Рассмотрим пример (цифры условные).

Пример

25 декабря 2002 г. банком была заключена форвардная сделка на покупку 500 000 долл. США по курсу 33 руб. Дата исполнения сделки — 15 января 2003 г. Курс ЦБ РФ на 25 декабря 2002 г.

а) разница между курсом сделки и официальным курсом ЦБ РФ на дату\r\nзаключения сделки;

б) сальдо разниц от даты заключения сделки до последнего дня отчетно\r\nго (налогового) периода.

Здесь:

расходы на 25 декабря 2002 г. (30 - 33) х 500 000 = -1 500 000 руб.;

доходы на 31 декабря 2002 г. (31 - 30) х 500 000 = + 500 000 руб.;

убыток по операции с финансовыми инструментами: (- 1 500 000 + + 500 000)-1000 000 руб.

При расчете налоговой базы за январь 2003 г. учитывается финансовый результат от проведения операции по форвардному контракту: на 15 января 2003 г. (32 - 31) х 500 000 - +500 000 руб.

Порядок ведения налогового учета по операциям реализации и иного выбытия ценных бумаг, определенный ст. 328, 329 НК РФ, предполагает выделение двух категорий ценных бумаг: обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Доходом по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, признается выручка от продажи в соответствии с условиями договора.

При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная налогоплательщи-

Глава 4. формирование доходов и расходов организации 153

ком исходя из принятого им метода учета ценных бумаг (ФИФО, ЛИФ О или по стоимости единицы).

По ценным бумагам (за исключением государственных и муниципальных ценных бумаг) доходы от операций по их продаже и иному выбытию определяются исходя:

из цены реализации;

из суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику;

из суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем), за исключением сумм процентного дохода, ранее учтенных при налогообложении.

Датой совершения сделки считается дата передачи ценной бумаги.

Для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, в качестве рыночной цены реализации или иного выбытия может быть принята фактическая цена.

К расходам по операциям с ценными бумагами относятся:

расходы по приобретению в соответствии с условиями договора, имеющие документальное подтверждение;

сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу ценной бумаги;

оплаченная стоимость государственных ценных бумаг, полученных в результате новации.

Соответственно, на финансовый результат при продаже ценных бумаг относятся расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг данной категории.

Налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход в виде разницы между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций при увеличении уставного капитала.

Пример

На балансе организации находятся 100 акций акционерного общества «Альфа» с номинальной стоимостью 100 руб., цена приобретения 150 руб., всего на сумму 15 000 руб.

В результате увеличения уставного капитала за счет собственных источников (эмиссионного дохода, прибыли) акционерного общества «Альфа» организацией получено еще 50 акций номинальной стоимостью

154 Финансовый учет. Краткий курс

100 руб.

собственных средств акционерного общества в момент их получения

налогом не облагается (ст. 251 поди. 15 п. 1 НКРФ).

Из общего количества акций продано 70 шт. по цене 120 руб. на сумму

8400 руб.

Определим первоначальную стоимость оплаченных акций (с учетом

поступивших): 15 000 руб.: (100 шт. + 50 шт.) = 100 руб.

Тогда прибыль от реализации для целей налогообложения составит:

8400 руб. - (70 шт. х 100 руб.) = 1400 руб.

Налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предшествующем отчетном (налоговом) периоде, имеют право уменьшить налоговую базу в отчетном периоде на сумму указанных убытков, т. е. перенести убытки на будущее на условиях, уста-новленных ст. 283 НКРФ. Иными словами, налогоплательщик имеет право осуществить перенос убытка на будущее в течение 10 лет, сле-дующих за периодом, в котором получен убыток. Вместе с тем налогоплательщик может перенести на текущий налоговый период сумму убытка предшествующего периода, которая не должна превышать 30 % налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос их на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Если же налогоплательщик, понесший убытки, осуществляет реорганизацию, то налогоплательщик-преемник вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации.

Операцией РЕПО считаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг в случае, если в договоре на продажу (покупку) таких бумаг оговорена обязанность сторон по проведению обратных сделок. Датами покупки (продажи) признаются даты реализации данных ценных бумаг. Расчет налоговой базы по операциям РЕПО производится как продавцом, так и покупателем исходя из условий договора на продажу ценных бумаг с обязательством обратного выкупа.

Если сделки по операциям РЕПО не соответствуют положениям ст.

Если указанные сделки не соответствуют иным положениям ст. 282 НК РФ, то налогообложение этих сделок осуществляется в общем по-рядке, установленном для операций с ценными бумагами.

Рассмотрим цифровой пример по сделкам РЕПО.

Глава 4. формирование доходов и расходов организации

Пример

Исходные данные приведены в табл. 4.1.

Таблица 4.1 Данные по сделкам РЕПО

\r\nПоказатели Дата сделки РЕПО Цена договора

купли-продажи по

сделке РЕПО\r\n1-ячасть РЕПО 1 марта 2004 г. 200 руб.\r\n2-я часть РЕПО

(обязательная

покупка) 31 мая 2004 г. 210 руб.\r\nРасчет ставки РЕПО для продавца и покупателя:

ставка РЕПО = (210 - 200) : 100 х 365 : 91 = 0,4 %.

Для налогоплательщиков производятся следующие расчеты:

для первой стороны РЕПО:

при определении налоговой базы за январь-март 2004 года в состав внереализационныхрасходоввключаютсяпроцентывразмереО,64руб. ((200х0,4%)х30:365);

при определении налоговой базы за январь-июнь 2004 г. в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере 1,46 руб. ((0,64 руб. + 200 х 0,4 %) х 61: 365);

для второй стороны РЕПО:

при определении налоговой базы за январь-март 2004 г. в состав внереализационных доходов включаются проценты в размере 0,64 руб. ((200х0,4%)х30:365);

при определении налоговой базы по налогу на прибыль за январь-апрель 2004 г. в состав внепроизводственных доходов включаются проценты в размере 0,69 руб. ((0,64 + 200 х 0,4 %) х 30 : 365).

При расчете налоговой базы за январь-май 2004 г. в состав внереализационных доходов включаются проценты в размере 0,7 руб. ((0,69руб. + + 200х0,4%)х31:365).

Порядок формирования налоговой базы при осуществлении сделок РЕПО определяется ст. 280, 282, 284 НК РФ. Что касается особенностей определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами, то при налогообложении сделок по реализации этих ценных бумаг цена их учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими бумагами, выплата которого предусмотрена

156 Финансовый учет. Краткий курс

условиями выпуска таких ценных бумаг.

Доход в виде процентов может быть признан на дату продажи ценных бумаг по договору купли-продажи либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка. С процентного дохода по указанным ценным бумагам РФ, полученным российскими организациями в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации по постановлению Правительства РФ от 20 июля 1998 г. № 843, налог взимается по ставке 15 % за время владения этими ценными бумагами, т. е. с даты обмена до даты реализации.

В соответствии с действующими международными принципами бухгалтерского учета метод начисления является основным методом признания доходов и расходов организации. В российской практике используются два метода — начисления и кассовый. Метод начисления закреплен в ст. 271, 272 главы 25 НК РФ. Суть его заключается в признании доходов и расходов в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При этом организациям предоставлено право самостоятельно распределять доходы и расходы, используя принцип равномерности, если доходы относятся к нескольким отчетным периодам, а связь между доходами и расходами может быть определена только косвенным путем.

В ст. 272 НК РФ определен порядок признания расходов при ис-пользовании метода начисления. Общий принцип признания расходов состоит в том, что расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты. При этом по сделкам с конкретными сроками исполнения расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают, а по сделкам со сроком более одного отчетного периода может быть применен принцип равномерного формирования расходов.

Вторым методом, возможность использования которого закреплена в НК РФ (ст. 273), является кассовый метод. Условие его применения — получение организацией в среднем за предыдущие четыре квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не более 1 млн руб. за каждый квартал.

Датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления имущества или имущественных прав. Соответственно, расходами признаются затраты после их фактической оплаты, т. е. после прекращения встречного обязательства приобретателем перед продавцом. При этом признание расходов осуществляется согласно ст. 273 НК РФ.

В заключение следует отметить, что доходы и расходы организаций-налогоплательщиков учитываются в денежной форме. При этом доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, включая товарообменные операции, учитываются по цене сделки (ст. 40 НК РФ). Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, при определении налоговой базы также учитываются по цене сделки.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются: для российских организаций — доходы за вычетом произведенных расходов; для иностранных организаций, работающих в РФ через постоянные представительства, — доходы, полученные представительством за вычетом произведенных расходов; для иных иностранных организаций — доходы, полученные от источников в РФ и не связанные с предпринимательской деятельностью, а именно — дивиденды, выплачиваемые иностранной организации-акционеру российскими организациями; доходы, получаемые иностранной организацией в результате распределения прибыли или имущества, включая ликвидацию; процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации, ценные бумаги; доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ; доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества на территории РФ, включая лизинг; доходы от международных перевозок; штрафы и пени за нарушение российскими государственными организациями, исполнительными органами местного самоуправления, лицами договорных обязательств; иные аналогичные доходы.

В соответствии со ст.

по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ). При этом внереализационные расходы уменьшаются по факту формирования указанных резервов в том периоде, когда они фактически созданы.

В НК РФ (ст. 266) дано определение сомнительного долга, под которым понимается любая задолженность перед организацией-налогоплательщиком в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Организации имеют право создавать указанные резервы, а суммы отчислений в них включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. При этом сумма резерва по сомнительным долгам определяется на основе инвентаризации дебиторской задолженности, проводимой по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. Порядок формирова-ния резерва осуществляется следующим образом:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения более 90 дней — в сумму резерва включается вся сумма задолженности, выявленная в результате инвентаризации;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней — в сумму резерва включаются 50 % от суммы задолженности, выявленной в результате инвентаризации;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней отчисления в сумму резерва не увеличиваются.

В НК РФ (ст. 266) определено, что сумма создаваемого резерва не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Важно отметить, что для покрытия дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам необходимо наличие договора между организацией-налогоплательщиком и контрагентом.

На практике под эту категорию в части дебиторской задолженности не подпадают операции с дочерними (зависимыми) обществами, задолженность по переплатам в бюджет по налогам и сборам; задолженность по переплатам в государственные внебюджетные фонды; задолженность работников организации по возмещению материального ущерба; задолженность за подотчетными лицами, а также штрафы, пени, неустойки и другие виды задолженности, в частности задолжен-

ность по договорам уступки права требования, так как эта задолженность возникла не по договорам самого налогоплательщика, а путем ее приобретения в качестве права требования долга.

Для определения и подтверждения безнадежных долгов необходимо проведение ежеквартальной инвентаризации. При этом сумма безнадежных долгов сравнивается с величиной резерва по сомнительным долгам. Если сумма резерва меньше суммы безнадежных долгов, то отрицательная разница включается в состав расходов текущего периода. Затем исчисляется предельная величина резерва на отчетную дату (с учетом 10%-ного ограничения в соответствии со ст. 266 п. 4 НК РФ). Очевидно, что отчисления в пределах этой величины будут признаны расходами на отчетную дату. Если сумма резерва больше суммы безнадежных долгов, то она признается неиспользованным резервом, который подлежит включению в состав доходов текущего периода.

Например, по результатам инвентаризации за 1-е полугодие по состоянию на 30 июня сомнительная задолженность составила 50 000 руб. и сроком возникновения более 45 дней, не менее 90 дней, а задолженность со сроком более 90 дней — 120 000 руб. Следовательно, максимальный размер резерва за полугодие составляет 145 000 руб. (50 000 руб. х 50 % + 120 000 руб.). Доходы от реализации составили за полугодие 1 500 000 руб. Следовательно, резерв за полугодие, который может сформировать организация-налогоплательщик, — 145 000 руб. С учетом 10%-ного ограничения от объема реализации в сумме 150 000 руб. максимальная сумма резерва — 145 000 руб. — меньше этой суммы (145 000 руб. < 150 000 руб.). Таким образом, дополнительные расходы во втором квартале составили 95 000 руб. (145 000 руб. - 50 000 руб.). При налогообложении организации за полугодие будет принята сумма 145 000 руб. По аналогичной методологии формируется резерв сомнительной задолженности за отчетный год.

Учет резервов по сомнительным долгам ведется в организациях на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». При создании резервов производится запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». При списании организацией долгов, признанных ранее сомнительными, записи производятся в корреспонденции: дебет счета 63 «Резервы по сомни-тельным долгам» и кредит счетов учета расчетов с дебиторами (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Присоединение сумм неиспользованных резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного года отражается записью по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Сумма резерва по сомнительным долгам, не использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена организацией на следующий отчетный период с корректировкой создаваемого резерва на сумму переходящей разницы. Если же сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, то разница включается в состав внереализационных доходов отчетного периода, и наоборот.