Пример. Методика оценки финансовых вложений

При этом способе оценки стоимость выбывающих финансовых вложений равна их первоначальной стоимости по данным бухгалтерского учета.

2. Способ оценки по средней первоначальной стоимости выбывших цен\r\nных бумаг.

Рассмотрим порядок расчета.

Исходные данные представлены в табл. 5.1.

Таблица 5.1 Данные учета ценных бумаг

\r\nДата Приход Расход Остаток !\r\n \r\n

\r\n о г о г U о г \r\n 1 к ft. ? к 1 ¦ 1 к a\r\n

Я 5 15 т R* ii В я* **\r\n S э a ?= в 1 а х Е я S s ?s\r\n I U о- 1 о I* 1 я I» ч!\r\n] апреля 100 20 2000 - - - 100 20 2000\r\n10 апреля 30 50 1500 40 - - 90 - -\r\n

Глава 5, Учет финансовых вложений, капитала и обязательств организации 173

\r\nДата Приход Расход Остаток\r\n

о а Р у а f

1 PS

So

я

V

Я" Е о.

% ¦ 1

Р

I

т

X

о и

1

н 1

. Б Я*

я

5 to ;>>

а

U

(-

? 1 S,

и 1

В

i

т

X 1

и

I 1 I1

и\r\n15 апреля 50 70 3500 90 - - 50 - -\r\n20 апреля 70 75 5250 - - - 120 - -\r\nИтого 250 - 12 250 130 49 6370 120 49 5880\r\nЭтот способ получил название скользящей средней первоначальной стоимости и может быть использован для определения средней первоначальной стоимости на любую дату внутри месяца. 3. Способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени при-обретения финансовых вложений (способ ФИФО). Исходные данные представлены в табл. 5.2.

Таблица 5.2

Данные учета ценных бумаг для оценки

по способу ФИФО

\r\nДата Приход Расход Остаток\r\n

о о

3 ГО &

сЗ о О 3 н о о а 6

В й та *-~ о m н о

о СП &

й 6 О 3 н\r\n1 апреля 100 20 2000 - - - 100 - -\r\n10 апреля 30 50 1500 40 - - 90 - -\r\n15 апреля 50 70 3500 90 - - 50 - -\r\n20 апреля 70 75 5250 - - - 120 - -\r\nИтого 250 - 12250 130 26,92 3500 120 72,9 8750\r\n

174 Финансовый учет.

Расчет:

1) стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца по стоимости по\r\nследних поступлений:

(70x75) + 120 - 70 + 70 = 8750 тыс. руб.;

стоимость выбывших ценных бумаг: 12250-8750-3500тыс. руб.;

стоимость единицы выбывших ценных бумаг: 3500:130 = 26, 92 тыс. руб.

Этот способ можно применять в течение месяца на любуй дату. В ПБУ 19/02 он назван способом скользящей ФИФО.

Доходы и расходы по финансовым вложениям определены ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. В соответствии с ними доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности, а расходы — операционными расходами (например, расходы по предоставлению займов, по оплате услуг банка и т. п.).

В ПБУ 19/02 рассмотрена важная проблема, связанная с методологией обесценения финансовых вложений. Обесценение — это снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод от этих вложений. В этой связи возникает необходимость исчисления расчетной стоимости финансовых вложений, представляющей собой разницу между их стоимостью по данным учета и суммой снижения стоимости. Соответственно, в бухгалтерской отчетности отражается учетная стоимость финансовых вложений за вычетом суммы резерва, создаваемого под их обесценение.

Условия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений могут быть сведены к следующим:

• на отчетную дату и предшествующую отчетную датуучетная сто\r\nимость существенно выше расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений изменялась в сторону уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют предпосылки повышения расчетной стоимости в будущем.

Наиболее характерными примерами обесценения финансовых вло-жений являются следующие ситуации:

организация — эмитент ценных бумаг объявлена банкротом с со-ответствующим обесценением ее собственных ценных бумаг, включая ценные бумаги у должника по договору займа;

конъюнктура рынка аналогичных ценных бумаг при совершении сделок по ценам ниже их учетной стоимости;

Глава 5.

• существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при прогнозировании этого процесса в будущем.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений позволяет организации создать резерв под их обесценение на сумму разницы между их учетной и расчетной стоимостью. При этом коммерческие организации формируют его за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческие — за счет увеличения расходов.

Созданию резерва должна предшествовать проверка наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Она проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года, а также на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Сумма созданного резерва может корректироваться в зависимости от увеличения или уменьшения расчетной стоимости финансовых активов по сравнению с ихучетной стоимостью. При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в состав резерва, необходима его корректировка у коммерческих организаций за счет финансовых результатов (в составе операционных доходов) либо за счет уменьшения расходов — у некоммерческих организаций. Такая корректировка производится либо в конце отчетного года, либо в конце отчетного периода внутри года.

Как уже отмечалось, резерв создается по каждому виду ценных бумаг, по каждому эмитенту на сумму разницы между учетной и рыночной стоимостью независимо от сохранения или увеличения стоимости всех ценных бумаг, принадлежащих организации.

Сумма резерва отражается на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Аналитический учет к этому счету ведется по каждому резерву, а записи по созданию резервов производятся заключительными оборотами отчетного года.

Сумма созданного резерва относится на финансовый результат деятельности организации через счет 91 «Прочие доходы и расходы», т. е. при создании резерва дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуется счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценны бумаги».

176 финансовый учет. Краткий курс

Если по итогам года рыночная стоимость вложений в ценные бумаги повысилась по сравнению с суммой резерва под обесценение, то сумма резерва корректируется до полного восстановления средств из резерва на счете прочих доходов и расходов, т. е. дебетуется счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При выбытии вложений в ценные бумаги, по которым ранее был создан резерв, сумма резерва перечисляется с дебета счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Иными словами, перед составлением годового отчета неиспользованная часть резерва присоединяется к финансовому результату отчетного года.

К прочим финансовым вложениям относятся вклады в уставные капиталы других организаций, вклады в простое товарищество (совместную деятельность), депозитные сертификаты и др.

Учет вкладов ведется на счете 58 «Финансовые вложения» по соответствующим субсчетам. Так, учет вкладов в простое товарищество (совместную деятельность) ведется на счете 58, субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества», на котором отражается наличие и движение вкладов в общее имущество.

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58, субсчет 4 И кредиту счета 51 «Расчет счета» (денежный вклад). Передача иного выделенного имущества осуществляется через счет 91 «Прочие доходы и расходы», на котором отражается разница в оценке активов по учетной стоимости и по договору простого товарищества. При прекращении договора возврат имущества показывается по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 4.

Депозитные сертификаты, как ценные бумаги, подтверждают права держателя сертификата (вкладчика) на получение в банке суммы вклада и процентов по нему по истечении установленного срока.

Глава 5. Учет финансовых вложений, капитала и обязательств организации 177

К прочим финансовым вложениям относятся сделки по уступке права требования, т. е. организация может приобрести дебиторскую задолженность другой организации на основе уступки прав требования к третьему лицу. В обычной практике организация приобретает дебиторскую задолженность с дисконтом, а предъявляет ее к погашению третьему лицу по полной стоимости. Разница является доходом организации. На счетах бухгалтерского учета эти процедуры отражаются следующим образом.

На сумму фактической оплаты приобретенной дебиторской задолженности:

Д-тсч. 58 «Финансовые вложения»

К-тсч. 51 «Расчетные счета».

На сумму фактических поступлений от организации-должника:

Д-тсч. 51 «Расчетныесчета»

К-тсч. 91 «Прочиедоходы и расходы».

На учетную стоимость приобретенной дебиторской задолженности: Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 58 «Финансовые вложения».

Сальдо счета 91 «Прочие доходы и расходы» по этой сделке в конец года списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

В бухгалтерской отчетности с учетом требования существенности подлежит раскрытию следующая информация:

о способах оценки финансовых вложений (по видам) при их выбытии;

о последствиях изменения способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и сумма разницы между текущей и предыдущей оценкой финансовых вложений;

стоимость долговых ценных бумаг, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, с исчислением разницы между первоначальной и номинальной стоимостью этих бумаг в течение срока их обращения;

стоимость и виды ценных бумаг, переданных в залог;

стоимость и виды ценных бумаг, переданных другим организациям (кроме продажи);

по предоставленным займам и долговым ценным бумагам — их дисконтированная стоимость с раскрытием в пояснениях к бух-

178 финансовый учет.

галтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках способов дисконтирования;

• данные о резерве под обесценение финансовых вложений, соз\r\nданного и использованного в отчетном году (по видам финансо\r\nвых вложений).

Разработка ПБУ 19/02 в соответствии с МСФО явилась важным этапом перехода к международным нормам и правилам функционирования учетных процедур по движению финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов.

Особую важность имеет разработка вопросов оценки, особенно при выбытии финансовых вложений, что позволяет использовать разные варианты оценки указанных активов, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Выбор этих вариантов оценки по видам (группе) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

В НК РФ (ст. 280, 281, 282) четко определены операции, доходы по которым служат налоговой базой по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги. К таким операциям относятся:

• сделки купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на органи\r\nзованном рынке ценных бумаг;

• сделки купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на рын\r\nке ценных бумаг;

• срочные сделки с финансовыми инструментами, базисным акти\r\nвом по которым являются ценные бумаги;

• сделки с ценными бумагами и финансовыми инструментами\r\nсрочных сделок, осуществляемые доверительным управляющим\r\nв пользу учредителя (выгодоприобретателя) доверительного\r\nуправления, являющегося физическим лицом.

При этом под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги, понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки.

В общем виде финансовый результат по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

Доход (убыток) по конкретной сделке купли-продажи ценных бумаг представляет собой разницу между выручкой от реализации цен-

Глава 5. Учет финансовых вложений, капитала и обязательств организации 179

ных бумаг и расходами на их приобретение, реализацию, хранение, включая возмещения профессиональному участнику рынка ценных бумаг. Указанные сделки должны иметь документальное подтверждение произведенных расходов, к которым относятся:

суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

суммы оплаты услуг, оказываемых депозитарием;

биржевой сбор;

суммы комиссионных отчислений профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

суммы оплаты услуг регистраторов сделок;

другие расходы, связанные с куплей-продажей ценных бумаг.

Ценные бумаги в связи с операциями их купли-продажи подразделяются на обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на этом рынке. К первым относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, которые имеют лицензию федерального органа по регулированию рынка ценных бумаг. В противном случае ценные бумаги относятся к не обращающимся на рынке.

Финансовый результат (доход) от операций купли-продажи ценных бумаг уменьшается на сумму процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ по средствам, привлеченным для совершения сделки. Убьпок от этих операций определяется исходя из предельной границы колебаний рыночной цены по данному виду ценных бумаг.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям по срочным сделкам с финансовыми инструментами определяется по окончании налогового периода или до его окончания налоговым агентом, выступающим в качестве брокера или доверительного управляющего.

По операциям срочных сделок с финансовыми инструментами налоговая база представляет собой разницу между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств, прав требований по заключенным сделкам и исполнения срочных сделок (с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи). При этом налоговая база увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по этим сделкам.

При осуществлении срочных сделок доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления налоговая база определяется как доход, полученный по результатам налогового периода,

180 Финансовый учет. Краткий курс

в виде разницы между положительными и отрицательными результатами от переоценки обязательств и прав требования.

Если при осуществлении доверительного управления проводятся сделки с ценными бумагами различных категорий или возникают иные виды доходов (например, доходы в виде дивидендов, процентов), то налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и по каждому виду дохода Соответственно, убьпок по этим операциям, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления, уменьшает доходы по этим операциям, т. е. по операциям с ценными бумагами соответствующей категории.

Налоговая база по операциям доверительного управления определяется либо на дату окончания налогового периода, либо на дату выплаты денежных средств до окончания налогового периода. Налог подлежит уплате в течение одного месяца после окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг). В последнем случае налог уплачивается с доли полученного дохода, т. е. рассчитывается как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в доверительном управлении. При проведении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде расчет производится нарастающим итогом за вычетом ранее уплаченных сумм налога.

Выплата осуществляется путем перечисления денежных средств на счет в банке физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

В бухгалтерском учете операции по купле-продаже ценных бумаг отражаются на счетах следующим образом.

Оплачены денежными средствами стоимость приобретенных акций и расходы, связанные с их покупкой:

Д-тсч. 76 «Расчеты с разным и дебиторам и и кредиторами» К-тсч.: 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Оплата акций произведена неденежными средствами (объектами основных средств):

а) Д-тсч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»\r\nК-тсч. 91 «Прочиедоходы и расходы»;

б) Д-тсч. 91 «Прочиедоходы и расходы»

К-тсч. 01 «Основные средства» (на основе акта при емки-передачи).

Глава 5. Учет финансовых вложений, капитала и обязательств организации 181

Переход права собственности на приобретенные акции к инвестору:

Д-тсч. 58 «Финансовые вложения»

К-тсч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Суммы, причитающиеся с покупателя за проданные акции: Д-тсч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Списывается учетная стоимость проданных акций: Д-тсч .91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 58 «Финансовые вложения».

Списываются дополнительные расходы, связанные с продажей акций: Д-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-тсч. 23 «Вспомогательные производства».

Отражается сумма дохода от продажи акций: Д-тсч .91 «Прочиедоходы и расходы» К-тсч. 99«Прибылииубытки».

Зачислены на расчетный счет инвестора денежные средства в счет дивидендов:

Д-тсч. 51 «Расчетные счета»

К-тсч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отражается сумма налога на доходы, который уплачивается у источника выплаты дивидендов:

Д-тсч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-тсч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отражается сумма налога на доходы, который уплачивается у источника выплаты дивидендов:

Д-тсч. 91 «Прочиедоходы и расходы» К-тсч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Следует отметить, что в организациях, предметом деятельности ко-торых является участие в уставных капиталах других организаций, дивиденды представляют собой выручку от обычной деятельности и отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

Таким образом, методология исчисления налога на доходы по операциям с ценными бумагами определяет общие принципы формирования финансовых результатов по этим сделкам. Однако они конк-ретизируются в зависимости от характера операций и вида ценных

182 Финансовый учет. Краткий курс

бумаг, что, безусловно, должно быть принято во внимание при формировании налоговой базы.