4.3. Учет отложенных активов и обязательств при расчете налога на прибыль

Под отложенным активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом отчетном периоде. Они подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые формируются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей учета и налогообложения;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданной продукции, товаров, работ в отчетном периоде для целей учета и налогообложения;

применения разных правил признания остаточной стоимости и расходов по продаже объектов основных средств для целей учета и налогообложения;

излишне уплаченного налога, сумма которого принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем отчетном периоде;

убытка, не принятого для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде и перенесенного на будущие отчетные периоды в целях налогообложения;

наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов для налогообложения, а для бухгалтерского учета — принципа временной определенности фактов хо-зяйственной деятельности;

прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей учета и налогообложения;

признания для целей бухгалтерского учета выручки от продажи продукции (товаров, услуг) в виде доходов от обычных видов де-ятельности, процентных доходов, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;

применения разных правил отражения процентов, уплачиваемых за кредиты, займы, для целей учета и налогообложения;

отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

иные аналогичные различия.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц в отчетном периоде на ставку налога на прибыль.

Пример

ЗАО «Сигма» приняла 3 февраля 2004 г.

основных средств (станок) на сумму 200 000 руб. со сроком полезного

использования 5 лет. Ставка налога на прибыль — 24 %.

В соответствии с учетной политикой фирма начисляет амортизацию по

данному налоговому активу по способу уменьшаемого остатка, а для

целей налогообложения прибыли — по линейному методу.

При составлении бухгалтерской отчетности за 2004 г. ЗАО «Сигма»

применительно к данному объекту определяет амортизацию (табл. 4.2).

6-1157

Финансовый учет. Краткий курс

Таблица 4.2 Начисление амортизации по основному средству

\r\nПоказатели Показатели

для целей

бухгалтерского

учета, руб. Показатели

для целей

исчисления

налога на

прибыль, руб.\r\n1. Принят объект основных средств 3 февраля 2004 г. со сроком полезного использования 5 лет 200 000 200 000\r\n2. Сумма амортизации за 2004 г. 80 000 40 000\r\n3. Балансовая стоимость объекта на 1 января 2005 г. (стр. 1 - стр. 2) 120 000 160 000\r\nТогда вычитаемая временная разница при определении налогооблагаемой базы составит 40 000 руб. (80 000 руб. - 40 000 руб.). Отложенный налоговый актив за 2004 г. составляет (40 000 руб. х 24 %): 100 = 9600 руб.

Наряду с понятием отложенных налоговых активов в ПБУ 18/02 разработано понятие отложенных налоговых обязательств, под которыми понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде.

Отложенные налоговые обязательства определяются как произведение налогооблагаемых временных разниц отчетного периода на ставку налога на прибыль на отчетную дату и признаются в том отчетном периоде, когда они возникают.

Рассмотрим цифровой пример отложенного налогового обязательства по налогу на прибыль.

Пример

ЗАО «Сигма» приняла к учету объект основных средств (станок) 20 декабря 2003 г. на сумму 200 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль — 24 %.

Амортизация по объекту начисляется: для целей бухгалтерского учета — линейным методом, для целей налогового учета — нелинейным методом.

Глава 4.

По данным бухгалтерской отчетности фирмы за 2004 г. получены следующие данные (табл. 4.3).

Таблица 4.3

Исходные данные для определения отложенного

налогового обязательства

\r\nПоказатели Показатели

для целей

бухгалтерского

учета, руб. Показатели для

целей

налогового

учета, руб.\r\n1. Принят станок 20 декабря 2003 г. со сроком полезного использования 5 лет 200 000 200 000\r\n2. Сумма начисленной амортизации 24 000 80 000\r\n3. Балансовая стоимость объекта на 1 января 2005 г. (стр. 1 - стр. 2) 176 000 120 000\r\nТогда налогооблагаемая временная разницапри определении налоговой базы за 2004 г. составит 56 000 руб. (80 000 руб. - 24 000 руб.), а отложенное налоговое обязательство за 2004 г. — 13 440 руб. (56 000 руб. х х 24%: 100).

В бухгалтерском учете отложенный налоговый актив отражается по дебету аналогичного отдельного счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». По мере погашения вычитаемых временных разниц запись на счетах произво-дится в обратной корреспонденции, т. е. кредитуется счет 09 «Отложенные налоговые активы» и дебетуется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Если в текущем отчетном периоде не сформировалась налогооблагаемая прибыль, но ожидается ее наличие в следующих отчетных периодах, то сумма отложенного налогового актива будет оставаться на соответствующем счете до наступления отчетного периода, когда будет получена прибыль. При выбытии объекта сумма отложенного налогового актива списывается на дебет счета 99 «Прибыли и убытки» с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы».

Соответственно, отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

По мере погашения временных разниц будут погашаться отложенные налоговые обязательства, т. е. будет дебетоваться счет 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредитоваться счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отложенное налоговое обязательство при списании того вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

В ПБУ 18/02 дано разъяснение по отражению в бухгалтерском балансе сумм отложенных активов и обязательств. Разрешено сальдировать сумму активов и обязательств при соблюдении следующих условий:

в организации имеются подобные активы и обязательства;

в организации указанные активы и обязательства принимаются при расчете налога на прибыль.

Отдельный раздел ПБУ 18/02 посвящен вопросам учета налога на прибыль. В нем сумма налога на прибыль определяется как условный расход (доход). Условный расход (доход) равняется величине бухгал-терской прибыли за отчетный период, умноженной на ставку налога на прибыль по законодательству РФ.

Сумма условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете на дебете счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Расходы (условные) по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Соответственно, сумма условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту с*чета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Доходы (условные) по налогу на прибыль».

Вместе с тем в связи с необходимостью признания налога на прибыль для целей налогообложения условный расход (доход) корректируется на сумму отложенных активов и обязательств отчетного периода. Скорректированный результат называется текущим налогом на прибыль. В Положении дана схема корректировки условного расхода (дохода) по налогу на прибыль: Условный расход (доход) + Отложенный налоговый актив + Постоянное налоговое обязательство - Отложенное налоговое обязательство = Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

В целях облегчения практических расчетов по текущему налогу на прибыль, отражаемому в Отчете о прибылях и убытках, в ПБУ 18/02

рассмотрен цифровой пример, который представляет собой типово] вариант расчета указанного налога и позволяет уяснить механизм дей ствия отложенных активов и обязательств.

Пример

В Отчете о прибьшях и убытках ЗАО «Сигма» за отчетный год бухгалтерская прибыль (до налогообложения) составила 125 000 руб.

Отклонения налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской (корректировки) составили:

превышение фактических представительских расходов по сравнению с ограничениями, принятыми для налогообложения, составили 2000 руб.;

амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета составили 6000 руб., для целей налогового учета (с учетом вычетов) — 3000 руб.;

начислены, но не получены дивиденды от долевого участия в деятельности ОАО «Альфа» 2200 руб.

Приведенные исходные данные обобщим в табл. 4.4 для понимания механизма формирования временных разниц.

Таблица4.4 Формирование временных разниц

Виды доходов и расходов

1. Представительские расходы

2. Сумма амортизации

3. Дивиденды от долевого участия в ОАО «Альфа»

\r\nСуммы,

учитываемые

при расчете

бухгалтерской

прибыли, руб.

17000

6000

2200

\r\nСуммы,

учитываемые

при расчете

налогооблагаемой прибыли, руб.

15 000

3000

\r\nВременные

разницы

отчетного

периода, руб.

2000

(постоянная

разница)

3000

(вычитаемая

разница)

2200

(облагаемая

временная

разница)

Расчет текущего налога на прибыль. 1. Условный расход но налогу на прибыль (125 000 руб. х 24 %): 100 = 30 000 руб.

2. Постоянное налоговое обязательство (разница)

(2000 руб. х 24 %): 100 = 480 руб.

3. Отложенный налоговый актив (разница)

(3000 руб. х 24 %): 100 = 720 руб.

4. Отложенное налоговое обязательство (разница)

(2200 руб. х 24 %): 100 = 528 руб.

5. Текущий налог на прибыль

(30 000 руб. + 480 руб. + 720 руб. - 528 руб.) - 30 672 руб.

Сумма текущего налога на прибыль (30 672 руб.), отраженная в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации, подлежит перечисле-нию в доход бюджета.

Таблица4,5 Корректировка бухгалтерской прибыли для определения текущего

налога на прибыль

\r\nПоказатели Сумма, руб.\r\n1.

а) превышение представительских расходов

по сравнению с налоговым законодательством;

б) превышение сумм амортизационных отчислений\r\nпо сравнению с принятыми для налогообложения\r\n(линейный способ) 5000 2000

3000\r\n3. Корректировка в сторону уменьшения, в том числе: на сумму неполученных дивидендов от долевого участия 2200 2200\r\n4. Налогооблагаемая прибыль с учетом корректировки 127 800\r\n5. Текущий налог на прибыль при ставке 24 % 30 672\r\nДля проверки произведенного расчета может быть использована методика корректировки бухгалтерской прибыли для определения текущего налога на прибыль, представленная в табл. 4.5.

Текущий налог на прибыль за отчетный период (в нашем примере в сумме 30 672 руб.) должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

В бухгалтерской отчетности отложенные налоговые активы и налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в качестве внеоборотных активов (отложенные активы) и долгосрочных обязательств (отложенные налоговые обязательства). При этом отложенные налоговые активы, обязательства, включая постоянные обязательства, текущий налог на прибыль, отражаются в Отчете о прибылях и убытках. Что касается условных расходов (доходов) по налогу на прибыль, постоянных и временных разниц, влияющих на корректировку условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, отложенных налоговых активов и обязательств, включая постоянные, а также при-чины изменения налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом, то они обязательно раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.