8.4. Последовательность работ при трансформации отчетности в формат МСФО

чего начать, содержится в формулировании этапов процедуры трансформации, ответ на вопрос, как это делать, будет найдет в методике трансформации.

В системе МСФО нет специальных документов, которые регламентировали бы процесс трансформации отчетности по МСФО (предписывали бы жесткую последовательность работ, содержали бы комплект трансформационных таблиц и проч.). Однако в МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» даны рекомендации относительно формирования первой отчетности по МСФО. При трансформации необходимо также придерживаться требований всех остальных документов, входящих в систему МСФО: стандартов (IAS и IFRS), интерпретаций (SIC и IFRIC), Принципов составления и представления финансовой отчетности. Трансформация отчетности не является жестко регламентированным процес-сом, его последовательность не унифицирована, трансформация —- это, скорее, творческий процесс. Существует несколько методик по его осуществлению, разработанных специалистами.

Единственного верного перечня этапов трансформации нет, поскольку множество обстоятельств влияет на этот процесс. Среди них: особенности финансово-хозяйственной деятельности компании, степень автоматизации ведения бухгалтерского учета, цели составления финансовой отчетности. Именно поэтому практически каждый, кто выполняет трансформацию, придерживается своей последовательности работ.

Рассмотрим четыре ключевых обстоятельства, которые влияют на последовательность работ при трансформации:

составление отчетности по МСФО впервые;

наличие дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых компаний;

формирование отчетности в условиях гиперинфляционной или постгиперинфляционной экономики;

варианты представления финансовой отчетности по МСФО, в том числе выбор валюты представления.

1.

Стандарт первого применения также регулирует порядок формирования вступительного баланса, предусматривая исключения из ретроспективного применения других международных стандар- (табл. 8.3).

Таблица 8.3. Исключения из ретроспективного применения требований МСФО, предусмотренные МСФО (IFRS) 1\r\nДобровольные исключения Обязательные исключения\r\n1. Объединение бизнеса — МСФО (IFRS) 3

Справедливая стоимость или стоимость переоценки в качестве предполагаемой — МСФО (IAS) 16, 38, 40

Вознаграждения работникам — МСФО (IAS) 19

Накопленные курсовые разницы — МСФО (IAS) 21

Комбинированные финансовые инструменты — МСФО (IAS) 39

Активы и обязательства дочерних и ассоциированных компаний, а также совместной деятельности — МСФО 27, 28, 31

Классификация ранее признанных финансовых инструментов — МСФО (IAS) 39

Сделки с выплатами, основанными на долевых инструментах — МСФО (IFRS) 2

Договоры страхования — МСФО (IFRS) 4

Обязательства по выводу из эксплуатации основных средств — КИМФО (IFRIC) 1

Аренда — МСФО (IAS) 17

Справедливая стоимость финансовых инструментов при отдельной покупке — МСФО (IAS) 39

Финансовые активы и нематериальные активы, возникающие в связи с КИМФО (IFRIC) 12

Затраты по займам — МСФО (IAS) 23 1. Прекращение признания финансовых активов и фи-нансовых обязательств — МСФО (IAS) 39

Учет хеджирования — МСФО (IAS) 39

Бухгалтерские оценки — МСФО (IAS) 10

Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная дея-тельность — МСФО (IFRS) 5\r\n

Компании следует сформировать исходные данные по МСФО так, как если бы учет по МСФО велся всегда {ретроспективно применить стандарты МСФО), т.е.

а) признать активы и обязательства, признание которых требуется в соответствии с МСФО;

б) исключить элементы, признанные в качестве активов или обязательств, если МСФО не разрешают такого признания;

в) провести реклассификацию статей, которые были признаны согласно прежним национальным правилам учета в качестве одного вида активов, обязательств или элементов собственного капитала, но теперь представляют собой другой вид активов, обязательств или элементов собственного капитала в соответствии с МСФО;

г) включить все статьи в оценке, соответствующей МСФО.

Результат изменений отчетности, составленной по российским

стандартам, для ее приведения в соответствие МСФО отразится на величине нераспределенной прибыли или иной статье капитала. Так, если компания согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» применяет модель учета по переоцененной стоимости, то сумма дооценки основных средств отражается в составе капитала по статье «Резерв переоценки».

Таким образом, в случае применения МСФО в первый раз последовательность этапов трансформации будет следующей.

Этапы трансформации отчетности по МСФО впервые — МСФО (IFRS) 1

Этап L Составление вступительного баланса.

Этап 2. Формирование показателей отчетности за сравнительный (ые) период (ы).

Этап 3. Составление отчетности за отчетный период.

Пример 8.2

Совет директоров компании ABC принял решение о составлении первой отчетности по МСФО за 200Х г., при этом сравнительная информация будет представлена за один период, т.е. за 200Х—1 г.

200Х-1 г. 200Х г.

01.01.200Х-1 31.12.200Х

Дата перехода на МСФО, Отчетная дата

вступительного баланса первой отчетности

по МСФО

Руководству компании ABC целесообразно определить следующие этапы работ по трансформации отчетности.

Этап 7. Составление вступительного баланса компании ABC на 1 января 200Х-1 г.

Этап 2. Формирование показателей отчетности за 200Х—1 г.

Этап 3.

2. Наличие дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых компаний. Это обстоятельство также оказывает существенное влияние на последовательность работ, поскольку необходимо составить отчетность группы, применив методы консолидации, долевого участия и пропорциональной консолидации (о которых упоминалось ранее), предусмотренные соответственно МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» и МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности». Более того, в случае приобретения инвестиций (в отличие от учреждения компании) дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых компаний также следует рассчитать величины чистых активов на даты приобретения и гудвил в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».

Учет инвестиций в дочерние компании (собственно метод консолидации) осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность». Суть данного метода состоит в том, чтобы вместо инвестиций в дочернюю компанию, отраженную в индивидуальной отчетности материнской компании, показать активы и обязательства дочерней компании, а также часть прибыли, которую заработала дочерняя компания, находясь в группе. Если стоимость приобретения отличилась от размера доли приобретенных чистых активов дочерней компании, то возникшая положительная разница отражается как гудвил, признается в составе внеоборотных активов с последующими ежегодными тестами на обесценение, а отрицательная разница единовременно признается доходом отчетного периода. В том случае, когда материнская компания не является держателем 100%-ного пакета акций, в консолидированной отчет-ности отражается доля меньшинства, которая представляет собой долю в чистых активах дочерней компании по состоянию на отчетную дату, не принадлежащую акционерам материнской компании.

Учет инвестиций в ассоциированные компании (метод долевого участия) регулируется МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассо-циированные компании».

Инвестиции в совместно контролируемые компании в соответствии с МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» могут учитываться методом пропорциональной консолидации или альтернативным методом — методом долевого участия. Метод пропорциональной консолидации отличается от метода консолидации тем, что инвестиции в совместно контролируемую компанию заменяют активами, обязательствами и долей в активах и обязательствах совместно контролируемой компании, как следствие, доля меньшинства при этом методе не возникает.

Таким образом, работу по трансформации целесообразно выполнять в представленной последовательности.

Этапы трансформации в случае наличия дочерних, ассоциированных и совместно контролируемых компаний (МСФО (IFRS) З, МСФО (IAS) 27, 28, 31)

Этап 1. Формирование индивидуальных данных компании по МСФО.

Этап 2. Осуществление процедуры консолидации (применение методов собственно консолидации, долевого участия и пропорциональной консолидации).

Этап 3. Составление отчетности группы.

Пример 8.3

Возьмем условия примера 8.2. В 200Х+1 г. компания ABC осуществила значительные инвестиции.

При составлении отчетности по МСФО за 200Х+1 г. руководству компании ABC необходимо сформировать консолидированную отчетность по МСФО, что, в свою очередь, обусловит поэтапную последовательность работ по трансформации отчетности группы ABC за 200Х+1 г.

Этап 1. Формирование индивидуальных данных семи компаний по МСФО (А, В, С, D, Е, F и ABC) за 200Х+1 г.

существенное влияние руемая (F) и две ассоциирован- совместный контроль ные (D и Е) компании

* В группу входят материнская компания и ее дочерние компании.

Этап 2.

Составление индивидуальных балансов приобретенных компаний на даты приобретения, расчет чистых активов на даты приобретения и гудвила.

Корректировки по приведению индивидуальных отчетностей компаний к единой учетной политике.

Сверка и элиминирование внутригрупповых остатков и операций, исключение нереализованной прибыли группы.

Применение методов консолидации для отражения вложений в дочерние компании А, В и С, долевого участия для ассоциированных компаний (D и Е) и пропорциональной консолидации или метода долевого участия для совместно контролируемой компании F.

Этап 3. Формирование отчетности группы ABC за 200Х+1 год .

3. Формирование отчетности в условиях гиперинфляционной или постгиперинфляционной экономики. Помимо перечисленных обстоятельств существенное влияние на последовательность работ может оказать применение МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». В отличие от учета по РПБУ в системе МСФО отдельным стандартом регулируется учет в условиях гипер- инфляции. МСФО (IAS) 29 не устанавливает абсолютного значения уровня инфляции, начиная с которого она переходит в гиперинфляцию, но дает следующие характеристики гиперинфляционной экономики:

население предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в стабильной иностранной валюте;

денежные суммы рассматриваются не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте (цены могут уста-навливаться в этой валюте);

продажа и поставки в кредит проводятся по ценам, компенсирующим ожидаемую потерю покупательной способности в течение периода кредита, даже если этот период непродолжителен;

процентные ставки, заработная плата и цены привязываются к индексу цен;

общий уровень инфляции за три года приближается к 100% или превышает 100%.

Определение периода, за который необходимо пересматривать финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 29, относится к разряду субъективных решений, поскольку в стандарте помимо количественных содержатся качественные критерии.

Что касается применения рассматриваемого стандарта в период гиперинфляции, то нужно:

выбрать общий индекс цен, который отражает изменение общей покупательной способности рубля;

осуществить пересчет немонетарных статей баланса;

пересчитать статьи отчета о прибылях и убытках;

рассчитать эффект инфляции (прибыль или убыток по чистым монетарным статьям);

скорректировать показатели отчета о движении денежных средств с учетом инфляции;

пересчитать данные за предшествующие периоды.

При выборе общего индекса цен, который отражает изменение общей покупательной способности рубля, как правило, останавливаются на индексе потребительских цен, поскольку информация о нем общедоступна и отражает изменение покупательной способности российской валюты.

Важно, что все перечисленные пункты выполняются именно в том случае, когда финансовая отчетность составляется за гиперинфляционный период. Если же гиперинфляция не наблюдается, то необходимо будет выполнять лишь пункты 1 и 2. В случае трансформации отчетности в условиях постгиперинфляционной экономики может появиться дополнительный этап трансформации. Суть этого этапа состоит в представлении немонетарных статей баланса, возникших при гиперинфляции, с учетом покупательной способности валюты составления баланса на эту дату.

4. Варианты представления отчетности по МСФО, в том числе выбор валюты представления. На последовательность работ и на их содержание при проведении трансформации также влияют формы финансовой отчетности и валюта представления по МСФО.