2 3. Учет вложений во внеоборотные активы

Организация строительства объектов и учет затрат по каждому объекту (по их видам) осуществляются застройщиком (инвестором).

Застройщик может осуществлять долгосрочное инвестирование подрядным или хозяйственным способом.

При хозяйственном способе строительно-монтажные работы выполняются самим застройщиком, при подрядном — специализирован-ной строительно-монтажной организацией, выступающей в роли подрядчика. Застройщик в этом случае является заказчиком, который заключает договор с подрядчиком на выполнение строительно-монтажных работ, а при выполнении работ «под ключ» — обеспечивает также разработку технической документации.

Учет вложений во внеоборотные активы ведется заказчиком по фактическим затратам на строительство и приобретение объектов основных средств. Отдельно ведется учет по договорной стоимости выполненных работ.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется на калькуляционном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», предназначенном для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые будут приняты к учету в качестве основных средств, земельных участков, объектов природопользования, нематериальных активов и др.

«Приобретение земельныхучастков» —для учета затрат по приобретению организацией земельных участков.

«Приобретение объектов природопользования» —дляучетаза-трат по приобретению организацией объектов природопользования.

«Строительствообъектовосновныхсредств» —дляучетазатрат по возведению зданий, сооружений, монтажу оборудования, по передаче оборудования в монтаж и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство независимо от способа выполнения работ (подрядного или хозяйственного).

«Приобретение отдельных объектов основных средств» —для учета затрат по приобретению оборудования, машин, инструмента и других объектов основных средств, не требующих монтажа.

5 .«Приобретениенематериальныхактивов».

6.«Переводмолоднякаживотныхвосновноестадо»—дляучетазатрат по выращиванию молодняка рабочего и продуктивного скота, переводимого в основное стадо.

7\'.«Приобретениевзрослыхживотных»—для учета стоимостивзрос-лого продуктивного и рабочего скота, приобретенного для основ-

ного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке. 8.«Выполнениенаучно-исследовательских,опытно-конструктор-скихи технологическихработ».

Аналитический учет затрат по возведению и приобретению объектов основных средств ведется по каждому строящемуся, реконструируемому или приобретаемому объекту. При этом затраты группируются по их технологической структуре в соответствии со сметной документацией следующим образом: на строительные работы и реконструкцию; буровые работы; работы по монтажу оборудования; на приобретение оборудования, сданного в монтаж; на приобретение обору-дования, не требующего монтажа, а также инструмента и инвентаря в соответствии со сметами на капитальное строительство; на приобретение оборудования, требующего монтажа, на проектно-изыскатель-ские работы; на прочие затраты по вложениям во внеоборотные активы.

Учет затрат на строительно-монтажные работы ведется в зависимости от способа выполнения работ — подрядного или хозяйственного.

Стоимость принятых строительно-монтажных работ оформляется справками о законченных технологических этапах и комплексах работ и актами приемки выполненных и сданных заказчику работ (ф. № ОС-1), составляемых приемочной комиссией.

На стоимость принятых работ по акцептованным счетам подрядных организаций дебетуется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» и кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Если заказчиком выявлено завышение стоимости строительных или монтажных работ по сравнению с договорной стоимостью, то на сумму завышения уменьшается задолженность подрядчику по принятым к оплате подрядчиком суммам.

В соответствии с действующим порядком (НК РФ, часть вторая) суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком (заказчиком) при кап-строительстве объектов производственного назначения подрядным способом, подлежат вычету у заказчика после окончания работ по объекту и постановке на учет по акту приемки. При этом сумма НДС

отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Ввод в эксплуатацию законченного объекта отражается обычной записью по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». На величину вычета из сумм НДС по выполненным подрядчиком работам сумм налога по приобретенным им стройматериалам запись производится по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

При строительстве объекта непроизводственного назначения суммы НДС, уплаченные поставщиком за приобретенные материальные ценности, а также подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы, к вычету не принимаются, а включаются в затраты на строительство.

При хозяйственном способе фактические затраты по мере их осуществления также относятся на дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» с кредита счетов 10 «Материалы», субсчета 8 «Строительные материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других на основе первичных документов (нарядов, накладных, лимитно-заборных карт и т.

При выполнении работ по строительству объекта хозяйственным способом сумма начисленного НДС у заказчика отражается на счетах бухгалтерской записью:

Д-тсч. 08 «Вложения во внеоборотныеактивы», субсчет 3 «Строитель-ство объектов основных средств» К-тсч. 68 «Расчет по налогам и сборам».

После ввода объектов в эксплуатацию и определения их инвентарной стоимости (с учетом НДС) производится бухгалтерская запись: Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Из этой суммы вычитается сумма НДС по приобретенным для строительства стройматериалам, конструкциям и другим ресурсам, ана

сумму разницы производится запись по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». Одновременно на сумму разницы дебетуется счет 68 «Расчет по налогам и сборам» и кредитуется счет 19 «НДС по приобретенным ценностям». После ввода объектов в эксплуатацию и определения их инвентарной стоимости делается запись по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08, субсчет 3.

Работы по возведению хозяйственным способом временных (титульных) зданий и сооружений, относящихся к основным средствам, отражаются застройщиком в сумме фактических затрат по строительству по дебету счета 01 «Основные средства» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств».

Кроме строительно-монтажных работ застройщики в соответствии с заключенными договорами на строительство осуществляют затраты, связанные с приобретением и вводом в эксплуатацию оборудования для строящегося объекта. Расходы по приобретению оборудования включают стоимость его по счетам поставщиков, транспортные расходы по доставке на объект, а также заготовительно-складские расходы, включая суммы комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим и внешнеэкономическим организациям; стоимость услуг товарных бирж; суммы таможенных пошлин и др.

При этом учет затрат по приобретению оборудования, требующего монтажа, осуществляется застройщиком на счете 07 «Оборудование к установке».

К такому оборудованию относится также оборудование, которое вводится в эксплуатацию только после сборки и прикрепления к фундаменту или опорам, межэтажным перекрытиям и другим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплексы запасных частей этого оборудования, контрольно-измерительная аппаратура и иные приборы, предназначенные для монтажа. Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения, включающей стоимость его по ценам приобретения и расходы по доставке со склада организации. Следует отметить, что

поступление оборудования к установке может быть отражено либо непосредственно на счете 07 «Оборудование к установке», либо с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Основанием для отражения в учете расходов по монтажу оборудования является акт приемки-передачи оборудования в монтаж (ф. №ОС-15).

Расходы по доставке оборудования, которое требует монтажа, до предобъектного склада и заготовительно-складские расходы также учитываются предварительно на счете 07 «Оборудование к установке». Эти расходы представляют сумму отклонений фактической стоимости приобретения оборудования от его стоимости по счетам поставщиков. Указанные отклонения включатся в состав затрат по строительству конкретного объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом отклонений, относящихся к стоимости остатка оборудования на конец отчетного периода.

Приобретение оборудования к установке за плату у других организаций и лиц отражается по дебету счета 07 «Оборудование к установке» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а при передаче учредителями такого оборудования в счет вклада в уставный капитал организации — по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается с кредита счета 07 «Оборудование к установке» на дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» только после начала работ по его установке на постоянном месте эксплуатации.

В настоящее время (в соответствии с Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость"» № 25-ФЗ от 1 апреля 1996 г.) Министерством финансов РФ даны разъяснения по вопросу возмещения НДС по приобретаемому оборудованию, требующему монтажа (Письмо Минфина РФ «О налоге надобавленную стоимость» № 04-03-10 от 30 июня 1999 г.). Действующий порядок предусматривает, что суммы налога, уплаченные организациями, не являющимися плательщиками НДС, при приоб-

ретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, в момент принятия на учет основных средств. Следовательно, НДС по приобретаемому оборудованию, которое требует монтажа, возмещается после принятия оборудования к бухгалтерскому учету.

Суммы налога, уплаченные подрядным организациям по строительно-монтажным работам, из бюджета не возмещаются, а относятся на увеличение балансовой стоимости объекта основных средств.

При приобретении оборудования, требующего монтажа, и передаче его специализированной монтажной организации (подрядчику) оформляются следующие бухгалтерские записи.

На стоимость приобретенного оборудования:

Д-тсч. 07 «Оборудование кустановке»

К-тсч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

На сумму НДС по приобретенному оборудованию:

Д-тсч. 19 «Налогнадобавленнуюстоимость», субсчет 1 «НДСпри приобретении основныхсредств» К-тсч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

На сумму оплаты счета поставщика оборудования: Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 51 «Расчетные счета».

На стоимость оборудования, переданного в монтаж подрядной организации:

Д-тсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчетЗ«Строитель-ство объектов основныхсредств» К-тсч. 07 «Оборудование к установке».

На стоимость работ по монтажу оборудования:

Д-тсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» К-тсч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

На сумму НДС по монтажным работам:

Д-тсч. 19«Налогнадобавленнуюстоимость»,субсчет1 «НДСприпри-

обретенииосновныхсредств»

К-тсч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

На стоимость объекта основных средств, введенного в эксплуатацию: Д-т сч. 01 «Основные средства»

К-тсч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчетЗ «Строительство объектов основныхсредств».

На сумму НДС, подлежащего перечислению в бюджет:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-тсч. 19«Напогнадобавленную стоимость», субсчет1 «НДСприпри-

обретении основных средств».

При продаже, списании, безвозмездной передаче оборудования к установке другим организациям его стоимость вписывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счета 07 «Оборудование к установке».

Аналитический учет по счету 07 «Оборудование к установке» ведется по месту хранения и отдельным наименованиям (видам, маркам) оборудования.

Затраты застройщика, связанные с приобретением оборудования, не требующего монтажа, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» в сумме оплаченных или принятых к оплате счетов поставщиков после оприходования указанных ценностей.

При этом списание инвентарной стоимости оборудования, требующего и не требующего монтажа, со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» производится одновременно с вводом в эксплуатацию построенного или реконструированного объекта. Оборудование, не поступившее на склад застройщика после оплаты счетов, отражается на счете 07 «Оборудование к установке» как соответствующее имущество в пути.

Если по условиям договора обеспечение строящегося объекта обо-рудованием, не требующим монтажа, осуществляет сама строительная организация (подрядчик), то застройщик отражает его стоимость в составе затрат на строительство по договорным ценам, указанным в счетах поставщиков. При этом суммы НДС при осуществлении долгосрочных инвестиций в основные средства отражаются в общем порядке, т. е. по дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 1 «НДС при приобретении основных средств» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

Учет других капитальных затрат, предусмотренных сметами, смет-но-финансовыми расчетами и титульными списками, осуществляется по их видам на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». Этот учет ведется по фактическим расходам по мере их возникновения или по договорной стоимости на основе оплаченных или принятых к оплате счетов сторонних организаций. При этом дебетуется счет 08 «Вложения во вне-оборотныеактивы»вкорреспонденциискредитомследующих. счетов: 26 «Общехозяйственные расходы» — на сумму затрат по организо-

ванному набору рабочей силы, по содержанию дирекции строящегося предприятия и др.; 51 «Расчетные счета», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму затрат на отвод земельных участков и переселение; расходов на перевозку рабочих и служащих строительных организаций к месту работы и обратно; на сумму премий подрядчикам в соответствии с условиями договора подряда и других расходов, связанных с применением доплат, льгот и т. п., не входящих в единичные расценки, но предусмотренных сметами и договором подряда; на сумму расходов на подготовку кадров для эксплуатации строящихся предприятий; расходов перспективного характера (например, геологоразведочных, изыскательских и др.), если они связаны со строительством конкретных объектов, но в перспективе не могут быть отнесены к затратам на строительство; расходы по долевому участию в строительстве, если они после ввода объекта в эксплуатацию переходят в собственность других организаций; расходов по возмещению стоимости строений и посадок, идущих под снос при отводе земельных участков под строительство.

При этом денежные средства, полученные заказчиком, согласно договорам от организаций, в порядке долевого участия в строительстве объектов, в том числе жилья, являются источником целевого финансирования и не облагаются налогом на прибыль при условии, что в момент подписания акта выполнения этапов работ или сдачи объекта «под ключ» полученные средства не превышают фактических затрат на строительство переданной части объекта этим организациям. Доходы в виде средств дольщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика, включаются в состав внереализационныхдоходов в случаях, когда получатель фактически не использовал эти средства до момента завершения строительства в сроки, установленные договором о долевом участии в строительстве.

Как правило, другие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению. При невозможности прямого списания они распределяются между вводимыми объек-тами пропорционально их договорной стоимости.

Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР) учитывается на счете 08, субсчете 8, который ведется по видам работ, договорам (заказным). Расходы на указанные работы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» в сумме фактических затрат. При этом дебетуется счет 04 «Нематериальные активы» и кредитуется счет 08

«Вложения во внеоборотные активы», субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», если результаты этих работ используются для производственных или управленческих нужд организации. Если же по этим работам не получены положительные результаты, то списание затрат осуще-ствляется с кредита счета 08, субсчет 8 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

При списании затрат на НИОКР, результаты которых используются на производственные или управленческие нужды, на расходы по обычным видам деятельности дебетуются счета затрат (20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) и кредитуется счет 04 «Нематериальные активы».

При прекращении использования результатов НИОКР в производстве либо для управленческих нужд организации суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита счета 04 «Не-материальные активы».

Следует отметить, что суммы дооценки имущества застройщика, а также стоимость оборудования и других материальных ценностей, полученных застройщиком безвозмездно по договору дарения, увеличивают стоимость его имущества.

Вложения во внеоборотные активы организаций любой формы собственности, связанные с многолетними насаждениями, вложениями в коренное улучшение земель (осушение, орошение, мелиорация), за исключением горно-капитальных работ, ежегодно отражаются по дебету счета основных средств с кредита счета вложений во внеобо-ротные активы в сумме затрат по принятым в эксплуатацию площадям независимо от окончания всего комплекса работ.

При продаже, безвозмездной передаче другим организациям вложений, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», их стоимость списывается с кредита этого счета в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом аналитический учет по счету 91 должен обеспечить определение финансового результата в системном порядке по каждой операции выбытия активов.