до вимог ринкової економіки, не залишаючи поза увагою і сферу бухгалтерського обліку та оподаткування. За­значені акти закріпили основи економічної складової державотворення, які згодом знайшли своє відобра­ження у Конституційному договорі [6] та Конституції України [7].

Формування власної податкової системи в Укра­їні розпочалося відразу ж після проголошення неза­лежності. Вона значною мірою відрізняється від тієї, що існувала в умовах командно-адміністративної сис­теми - з особливостями, характерними для всіх респу­блік колишнього СРСР. З одного боку, вона сягала сво­їм корінням у систему доходів державного бюджету колишнього СРСР, з іншого боку - потребувала змін і реформ, що відповідали б вимогам становлення в країні ринкової економіки, у тому числі включення до обліку нового, не відомого попередній системі об'єкта оподаткування - нематеріальних активів. Саме тому не дивно, що нормативне визначення нематеріальних активів почало формуватися в актах податкового зако­нодавства. Так, Закон України від 20 грудня 1991 року «Про податок на добавлену вартість» [8] під немате­ріальними активами розумів вартість майнових та ін­ших прав, «ноу-хау», ліцензії тощо.

Закон України від 21 лютого 1992 року «Про опо­даткування доходів підприємств і організацій» [9] трактує нематеріальні активи як вартість придбаних патентів, авторських прав, ліцензій, «ноу-хау», вартість власного патентування, що вилучається з валового до­ходу методом часткового віднесення цих витрат до со­бівартості на період використання активів, але не біль­ше як десять років.

Одночасно зі стрімким реформуванням подат­кової системи продовжувалась трансформація бух­галтерського обліку, який «прагнув» довести своє бачення поняття нематеріальних активів. Першим успіхом стало те, що нематеріальні активи були визна­ні відображеними об'єктами обліку. Так, прийняті в 1993 році акти: Наказ Міністерства фінансів України від 07 травня 1993 року № 25 «Про застосування По­ложення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні» (прим.: втратив чинність) [10], Наказ Міністерства фінансів України від 09 серпня 1993 року № 55 «Про затвердження обсягу і форм річ­ного бухгалтерського звіту підприємства та Інструкції про порядок їх заповнення» (прим.:втратив чинність) [11], Постанова Кабінету Міністрів України від 03 квіт­ня 1993 року № 250 «Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні» (прим.:втратила чинність) [12] визнавали не­матеріальні активи відособленими об'єктами обліку у звітності всіх підприємств. На цьому етапі законо­давець визначає нематеріальні активи як вартість тих чи інших груп прав, у тому числі прав на місце на то­варній, фондовій біржі, які відображаються у балансі в сумі витрат на придбання і доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання відповідно до запланованої мети [10].

Крім того, з метою оптимізації бухгалтерського обліку були визначені критерії, за яких нематеріальні активи можуть бути ідентифіковані:

• визначення первісної вартості і суми зносу;

• дата придбання і строк корисного викорис­тання;

• наявність документів, на підставі яких оформ­лені придбані майнові права, і документів (до­відок), що описують сам об'єкт нематеріаль­них активів або порядок його використання.

Інструкція про порядок заповнення форм річно­го бухгалтерського звіту підприємства (прим.: втрати­ла чинність) в п. 2.4 [11] відносила до складу немате­ріальних активів вартість прав користування землею, водою, іншими природними ресурсами, промисло­вими зразками, товарними знаками, місцем на то­варній, фондовій біржі, програмним забезпеченням обчислювальної техніки, об'єктами промислової та інтелектуальної власності, зарахованими як внески до статутного фонду підприємства, а також придбаними у процесі діяльності підприємства.

Таким чином з'явилася можливість комерціалі­зації цих об'єктів. Разом з тим виникла низка проблем щодо сутності нематеріальних активів: порядку їх ви­знання, визначення об'єктів, які відносяться до немате­ріальних активів, виявлення критеріїв віднесення таких об'єктів до складу нематеріальних активів, порядку їх оцінки та ін. І що найголовніше - залишилося відкри­тим питання легалізації нематеріальних активів, ви­значення цієї категорії безпосередньо у вітчизняному законодавстві з метою включення її у господарський обіг.

Першою спробою визначити поняття нематері­альних активів стало положення п. 16 Вказівок щодо організації бухгалтерського обліку (прим.: втратили чинність) [13] за критерієм визнання активу - отри­мання доходу власником від його використання. Разом з тим таке визначення має низку недоліків. По-перше, нематеріальний актив являє собою певний вид майна суб'єкта господарювання, а не один зі способів його отримання - вкладення. По-друге, віднесення нема­теріальних активів до довгострокових об'єктів обліку звужує їх склад. На практиці існує низка об'єктів, тер­мін використання яких менше одного року: право на здійснення торговельної діяльності, право на ноу-хау, право користування об'єктами промислової власнос­ті - відсутність їх у балансі занижує вартість цілісного майнового комплексу, що робить його менш прива­бливим для інвесторів.

У наказі Міністерства фінансів України від 18 серпня 1995 № 139 «Про затвердження обсягу і форм річного бухгалтерського звіту підприємства та Інструкції про порядок їх заповнення» [13] нематері­альні активи показуються як вартість прав користу­вання водою, іншими природними ресурсами, про­мисловими зразками, знаками для товарів і послуг, місцем на товарній, фондовій біржі, програмним забезпеченням обчислювальної техніки, об'єктами промислової та інтелектуальної власності, "ноу-хау", гудвілу, прав користування будинками, спорудами, що внесені у рахунок вкладів до статутного фонду підприємства, а також придбаних у процесі діяль­ності підприємства.

У наступні роки нематеріальні активи отрима­ли правовий статус як об'єкт експертної оцінки при приватизації підприємств: Методика оцінки вартос­ті об'єктів приватизації та оренди від 02.09.1992 р. (прим.: втратила чинність) [15]; Положення про ін­вентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються (корпоратизуються), а також май­на державних підприємств та організацій, яке пе­редається в оренду (повертається після закінчення строку дії договору оренди або його розірвання)» від 02.03.1993 р. (прим.: втратила чинність) [16], Ме­тодика оцінки вартості об'єктів приватизації від 08.09.1993 р. (прим.: втратила чинність) [17]; Методика оцінки вартості об'єктів приватизації від 18.01.1995 р. (прим.: втратила чинність) [18]; Порядок експертної оцінки нематеріальних активів від 27.07.1995 р. (прим.: втратила чинність) [19]. Перший з даної групи актів до складу нематеріальних активів відносив довгострокові вкладення (інвестиції) з придбання об'єктів промисло­вої та інтелектуальної власності, права на здійснення окремих видів діяльності, права оренди будівель (спо­руд, приміщень) або користування ними, а також інші аналогічні майнові права, що визнані об'єктом пра­ва власності підприємства і приносять доход, у тому числі права на місце на товарній, фондовій біржі, до вартості якого входять всі витрати, пов'язані з практич­ним використанням переваг цього місця для самого підприємства.

Між тим, цінність цього акту полягає ще й у визна­ченні критеріїв віднесення об'єктів до нематеріальних активів, серед яких, зокрема слід відмітити можливість ідентифікації.

Постанова Кабінету Міністрів України від 02 ве­ресня 1992 року № 522 «Про затвердження Методики оцінки вартості об'єктів приватизації та оренди» [15] у абз. 2 п. 11 визначала нематеріальні активи як вар­тість прав користування землею, водою або іншими природними ресурсами, будівлями та обладнанням, інших майнових прав, включаючи право на інтелек­туальну власність (патенти, технології, ліцензії тощо). Аналогічне тлумачення нематеріальних активів наве­дене також і у наступній редакції Методики оцінки вартості об'єктів приватизації від 08.09.1993 р. [17].

Проте, зазнавши чергових змін, Методика оцін­ки вартості об'єктів приватизації від 18.01.1995 р. [18] визначила, що оцінка нематеріальних активів повинна відбуватись на основі Порядку експертної оцінки не­матеріальних активів, розробку якого доручили Фонду державного майна України разом з Державним комі­тетом з питань науки та технологій. Прийнятий 1995 року[19], цей Порядок у п. 7 відніс нематеріальні ак­тиви до об'єктів права інтелектуальної власності та ін­ших об'єктів права власності та користування.

Визначення нематеріальних активів в акті по­даткового законодавства - Законі України «Про опо­даткування прибутку підприємств» (прим.: втратив чинність) [20] так само не позбавлене недоліків. Склад нематеріальних активів аналогічний до переліку, за­твердженого у Вказівках щодо організації бухгал­терського обліку [10]. На думку І.А.Бігдан, виділення терміна «вартість прав» зайве, тому що в обліку всі об'єкти відображаються у вартісній оцінці [21, с. 14]. Прийнятий 22.05.1997 р. Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибут­ку підприємств» (прим.: втратив чинність) [22] в ст. 1.2 визнав нематеріальні активи як права власності плат­ників податку.

З прийняттям у державі провідного акту подат­кового законодавства [20] була видана низка процедур­них документів, які так чи інакше відображали його положення, наприклад, Правила застосування Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 27.06.1995 р. [23] в п. 24 не тільки трактують нема­теріальні активи як права власності платника подат­ку, але й наводять примірний перелік об'єктів, що до них відносяться: винаходи, корисні моделі, промис­лові зразки, знаки для товарів і послуг, торгові мар­ки, об'єкти авторських прав, програмне забезпечення обчислювальної техніки, гудвіл, «ноу-хау» тощо. Вар­то зазначити, що Постанова Кабінету Міністрів від 23 квітня 1996 року № 452 «Про затвердження Типо­вого положення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогоспо­дарських підприємств» [24] (прим.: втратила чинність) стала останнім актом податкового законодавства, який визначав нематеріальні активи як вартість прав на об'єкти інтелектуальної та промислової власності.

З подальшим розвитком облікова практика в Україні все частіше зазнавала змін, у тому числі ре­дагувались і положення щодо нематеріальних акти­вів. Зокрема це було обумовлено розбудовою нової банківської системи України, яка мала забезпечувати ефективну роботу усіх галузей народного господар­ства. Враховуючи специфіку облікової політики бан­ківських установ, був прийнятий порядок бухгалтер­ського обліку капітальних вкладень, основних засобів та нематеріальних активів установ банків України [25] (прим.: втратив чинність), який визначав нематері­альні активи як вартість придбаних установою прав користування землею, водою, іншими природними ресурсами, промисловими зразками, товарними зна­ками, об'єктами промислової та інтелектуальної влас­ності, прав оренди будівель (споруд, приміщень) або користування ними, прав власності на квартири, а та­кож інші майнові права, що визнаються об'єктом пра­ва власності конкретної установи банку і приносять до­ход.

До інших майнових прав Порядок [25] відніс ви­находи, корисні моделі, знаки для товарів та послуг, торгові марки, об'єкти авторських прав, програмне за­безпечення обчислювальної техніки, гудвіл, «ноу-хау», придбані права на місце на товарній, фондовій біржі, до вартості яких входять усі витрати, пов'язані з прак­тичним використанням переваг цього місця для уста­нови банку.

Наступне визначення нематеріальних активів було дано Національним банком України в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського об­ліку банків України від 21 листопада 1997 № 388 [26] (прим.: втратив чинність) й наслідує попереднє, дещо звужуючи його - об'єднавши об'єкти за групами: пра­ва інтелектуальної власності, права промислової влас­ності, право користування землею та інші майнові права. З наведеного можна дійти висновку, що зако­нодавець потроху йде шляхом спрощення визначен­ня нематеріальних активів, у тому числі - звуження тих груп прав, які можуть бути зараховані до обліку. Подальша редакція також дещо звузила визначення нематеріальних активів у складі майна банківських установ України [27, 28] (прим.: втратили чинність). Єдиним лишився тільки підхід до нематеріальних ак­тивів як засобів довгострокового користування, які фі­зично не існують.

Зі стандартизацією бухгалтерського обліку в Україні Національному банку стало необхідно при­вести свої акти у відповідність, саме тому визначення нематеріальних активів в Інструкції з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів ко­мерційних банків України [29] (прим.: втратила чин­ність) фактично дублює положення національного стандарту бухгалтерської звітності. Цікаво, що наступ­на редакція Інструкції [30] взагалі не дає визначення нематеріального активу, цілком присвячена встанов­ленню порядку ведення рахунків бухгалтерського обліку, визначенню характеристики і призначенню рахунків для відображення інформації за типовими операціями.

Останньою віхою у процесі легітимації викорис­тання нематеріальних активів у складі майна комер­ційних банків України стало прийняття Інструкції з бухгалтерського обліку основних засобів і нематері­альних активів банків України [31]. Наведене там ви­значення цілком відповідає бухгалтерській сутності нематеріальних активів, дозволяє означити основні критерії їх визнання: немонетарність, відсутність ма­теріальної форми, можливість ідентифікації. Інструк­ція в своїх положеннях чітко відображає перехід від затратного визначення нематеріальних активів, яке мало місце на початку, до осмислення їх немонетар­но’!’ природи. Також законодавець відійшов від часо­вого обмеження використання нематеріальних ак­тивів, що свідчить про демократизацію відносин з їх використання.

Про необхідність реформування бухгалтерсько­го обліку в Україні говорилося ще з самого початку набуття Україною незалежності. Тому на виконання завдань, визначених у щорічному Зверненні Прези­дента України до народу, Верховної Ради України від 24 червня 1998 року [32], була прийнята Постанова Кабінету Міністрів України від 20 жовтня 1998 року № 1706 «Про затвердження Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням між­народних стандартів» [33], що стала першим практич­ним кроком із втілення цієї ідеї у життя. Постановою було затверджено програму реформування системи бухгалтерського обліку, а також передбачено її фінан­сування в 1999-2001 роках.

Одним з першочергових завдань стало ство­рення системи національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і звітності, яка могла би за­безпечити потрібною інформацією користувачів, пе­редусім інвесторів. Під цією егідою у 1999 році було прийняте Положення (стандарт) бухгалтерського об­ліку 8 «Нематеріальні активи» (далі П(С)БО 8) [34], яке визначало нематеріальний актив як актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифіко­ваний та утримується підприємством з метою ви­користання протягом періоду понад один рік (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік), для виробництва, торгівлі, в адміністра­тивних цілях або надання в оренду іншим особам. З введенням в дію П(С)БО 8 почався новий етап у роз­витку інституту нематеріальних активів в Україні. Низка нормативних актів: Методичні рекомендації з обліку нематеріальних активів кіновиробництва від 02.04.2008 р. [35] та Інструкція про застосування Пла­ну рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.1999 р. [36], що були прийняті піс­ля набуття ним чинності, у своєму змісті, незважаючи на складну структуру та використання дещо специфіч­них термінів, повністю наслідують П(С)БО 8. Необхід­но акцентувати, що П(С)БО 8 містить у собі підстави, згідно з якими нематеріальний актив, отриманий у ре­зультаті розробки, слід відображати в балансі підпри­ємства. Витрати на об'єкти, що не відповідають цим вимогам, визнаються витратами звітного періоду, про­тягом якого вони були здійснені [37, с. 7].

Слід зазначити, що на сьогодні це визначення від­повідно до Наказу Міністерства фінансів України від 08 липня 2008 № 901 «Про затвердження Змін до деяких положень (стандартів) бухгалтерського обліку» зазна­ло редагування [38]: «немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований». Саме так наразі законодавець розуміє нематеріальні ак­тиви з бухгалтерської точки зору і використовує це ви­значення у Методичних рекомендаціях з бухгалтерсько­го обліку нематеріальних активів від 16.11.2009 р. [39].

Трактування поняття «немонетарний актив», на­ведене у Положенні (стандарті) бухгалтерського облі­ку в державному секторі 122 «Нематеріальні активи» [40], вказує, що немонетарні активи - це всі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі гро­шей. Аналогічне поняття дає і п. 4 Положення (стан­дарту) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підпри­ємств» [41].

Тобто можна вести мову про те, що вказане вище положення, як і більшість актів фінансового законо­давства, на відміну від Податкового кодексу України (далі ПК) [42], розглядає нематеріальні активи не як право, а як відповідну статтю витрат суб'єкта господа­рювання, здатну в майбутньому принести йому певну економічну вигоду [43, с. 282].

Надалі варто визначити, що саме є активами. У Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 2 «Ба­ланс» [44] та Законі України «Про бухгалтерський об­лік та фінансову звітність в Україні» [45] дається ви­значення терміну «активи» - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, викорис­тання яких, як очікується, приведе до отримання еко­номічних вигод у майбутньому.

Майже в один час з реформуванням бухгалтер­ського обліку в державі проходить оновлення податко­вого законодавства. 3 квітня 1997 року був прийнятий Закон України «Про податок на додану вартість» [46] (прим.: втратив чинність). У цьому акті не міститься визначення «нематеріального активу» як такого, про­те законодавець розглядає його в контексті поставки послуг, у тому числі надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів орен­ди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому чис­лі промислової, власності. Задля усунення суперечок при застосуванні цього закону Державною податко­вою адміністрацією був надісланий лист до Міністер­ства юстиції України щодо надання роз'яснень деяких положень Закону України «Про податок на додану вартість» [47], де наводиться визначення нематеріаль­ного активу, зазначене у Законі України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [22].

Так, до 1997 року більшість актів розуміли не­матеріальні активи як вартість тих чи інших об'єктів, потім вони стали трактуватись як актив. Згодом акти бухгалтерського обліку та податкового законодавства розділилися: перша група визначає нематеріальні ак­тиви як немонетарний актив, друга - як право власнос­ті на об'єкти [48, с. 183].

Наступним етапом у розумінні нематеріальних активів з точки зору оціночної діяльності, у тому чис­лі як об'єкта приватизації, стало прийняття Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та про­фесійну оціночну діяльність в Україні» [49]. Цей За­кон визначає правові засади здійснення оцінки майна, майнових прав, у тому числі нематеріальних активів, та професійної оціночної діяльності в Україні з метою захисту законних інтересів держави та інших суб'єктів правовідносин з питань оцінки майна, майнових прав та використання її результатів. Закон передбачає роз­робку методичного регулювання оцінки майна та майнових прав, у тому числі нематеріальних активів, яке б здійснювалось у відповідних нормативно-право­вих актах з оцінки майна: положеннях (національних стандартах) оцінки, що затверджуються Кабінетом Мі­ністрів України.

Першим методичним актом став національний стандарт № 1 «Загальні засади оцінки майна і май­нових прав» [50], який визначає нематеріальні активи наступним чином: «об'єкти оцінки у нематеріальній формі - об'єкти оцінки, які не існують у матеріальній формі, але дають змогу отримувати певну економіч­ну вигоду». Більш детально питання оцінки немате­ріальних активів, враховуючи їх специфічну приро­ду, було визначено у Національному стандарті № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності» [51], який став завершальним етапом еволюції визна­чення нематеріальних активів в оціночному законо­давстві.

Найважливішим кроком у регулюванні майно­вих відносин суб'єктів господарювання України стало прийняття 16 січня 2003 року Господарського кодексу України [52], який визначив, що нематеріальні активи є частиною майна підприємства, саме тому вони ма­ють вартісне визначення, виробляються чи викорис­товуються у діяльності суб'єктів господарювання та відображаються в їх балансі [53, с. 261]. Слід зазначити, що кодекс як типовий акт господарського законодав­ства дає тільки загальне визначення майна суб'єктів господарювання, не розкриваючи сутності усіх його складових, зокрема нематеріальних активів. Видаєть­ся, що доцільним було би визначити поняття немате­ріальних активів саме у Господарському кодексі, адже з урахуванням безлічі підходів до розуміння їх сутнос­ті, як то економічної, оціночної, бухгалтерської тощо, ми зовсім не маємо уявлення про їх правову природу. Навіть у коментарі до Господарського кодексу України [54, с. 257-258] наводиться визначення нематеріальних активів з П(С)БО 8.

Останнім законодавчим визначенням нематері­альних активів стала дефініція, яка наводиться у ст. 14.1.120. Податкового кодексу України [42] і дозволяє зробити висновок, що при визначенні нематеріально­го активу у цьому акті законодавець звернувся до права власності суб'єктів господарювання на об'єкти обліку нематеріальних активів: право користування природ­ними ресурсами, право користування майном, визнані об'єкти права інтелектуальної власності, незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи, право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв. Разом з тим видається, що саме визначення, наведене в Податковому кодексі України, найбільш точно і повно дозволяє зрозуміти саме пра­вову суть нематеріальних активів як права (матеріаль­ного) на використання об'єктів, у тому числі об'єктів права інтелектуальної власності, а не самі об'єкти [55, с. 14]. Таку саму думку розділяє й Н. Хорунжак, яка за­значає, що використання для визначення терміну «не­матеріальні активи» поняття «об'єкти інтелектуаль­ної, в тому числі промислової, власності» недостатньо конкретне, оскільки в цьому випадку йдеться не про самі об'єкти, а про право на них [56, с. 68-69].

У рамках дослідження становлення інституту нематеріальних активів як складової частини майна суб'єктів господарювання аналіз актів, що визначає правовий статус об'єктів інтелектуальної, в тому числі промислової власності, можливий лише у загальних рамках, оскільки не відповідає досягненню основної цілі.

Першим нормативно-правовим актом, що регу­лював відношення щодо права інтелектуальної влас­ності, став Закон України від 1991 року «Про власність» (прим.: втратив чинність) [57], завдяки якому з'явилася можливість визнати нематеріальні активи об'єктом бухгалтерського обліку. Згодом, у 1993 році, низка за­конодавчих актів щодо охорони прав інтелектуальної власності [58-62] чітко визначила об'єкти авторського права і суміжних прав, права промислової власності. Згідно з Конвенцією про заснування Всесвітньої ор­ганізації інтелектуальної власності [63] до прав на ін­телектуальну власність входять права на промислову власність, авторське право та нерозкрита інформація.

Цивільний кодекс України (далі ЦК) [64] у ст. 420 визначає перелік прав інтелектуальної влас­ності в Україні, який, до речі, не є вичерпним. Право інтелектуальної власності - це право особи на резуль­тат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений цим кодексом та іншим законом. Тобто це визначення виступає лише складовою частиною категорії «нема­теріальний актив», наведеної в чинному законодавстві. Отже, перелік об'єктів права інтелектуальної власності (далі ОПІВ) наразі не є вичерпним, адже кожен день створюються дедалі нові і нові форми вираження ін­телектуальної творчої діяльності людини, які впевнено можуть претендувати на авторсько-правовий захист та бути визнані частиною майна суб'єктів господарюван­ня у складі нематеріальних активів.

Сьогодні цілком зрозуміло, що комплексне до­слідження еволюції нематеріальних активів у за­конодавстві України неможливе без урахування євроінтеграційного поступу країни. Активізація єв- роінтеграційних процесів в Україні, розвиток між­народного співробітництва, участь у сфері відносин міжнародного розподілу та виробничій кооперації, залучення іноземних інвестицій в економіку України, вихід вітчизняних підприємств на міжнародні ринки капіталу обумовили початок нового етапу у розвитку законодавства щодо регулювання правовідносин з не­матеріальними активами.

Законом України «Про загальнодержавну про­граму адаптації законодавства України до законодав­ства Європейського Союзу» [65] бухгалтерський об­лік компаній визначено однією з пріоритетних сфер. Закон передбачає, що для підвищення прозорості фінансової звітності вітчизняних суб'єктів господарю­вання, забезпечення її зіставлення із звітами іноземних компаній, сприяння залученню іноземних інвестицій необхідно гармонізувати вітчизняні стандарти бухгал­терської звітності із міжнародними.

Програмою реформування системи бухгалтер­ського обліку із застосуванням міжнародних стан­дартів, затвердженою постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 року № 1706 [33], було пе­редбачено запровадження міжнародних стандартів шляхом їх адаптації до економіко-правового серед­овища і ринкових відносин в Україні. Розпорядження Кабінету Міністрів України від 24 жовтня 2007 року № 911-р «Про схвалення Стратегії застосування міжна­родних стандартів фінансової звітності в Україні» [66] стверджує, що на сьогодні розроблено на базі міжна­родних стандартів та затверджено наказами Мінфіну 32 національних положення (стандартів) бухгалтер­ського обліку.

Провідним міжнародним актом у сфері регулю­вання правовідносин з використання нематеріальних активів виступає Міжнародний стандарт обліку та фі­нансової звітності 38 «Нематеріальні активи» [67] (далі МСФЗ 38), який визначає нематеріальний актив як не- монетарний актив, який не має фізичної субстанції та може бути ідентифікований.

Стандарт визнає структуру, види нематеріаль­них активів, порядок їх оцінки та амортизації, строк корисного використання тощо. Відмінною рисою МСФЗ 38 є те, що він чітко встановлює критерії, згід­но з якими об'єкт може бути врахований суб'єктом господарювання у складі свого майна як нематеріаль­ний актив:

• ідентифікація документів;

• контроль;

• майбутні економічні вигоди;

• строк корисного використання.

Реформування системи бухгалтерського обліку, приведення її до вимог МСФЗ стало одним із довготрива­лих етапів переходу стосунків між Україною та Європей­ським Союзом на новий асоційований рівень. Відомо, що зміст Угоди про асоціацію розробляється Європейським Союзом конкретно під кожну країну, з якою він має її укласти. Наразі набрав чинності Закон України «Про ра­тифікацію Угоди про асоціацію між Україною, з однієї сторони, та Європейським Союзом, Європейським спів­товариством з атомної енергії і їхніми державами-чле­нами, з іншої сторони» [68]. В розрізі правового режиму нематеріальних активів цікавлять положення саме еко­номічної частини, яка, хоча й не має прямих положень щодо нематеріальних активів, містить чітке регулюван­ня відносин у сфері інтелектуальної власності (Глава 9). Таким чином, ми можемо стверджувати, що Угода про асоціацію - це новий крок на етапі інституціонального розвитку правового режиму нематеріальних активів у складі майна суб'єктів господарювання.

В цілому становлення і розвиток законодавства України щодо нематеріальних активів можна розгля­дати щонайменш з двох точок зору:

1. Проводити дослідження окремо в групі актів з бухгалтерського обліку, оцінки (у тому числі привати­зації), податкових актах та актах Національного банку України. Такий підхід дозволяє розглядати еволюцію не­матеріальних активів у конкретній галузі, проте не може достовірно відображати картину становлення в цілому.

2. Проводити дослідження за етапами станов­лення та реформування законодавства України в ціло­му, розглядаючи окремі акти на певній стадії.

Беручи за основу другий підхід, в ході досліджен­ня було виявлено такі стадії становлення та розвитку нематеріальних активів в Україні:

Формуюча. 1990 - 1997 рр. На даному етапі Укра­їна переходить до незалежності, що зумовлює при­йняття низки нормативних актів загальнодержавного значення, які відображають рух від планово-адміні­стративної до ринкової економіки, зміну форм права власності, введення нових інститутів в законодавство, зокрема нематеріальних активів. Впродовж цього пе­ріоду законодавець розуміє нематеріальні активи як вартість об'єктів, що належать підприємству на праві власності, проте не мають матеріальної форми.

Стандартизаційна. 1997-2005 рр. Зазнавши чи­мало змін, акти з бухгалтерського обліку, привати­зації, оцінки та податкові акти набули більш менш узгодженого змісту. З 1998 року законодавець починає виділяти тлумачення поняття «нематеріальний ак­тив». Податкові та оціночні акти починають розуміти як права на об'єкти інтелектуальної власності та інші аналогічні права. Бухгалтерська ж система України по­чинає перехід до стандартів бухгалтерської звітності, головним з яких виступає П(С)БО 8 «Нематеріальні активи». Інші бухгалтерські акти приводяться у відпо­відність до стандарту і розуміють під нематеріальни­ми активами - актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підпри­ємством з метою використання протягом періоду по­над один рік (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік), для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях або надання в оренду іншим особам. Немаловажним у цей період постає розвиток і законодавства з оціночної діяльності, яке визнає не­матеріальні активи як майнове право, що може бути оцінене. Також на цьому етапі приймається Господар­ський кодекс, який у складі майна вирізняє нематері­альні активи.

Етап євроінтеграції. 2006 р. - по наш час. Сьо­годні ми вже маємо низку визначених понять у тих чи інших нормативно-правових актах України, які ві­дображають суть нематеріальних активів, критерії їх визнання тощо. Проте розвиток міжнародного спів­робітництва, іноземного інвестування, глобалізації та євроінтеграції обумовлює реформування чинних нормативно-правових актів у відповідності до ви­мог світового співтовариства. Так, зокрема П(С)БО 8 і низка інших бухгалтерських актів гармонізували визначення нематеріальних активів відповідно до МСФЗ 38 «Нематеріальні активи», зробили його про­стішим, не спростивши при цьому смислового на­вантаження. Крім того, важливим у контексті євро- інтеграційного розвитку країни, є підписання двох частин Угоди про асоціацію України з ЄС. Також на цьому етапі був прийнятий Податковий кодекс, що, на нашу думку, найбільш вдало на сьогодні розкри­ває саме правову природу нематеріальних активів, як майнового права у складі майна суб'єктів господарю­вання.

1.2.