5.1. Учет финансовых вложений

Кфинансовымвложениямотносятся:государственныеимуниципаль-ные ценные бумаги; ценные бумаги других организаций, включаядолго-вые в виде облигаций и векселей с установленной датой и стоимостью погашения; вклады в уставные капиталы других организаций, включая дочерние и зависимые хозяйственные общества; займы другим организациям; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задол-женность, возникшая вследствие уступки праватребования; вклады организации — товарища по договору простого товарищества.

Условия принятия к бухгалтерскому учету этих активов включают:

• наличие правильно оформленных документов на право организации владеть финансовыми активами и получать денежные средства;

Глава 5. Учет финансовых вложений, капитала и обязательств организации 169

• переход к организации финансовых рисков в связи с финансовы\r\nми вложениями (например, риск ликвидности, риск неплатеже\r\nспособности должника, риск изменения цены и др.);

• способность приносить организации доход в будущем в виде\r\nпроцентов, дивидендов, прироста стоимости вследствие разни\r\nцы в продажной и покупной стоимости либо обмена и т. п.

В ПБУ 19/02 четко сформулированы правила отнесения объектов к финансовым вложениям, за исключением следующих:

собственных акций, выкупленных у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

векселей, выданных организации-продавцу при расчетах за продукцию, работы, услуги;

вложений в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, которое предоставляется за плату во временное владение и пользование в целях получения дохода;

драгоценных металлов, ювелирных изделий, произведений искусства, приобретенных не для осуществления обычных видов деятельности.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений определяется организацией самостоятельно, например партия, серия однородных финансовых вложений и т.

Бухгалтерский учет финансовых вложений ведется на синтетическом счете 58 «Финансовые вложения», который в аналитическом разрезе ведется по субсчетам: 1 «Паи и акции», 2 «Долговые ценные бумаги», 3 «Предоставленные займы», 4 «Вклады по договору простого товарищества».

Аналитический учет по государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций ведется в следующем разрезе: наименование эмитента, название ценной бумаги, номер, серия, номинальная цена, цена покупки, расходы по приобретению, количество приобретения, дата покупки, дата продажи, место хранения.

В аналитическом учете может быть сформирована дополнительная информация по группам (видам) ценных бумаг.

Важным методологическим вопросом является оценка финансовых вложений — первоначальная и последующая.

Под первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, понимается сумма фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. К таким затратам могут быть отнесены:

170 Финансовый учет. Краткий курс

суммы, уплачиваемые продавцу по договору купли-продажи;

суммы, уплачиваемые за информационные или консультационные услуги по приобретению ценных бумаг. Если эти услуги не влияют на решение организации об их приобретении, то стоимость услуг у коммерческих организаций относится на финансовые результаты (в составе операционных расходов), а у некоммерческих организаций — на увеличение расходов того отчетного периода, когда было принято решение об отказе от приобретения;

вознаграждения посреднической организации за услуги по приобретению ценных бумаг;

иные затраты, связанные с приобретением указанных активов.

Если финансовые вложения осуществляются за счет кредитов и займов, то их учет ведется по правилам, установленным ПБУ 10/99 «Рас-ходы организации» и ПБУ 15/01 «Учет кредитов и займов». При этом общехозяйственные расходы включаются в фактические затраты только в том случае, если они связаны непосредственно с приобретением этих активов.

Суммовые разницы, возникающие при оплате активов в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте на дату совершения сделки, увеличивают (уменьшают) финансовые вложения на момент их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал, является их денежная оценка, согласованная учредителями организации, а финансовых вложений, полученных безвозмездно, — их текущая рыночная стоимость на рынке ценных бумаг на дату принятия к бухгалтерскому учету, либо сумма денежных средств, полученных в результате продажи ценных бумаг, по которым не определяется их рыночная стоимость.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам с оплатой неденежными средствами, признается стоимость приобретения аналогичных активов.

При приобретении финансовых вложений со стоимостью в иностранной валюте определяется их рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их принятия к учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений может изменяться, поэтому в ПБУ 19/02 предусмотрены два варианта последующей оценки финансовых вложений — по текущей рыночной стоимости и по первоначальной стоимости.

Глава 5. Учет финансовых вложений, капиталам обязательств организации 171

В первом случае финансовые вложения отражаются в финансовой отчетности на конец года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

Во втором случае финансовые вложения отражаются в учете и отчетности по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам организации могут относить разницу между номинальной и первоначальной стоимостью на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов и расходов) или на увеличение (уменьшение) расходов у некоммерческой организации равномерно в течение срока их обращения.

Разрешено также производить оценку долговых ценных бумаг по дисконтированной стоимости без отражения в учетных записях.

Выбытие финансовых вложений и способы их оценки по каждой группе (виду) рассмотрены в отдельном разделе ПБУ 19/02.

Выбытие таких активов может быть связано с их продажей, погашением, безвозмездной передачей, вкладом в уставный капитал других организаций, вкладом по договору простого товарищества и др.

При этом подробно рассмотрена методология оценки финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. В этой ситуации оценка таких активов может осуществляться одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Способ оценки должен быть отражен в учетной политике.

По первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы финансовых вложений (серия, партия, однородная совокупность) оцени-ваются вклады в уставные капиталы других организаций (кроме акционерных обществ), депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность в связи с уступкой права требования.

172

\r\nФинансовый учет. Краткий курс

По средней первоначальной стоимости оцениваются ценные бумаги по каждому виду при их выбытии. При этом первоначальная стоимость остатка каждого вида ценных бумаг на начало месяца плюс поступление за месяц делятся на их количество на начало месяца плюс поступление за месяц.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобре-тения ценных бумаг (способ Ф И Ф О) основана на принципе их списания в последовательности поступления, т. е. первая партия на приход, первая — в расход. Иными словами, первое списание ценных бумаг оценивается по стоимости первых поступлений. Соответственно, при применении этого способа оценки остатки ценных бумаг на конец месяца принимаются но первоначальной стоимости последних по времени приобретения активов.

Рассмотрим методику оценки по предложенным способам на конк-ретных примерах.