ГЛАВА 3 ОСОБЕННОСТИ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ

Западная юридическая наука располагает значительными теорети­ческими наработками в области налогового права. При этом особое внимание в ней традиционно уделяется изучению налога как правовой категории.

В свою очередь, принудительный характер изъятия средств в упла­ту налогов предполагает непременное законодательное установление самого налогового обязательства. Налог не может быть установ­лен, изменен или отменен иначе как законом - этот основополагаю­щий принцип налогового права закрепляется в конституциях большин­ства зарубежных стран. «Изначальное право устанавливать налоги принадлежит исключительно государству и осуществляется посред­ством закона» (ст. 133 конституции Испании); «Население подлежит обложению налогами в соответствии с законом» (ст. 30 Конституции Японии ); «Ни один налог не может быть введен и не может взиматься без действия формального закона, определяющего круг лиц, подле­жащих обложению, уровень дохода, пространственные пределы, рас­ходы и сделки или категории последних, на которые распространяется обложение» (ст. 78 конституции Греции ).

Законодательные акты, содержащие налоговые нормы, представ­лены:

а) финансовыми законами, в первую очередь - законами, утверж­дающими бюджет, и многочисленными корректирующими бюджетны­ми законами;

б) собственно налоговыми законами, в том числе налоговыми ко­дексами;

в) законами неналогового характера, которые содержат отдельные нормы, регулирующие налоговую систему (например, конституцион­ными законами, определяющими порядок распределения налоговых поступлений между центральным и местным бюджетами).

Законы, содержащие налоговые нормы, принимаются, как прави­ло, представительным органом - парламентом. При этом законодатель­ство некоторых стран содержит прямой запрет выносить вопросы, свя­занные с налогообложением, на референдум (например, ст. 75 консти­туции Италии).

В Швеции допускается принятие налогового акта в форме решения парламентской комиссии. В соответствии с предписанием налогового закона и по предложению правительства на совместном заседании на­логовой и финансовой комиссий может быть принято решение об из­менении налоговых ставок или сроков взимания налога, за исключе­нием ставок подоходного, поимущественного налога, а также налога на наследство и дарение. Такое решение принимается от имени Рикс­дага и облекается в форму закона.

Израильский закон о государственной экономике 1975 года (ст. 1) предусматривает: «Когда размеры налогов... не установлены законом, они могут определяться решением Кнессета или уполномоченного на то парламентского комитета». Израильская модель «комитетского нор­мотворчества» предоставляет финансовому комитету парламента боль­ший объем дискреционных полномочий по сравнению со шведским вариантом уже хотя бы потому, что не предусматривается процедура парламентского одобрения принятого комитетом решения.

Принцип законодательного оформления налога дополняется требо­ванием регулярности пересмотра налоговых законов. Этот принцип позволяет налоговому законодательству лучше реагировать на изме­нения налоговой политики. Так, по французскому праву учрежден­ный однажды налог должен ежегодно подтверждаться текущим фи­нансовым законом. В Норвегии предусматривается обязательная про­цедура подтверждения или пересмотра налогового законодательства по истечении срока полномочий парламента.

Общепризнанным является принцип юридического равенства граждан перед налоговым законом. Конституции зарубежных стран по этому вопросу исходят из того, что в области налогов никакие при­вилегии предоставляться не могут. Предоставление налоговых льгот отдельным категориям налогоплательщиков и персональные льготы должны обязательно оформляться законом: «Никто не может быть освобожден от уплаты налога или обложен дополнительными сбора­ми, кроме как по закону» (Конституция Египта, ст.

Принимая налоговые законы, парламент должен принимать во вни­мание принцип справедливого обложения налогами, также закреплен­ный во многих странах на конституционном уровне. «Государство пре­дусматривает справедливое налогообложение, освобождая от обло­жения минимум для существования и облагая более высокими став­ками более крупные имущества и доходы» (ст. 24 конституции Лих­тенштейна). В ряде конституций при закреплении принципов налого­вого права акцент ставится на прогрессивном характере обложения. «Все обязаны участвовать в государственных расходах в соответствии со своими доходами. Налоговая система основывается на прогрес­сивном обложении» (ст. 53 конституции Италии). Принципы правово­го регулирования призваны гарантировать стабильность и последова­тельность налоговой политики правительства, оформляемой через при­нятие соответствующих нормативных актов. В то же время одного лишь закрепления перечисленных принципов в тексте конституции, недоста­точно для того, чтобы гарантировать невозможность расхождения со­держания отдельных налоговых документов с основополагающими началами правового регулирования налоговой системы. В некоторых случаях правительству, воспользовавшись политическим моментом или экономической конъюнктурой, удается провести через парламент законопроект, не только не соответствующий принципам налогового права, но и открыто им противоречащий. Как правило, подобные зако­ны и подзаконные акты не отличаются долговечностью и после изме­нения породивших их обстоятельств отменяются.

Одним из важнейших правил, определяющих действие налоговой нормы во времени, является запрещение обратной силы закона. «Ни­какой налог... не может устанавливаться законом, имеющим обратную юридическую силу, распространяющуюся сверх предшествующего фискального года» (ст. 78 конституции Греции).

Законодательство ряда стран содержит некоторые особенности в правовом регулировании налогообложения в отношении фактора вре­мени. Так, в американском праве в связи с реализацией долгосроч­ных инвестиционных проектов часто используется правило перехода, по которому в случае изменения в налоговом законодательстве после начала исполнения такого проекта объекты, попадающие под обложе­ние новыми ставками, выводятся из-под действия вновь принятой на­логовой нормы.

Практическое значение имеют особенности действия налоговой нормы в пространстве. Высокие налоговые ставки заставляют пред­принимателей переводить капиталы в страны с более выгодными ус­ловиями налогообложения, именуемые налоговыми убежищами. Юридической предпосылкой укрывательства от национального нало­гового закона служит территориальная ограниченность налогового суверенитета государства.

Государство с высокими налоговыми ставками, откуда происхо­дит отток капитала, пытается воспрепятствовать этому процессу не толь­ко экономически (например, через повышение процентной ставки, способствующей возвращению капитала в форме банковских вкла­дов), но и правовыми средствами, одним из которых является распро­странение своей налоговой юрисдикции за территориальные границы государства.

Если природа льготного режима налоговых убежищ кроется в существовании значительных различий внутреннего законодательства нескольких стран, то появление налоговых оазисов связано с создани­ем на территории одного государства районов, в пределах которых действуют специальные налоговые нормы (свободные порты, особые экономические ЗОНЫ и Т.Д.).

Важным «техническим» принципом налогового права является за­прет специализации (индивидуализации) налоговых поступлений, про­изводный от принципа единства государственного бюджета. Его суть состоит в том, что налоговые доходы не предназначены для покрытия конкретных государственных расходов. Однако в последнее время зарубежное законодательство все чаще прибегает к практике учреж­дения целевых (специализированных) налогов, с помощью которых аккумулируются средства для финансирования заранее определенных программ (поступления от налога на бензин идут на строительство и эксплуатацию шоссейных дорог, за счет доходов от налога на продажу спиртных напитков существуют различные фонды медицинского обслу­живания и социального страхования и т.

Целевые налоги позволяют учесть психологический фактор, зна­чение которого не должно недооцениваться. Так, было замечено, что граждане спокойнее переносят повышение налоговых ставок, когда им известно о целевом расходовании налогов. Кроме того, если нало­гоплательщик знает, что уплачиваемые налоги используются на кон­кретные цели в его собственных интересах, становится легче бороться с уклонением от уплаты налогов.

Налоговое право зарубежных стран проводит четкое различие меж­ду налогом и сбором (пошлиной). Сбор является обязательным плате­жом за совершение государственным органом определенных действий. В отличие от этого налог взимается без встречного удовлетворения и не рассматривается как вознаграждение за оказанные услуги.

В большинстве случаев понятия «сбор» и «пошлина» используют­ся как синонимы. Однако в некоторых странах закон различает эти категории. Так, по французскому праву пошлина взыскивается без установления соотношений со стоимостью оказанных услуг. При установлении же сбора фиксируется пропорция между его размером и стоимостью услуг, предоставленных плательщику государственным органом.

Юридические признаки налога позволяют отличать его от обяза­тельных парафискалитетных платежей, появившихся в финансовом законодательстве Запада в начале 1930-х гг. Под парафискалитетом понимают сбор, устанавливаемый из экономических и (или) социальных интересов в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся центральными органами государственной власти и местной администрацией (сборы на содержание торгово-промышлен­ных палат, за право пользования радио- и телеприемником, взносы в Фонд жертв автомобильных катастроф и т.д.). Парафискалитет уста­навливается для финансирования строго определенных мероприятий, тогда как налоговые поступления могут покрывать любой утвержден­ный государственный расход.

Осуществление налоговым законодательством своей правоохра­нительной функции находит отражение в институте ответственности за налоговые правонарушения (деликты) - просрочку налоговых плате­жей, незаконное требование возвращения уплаченных налогов, иска­жение сведений в налоговой декларации и т.д.

Специфика налоговых деликтов состоит в том, что под их опреде­ление попадают как намеренные, так и в ряде случаев ненамеренные нарушения налогового законодательства, поскольку весьма трудно установить, является ли умышленным то или иное правонарушение в налоговой сфере. Так, случайная ошибка, допущенная при заполне­нии налоговой декларации в результате неточности, небрежности или забывчивости, может быть признана правонарушением. Однако санк­ция в этом случае должна предусматриваться менее жесткая, чем при аналогичном намеренном правонарушении.

Значительная часть всех налоговых деликтов приходится на право­нарушения, связанные с сокрытием объекта обложения. В сфере пред­принимательства эти правонарушения связаны с фальсификацией уче­та на предприятиях, проявляющейся в ведении двойной бухгалтерии: готовится баланс, предъявляемый налоговой инспекции для установ­ления облагаемой суммы дохода, и одновременно ведется отчетность, отражающая действительное состояние дел.

Эффективная борьба с сокрытием объекта налогообложения в сфере предпринимательства и торговли предполагает совершенствование законодательства о бухгалтерском учете и отчетности. Общее требова­ние сводится к тому, что все сделки должны надлежащим образом оформляться, а соответствующие документы храниться в течение дли­тельного периода времени. При подозрении в нарушении налоговых предписаний органы финансового (налогового) контроля вправе по­требовать для ознакомления все необходимые документы и бухгалтер­ские книги, обязуясь при этом сохранять коммерческую тайну.

Совершенствование налогового контроля содействует профилак­тике правонарушений и укрепляет финансовую дисциплину в целом. В практике многих зарубежных стран заметно усилилась роль предва­рительного контроля. Заслуживает внимания практика рассылки пер­сональных налоговых уведомлений, установления контрольной даты платежа и др. В отдельных странах (Швеция) практикуется выдача пред­варительного постановления органа финансового контроля, в котором устанавливается размер налоговых платежей по предполагаемым сдел­кам. В этом случае налогоплательщик может обжаловать в суде при­нятое решение еще до совершения самой сделки.

Наряду с превентивными мерами для борьбы с налоговыми право­нарушениями используются различные санкции.

Более подробно вопросы сравнительного деликтного права будут рассмотрены в следующей главе.