8.5. Иллюстрация применения МСФО (IFRS) 1

Руководство российской организации приняло решение о со-ставлении первой финансовой отчетности по МСФО за 2008 г., сравнительные данные представляются за один год.

Агрегированный бухгалтерский баланс организации на 1 января 2007 г., составленный по РПБУ, представлен в трансформационной таблице по графе «Данные по РПБУ», корректировки отражены по столбцам «Трансформационные записи» (ТЗ-1—ТЗ-8) (см. табл. 8.13). В трансформационной таблице статьи актива записываются со знаком «плюс», статьи обязательств и капитала — со знаком «минус». Далее представлены трансформационные записи.

73-7. Финансовая аренда. Организация 31 декабря 2006 г. получила оборудование по договору аренды, квалифицированному согласно МСФО (IAS) 17 как договор финансовой аренды. Однако по РПБУ объект основных средств не был учтен в качестве объекта основных средств. Первоначальная стоимость оборудования, рассчитанная согласно МСФО (IAS) 17, составила 800 000 руб. Для того чтобы показатели вступительного баланса соответствовали МСФО, необходимо выполнить следующие корректировки.

Трансформационная запись 1\r\nСодержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.\r\n Дебет Кредит \r\nОтражены объект основных средств и обязательство по финансовой аренде Объект основное средство/обору-дование Обязательство по финансовой аренде 800 ООО\r\n

ТЗ-2. Основные средства (земля и здания). Группу основных средств «Земля и здания» образуют два земельных участка и два здания (табл. 8.9). Организация располагает данными отчета независимого оценщика на 1 января 2007 г., поскольку активно использует банковское финансирование (залогом по условиям кредитных соглашений с банком служит недвижимое имущество).

Таблица 8.9.

(РУб.)\r\nОбъект основных средств по РПБУ Балансовая стоимость по РПБУ Данные отчета независимого оценщика Отклонение, относимое\r\n на резерв переоценки на нераспре-деленную прибыль\r\nЗемельный участок 1 100 ООО 1000 000 — 900 ООО\r\nЗемельный участок 2 700 000 1200 ООО 500 ООО —\r\nЗдание 1 2 000 000 2 300 ООО 300 ООО —\r\nЗдание 2 2 200 000 2 ООО ООО — (200 ООО)\r\nВсего земля и здания 5 000 000 — 800 ООО 700 000\r\n

. ТЗ-2.1. Земельный участок 1 приобретен для получения выгод в связи с повышением стоимости капитала, а не для собственного пользования, его продажа в краткосрочной перспективе не планируется. Согласно МСФО (1AS) 40 «Инвестиционная недвижимость» такой объект классифицируется как инвестиции в недвижимость и отражается отдельной позицией в бухгалтерском балансе. Организация может выбрать одну из двух моделей учета инвестиционной недвижимости: модель учета по справедливой стоимости или модель учета по первоначальной стоимости. Учетной политикой по МСФО организации предусмотрена модель учета по справедливой стоимости. (Это один из немногих способов увеличить финансовый результат, рассчитанный по МСФО, по сравне-нию с финансовым результатом, рассчитанным по РПБУ, если справедливая стоимость инвестиционной собственности растет.)

Согласно этой модели учета прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиций в недвижимость включается в чистую прибыль или убыток за период, в котором они возникли (однако при первом применении международных стандартов корректируется нераспределенная прибыль).

Трансформационная запись 2.1\r\nСодержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.\r\n Дебет Кредит \r\nРеклассифицированы данные о зе-мельном участке 1 — он переведен из категории «основные средства» в кате-горию «инвестиции в недвижимость»

Увеличена стоимость земельного уча-стка 1 до справедливой стоимости Инвестиции в недвижи-мость

Инвестиции в недвижи-мость Основные средства/ земельный участок 1

Нераспреде-ленная при-быль 100 ООО 900 000\r\n

ТЗ-2.2.

Чтобы данные российского баланса соответствовали требованиям МСФО, нужно выполнить некоторые корректировки.

Трансформационная запись 2.2\r\nСодержание хозяйст-венной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.\r\n Дебет Кредит \r\nОтражена дооценка зе Основные средства/зе Резерв пере 500 ООО\r\nмельного участка 2 мельный участок 2 оценки \r\nОтражена дооценка Основные средст Резерв пере 300 ООО\r\nздания 1 ва/здание 1 оценки \r\nОтражена уценка зда Нераспределенная Основные сред 200 ООО\r\nния 2 прибыль ства/здание 2 \r\n

Примечание: При отражении корректировок игнорируется счет «Амортизация основных средств», так как анализируются статьи баланса, которые представлены в нетто- оценке.

ТЗ-3. Основные средства (оборудование). Согласно учетной политике по МСФО данная группа основных средств учитывается по первоначальной стоимости.

В группу «Оборудование» включены четыре инвентарных объекта (без учета оборудования, полученного по договору финансового лизинга, см. п. 1). Три из них приобретены двумя годами ранее даты перехода на международные стандарты, поэтому по данным объектам ретроспективно были выполнены расчеты — с момента принятия к учету — согласно требованиям МСФО (IAS) 16 «Нематериальные активы». В результате пересчета оценка основных средств по МСФО увеличена на 300 ООО руб. (уменьшена накопленная амортизация за счет пересмотра сроков полезного использования):

Трансформационная запись 3.1\r\nСодержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.\r\n Дебет Кредит \r\nУвеличена стоимость оборудования 1—3 за счет уменьшения ранее накоп-ленной амортизации Основные сред-ства/оборудова-ние 1—3 Нераспре-деленная прибыль 300 ООО\r\n

Последний инвентарный объект группы «Оборудование» приобретен двадцатью годами ранее, в отношении него организация решила использовать добровольное исключение, применив оценку по справедливой стоимости в качестве предполагаемой.

Трансформационная запись 3.2\r\nСодержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.\r\n Дебет Кредит \r\nОтражено уменьшение стои-мости оборудования 4 Нераспределен-ная прибыль Основные средст-ва/оборудование 4 100 ООО\r\n

Значит, позиция «оборудование» будет скорректирована следующим образом.

Трансформационная запись 3\r\nСодержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.\r\n Дебет Кредит \r\nОтражено итоговое влияние на пози-цию «Оборудование» при переходе на МСФО Основные средства/ оборудование Нераспреде-ленная при-быль 200 000\r\n

ТЗ-4. Нематериальные активы. По данным учета согласно РПБУ на 1 января 2007 г. в состав нематериальных активов включен собственный товарный знак балансовой стоимостью 150 ООО руб. По МСФО (IAS) 38 такой объект не должен учитываться в качестве нематериального актива. Прекращение признания актива уменьшит нераспределенную прибыль, рассчитанную по международным стандартам, по сравнению с аналогичным показателем по РПБУ.

Трансформационная запись 4\r\nСодержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.\r\n Дебет Кредит \r\nИсключен из состава нематериальных активов объект, не отвечающий критериям признания по МСФО Нераспреде-ленная при-быль Нематериаль-ные активы 150 000\r\n

ТЗ-5. Дебиторская задолженность. В балансе по РПБУ на 1 января 2007 г. в строку «Дебиторская задолженность» включена сумма 50 000 руб., представляющая собой задолженность покупателя, который 20 февраля 2007 г. решением суда был признан банкротом; погашение данной суммы невозможно. Таким образом, организация согласно ПБУ 7/98 и МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты» должна была отразить последствия корректирующего события после отчетной даты и, как следствие, не признавать дебиторскую задолженность в качестве актива.

Трансформационная запись 5\r\nСодержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.\r\n Дебет Кредит \r\nОтражены последствия корректирую-щего события после отчетной даты Нераспреде-ленная при-быль Дебиторская задолженность 50 ООО\r\n

По МСФО (IFRS) 1, представляя согласование показателя капитала, необходимо отдельно раскрыть величину корректировок, связанных с исправлениями неправильного применения национальных правил учета (организация не выполнила требования ПБУ 7/98).

ТЗ-6. Запасы.

МСФО (IAS) 2 и РПБУ (с 1 января 2008 г.) запрещают использовать метод ЛИФО.

Стоимость запасов на 1 января 2007 г. согласно методу ФИФО пересчитана по ценам последних по времени приобретений, в результате чего она увеличилась на 200 000 руб., так как цены на запасы организации стабильно росли.

Трансформационная запись 6\r\nСодержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.\r\n Дебет Кредит \r\nСкорректирована стоимость запасов в связи с изменением метода учета ЛИФО Запасы Нераспреде-ленная при-быль 200000\r\n

73-7. Резервы. В декабре 2006 г. руководство организации приняло и довело до заинтересованных сторон решение о закрытии одного из своих филиалов. Согласно ПБУ 8/01 в учете и отчетности по РПБУ сформирован резерв по реструктуризации. Однако в отличие от российских правил МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» требует учитывать существенное влияние временной стоимости денег путем представления дисконтированного значения резерва. Определенная ставка дисконтирования равна 16,5%. (Ставка дисконтирования должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, характерные для обязательства, она не должна быть рассчитана без учета налогового влияния, а также рисков, на которые были скорректированы будущие потоки денежных средств.) Данные о структуре резерва представлены в табл. 8.10.

Таблица 8.10. Структура резерва

(РУб.)\r\nНаименование показателя Срок погашения Балансовая стоимость\r\n по ПБУ по МСФО\r\nОсуществлены выплаты сотрудникам 02.2007 50 000 50 000\r\nв связи с увольнением \r\nОсуществлены выплаты штрафных 12.2007 250 000 215 000\r\nсанкций покупателям \r\nВсего резерв по реструктуризации — 300 000 265 000\r\n

Компонент «Выплаты штрафных санкций покупателям» следует отразить по дисконтированной стоимости, рассчитанной по формуле

PV=FVx 1 : (1 + г)\\

где FV— стоимость денежных средств в п-м периоде; PV— приведенная стоимость FVс позиции текущего момента; г — коэффициент дисконтирования; п — количество периодов дисконтирования.

Таким образом, величина резерва должна быть скорректирована с учетом применения дисконтированной оценки согласно требованиям МСФО:

215 ООО руб.

Трансформационная запись 7\r\nСодержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.\r\n Дебет Кредит \r\nСкорректирована величина резерва по реструктуризации Резерв по рест-руктуризации Нераспределен-ная прибыль 35 ООО\r\n

ТЗ-8. Расчет обязательства по отложенному налогу. Расчет отложенного налогообложения регулируется МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль». Поскольку при формировании показателей вступительного баланса по МСФО были изменены величины активов и обязательств, образовались временные разницы. Вместе с тем в бухгалтерском балансе по РПБУ содержится показатель «Обязательства по отложенному налогу» в сумме 200 ООО руб., рассчитанный согласно ПБУ 18/02, поэтому при формировании информации по международным стандартам следует учесть влияние выполненных корректировок при переходе на МСФО (см. описание ТЗ-1-ТЗ-7).

Допустим, сумма обязательства по отложенному налогу, рассчитанная по ПБУ 18/02, совпадает с суммой, как если бы она рассчитывалась по МСФО (IAS) 12. В противном случае необходимо пересчитывать всю сумму обязательства по отложенному налогу.

Как правило, МСФО (IAS) 12 требует, чтобы отложенный налог включался в чистую прибыль отчетного периода (соответственно при первом применении МСФО корректировки относятся на нераспределенную прибыль). Однако возможны случаи, когда временная разница возникла в связи с переоценкой активов, отраженной как увеличение компонента капитала «Резерв переоценки», тогда и отложенный налог признается как изменение резерва переоценки, т.е. не включается в финансовый результат отчетного периода.

Расчет обязательства по отложенному налогу представлен в табл. 8.11.

Таблица 8.11. Обязательство по отложенному налогу

(РУб.)\r\n Данные баланса на 01.01.2007 Временная разница, относимая\r\nНаименование показателя по МСФО по РПБУ на нерас-пределенную прибыль на резерв переоценки\r\nНематериальные активы 250 ООО 400 ООО (150 ООО) —\r\nЗемля и здания — всего 5 500 ООО 5 000 ООО (300 000) 800 000*\r\nв том числе: • земельный участок 1 — 100 ООО (100 ООО) —\r\n• земельный участок 2 1200 ООО 700 ООО — 500 ООО\r\n• здание 1 2 300 ООО 2 ООО ООО — 300 ООО\r\n• здание 2 2 000 ООО 2 200 ООО (200 000) —\r\nОборудование 4 200 ООО 3 200 ООО 1000 000 —\r\nИнвестиционная собствен-ность 1000 ООО — 1000 ООО —\r\nЗапасы 2 400 000 2 200 000 200 ООО —\r\nДебиторская задолженность 1950 ООО 2 000 000 (50 ООО) —\r\nОбязательство по финансо-вой аренде (800 000) — (800 ООО) —\r\nРезерв по реструктуризации (265 ООО) (300 ООО) 35 ООО —\r\nВсего налогооблагаемая временная разница — 1 735 ООО руб. 935 ООО 800 000\r\nСтавка налога на прибыль — 24% 0,24 0,24\r\nИзменение обязательства по отложенному налогу за счет перехода на МСФО — 416 ООО руб. 224 000 192 ООО\r\n*См. T3-2.2 — дооценка земельного участка 2 и здания 1.

В результате перехода на МСФО возникла налогооблагаемая разница на сумму 1 735 ООО руб. (относящаяся к нераспределенной прибыли — 935 ООО руб. и к резерву переоценки 800 ООО руб.). Таким образом, во входящем балансе, сформированном по МСФО, следует доначислить обязательство по отложенному налогу на сумму 416 ООО руб. (с отнесением по дебету нераспределенной прибыли 224 ООО руб. и дебету резерва переоценки — 192 ООО руб.):

Трансформационная запись 8\r\nСодержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.\r\n Дебет Кредит \r\nНачислено обязательство по от-ложенному налогу с отнесением на нераспределенную прибыль

Начислено обязательство по от-ложенному налогу с отнесением на резерв переоценки Нераспределен-ная прибыль

Резерв пере-оценки Обязательство по отложенному налогу

Обязательство по отложенному налогу 224 ООО 192 ООО\r\n

Согласование капитала на дату перехода на МСФО. В соответствии с МСФО (IFRS) 1 российская организация в первой отчетности, подготовленной по международным стандартам, должна представить информацию по выверке данных о капитале, рассчитанных по РПБУ и МСФО. В рассмотренном примере эта информация может быть представлена следующим образом (табл. 8.12).

Таблица 8.12. Выверка данных о капитале\r\nНаименование показателя Сумма, руб.\r\nКапитал по РПБУ 6 850 ООО\r\nВлияние изменения учетной политики: \r\n• корректировка стоимости основных средств; 800 000\r\n• отражение инвестиционной недвижимости по справедливой сто 900 ООО\r\nимости; \r\n• прекращение признания нематериальных активов; (150 000)\r\n• корректировка стоимости запасов; 200 ООО\r\n• дисконтирование резерва по реструктуризации 35 000\r\nИтого корректировок до учета отложенного налогообложения 1785 ООО\r\nВлияние отложенного налогообложения (ставка налога — 24%) (428 ООО)\r\nВсего влияние изменения учетной политики 1357 ООО\r\nИсправление ошибок в учете по РПБУ: \r\n

\r\nНаименование показателя Сумма, руб.\r\nпрекращение признания дебиторской задолженности;

влияние отложенного налогообложения (ставка налога 24%) Всего исправление ошибок при переходе на МСФО

Итого корректировок с учетом отложенного налогообложения

Капитал по МСФО (50 000) 12 000 (38000) 1319000

8169 000\r\n

Организации следует рассматривать показатели входящего баланса по МСФО на 1 января 2007 г. как «отправную точку» для ведения учета и формирования отчетности по международным стандартам в дальнейшем (см. графу «МСФО» в трансформационной таблице).