ГЛАВА 2 НАЛОГИ В ЖИЗНИ ГОСУДАРСТВА И ОБЩЕСТВА: К ВОПРОСУ О ЗНАЧЕНИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И НАЛОГОВОГО ПРАВА

Налоговому праву довелось пережить в XX веке нелегкое испыта­ние. Будучи напрямую связанной с наукой о государстве, эта отрасль права испытала жесткий идеологический прессинг. Следы доведенной до крайности идеологизации до сих пор можно отыскать в ряде «со­циалистических» конституций.

Налог в перераспределительном механизме. Исследование нало­гового механизма привлекало многих экономистов, юристов, полити­ков. Одни (Дж. М. Кейнс и его последователи) определяли налог, преж­де всего, как регулятор экономики. Другие (Дж. Гэлбрейт, С. Кузнец и др. ) видели основную задачу налогов в выравнивании уровня дохо­дов населения. Сыграв несомненно положительную роль в экономи­ческой теории и науке о налогах, эти концепции сегодня отличаются некоторой фрагментарностью, поскольку сужают задачу и сферу на­логового регулирования в современном обществе.

Налоги, их сущность и функции находятся в состоянии постоянно­го развития. Эволюция налога сопряжена с развитием функций госу­дарства.

Усложнение и разнообразие государственных функций, усиление социального вектора в государственной политике ставят новые про­блемы в отношении регулирования общественного воспроизводства. В этих условиях первичное распределение, базирующееся на отноше­ниях собственности, не может быть эффективным регулятором разно­образных аспектов общественного развития. В настоящий момент го­сударство остро нуждается в предотвращении «возобладания само­разрушительных тенденций динамики собственности» (выражение не­мецкого политика и государственного деятеля Г.-И. Фогеля) [VogelH. J. Kontinuitat Und Wandlungender Eigentumsverfassung. Berlin (West) - New York. 1976. S. 19].

Противоречие между общественными и частными интересами раз­решается через развитие различных перераспределительных систем, которые постоянно и эффективно взаимодействуя между собой, обра­зуют перераспределительный комплекс современного государства. Сам перераспределительный процесс не является какой-то внешней силой, а стал неотъемлемой частью воспроизводственного механизма.

Каждая перераспределительная система выполняет задачу регули­рования различных сфер общественной жизни с помощью специфи­ческих форм и методов.

Кредит аккумулирует и перераспределяет временно свободные капиталы и сбережения. Через нарушение соответствия между налич­ной денежной массой в обращении и действительными потребностями в деньгах участвует в перераспределительном блоке денежное обра­щение. Регулирование в рамках ценового механизма происходит пу­тем отклонения цен отдельных товаров и услуг от их стоимости с це­лью реализации того или иного направления государственной полити­ки (социального, аграрного и т.д.).

ничительную деловую практику перераспределительные функции мо­гут осуществляться в сфере международных расчетов. Центральное место в перераспределительном комплексе занимают публичные фи­нансы. Через их каналы проходит значительная часть создаваемого национального продукта. Свои перераспределительные задачи публич­ные финансы реализуют, прежде всего, путем создания централизо­ванных финансовых фондов, крупнейшим из которых является бюд­жет.

В сфере публичных финансов основным перераспределительным инструментом являются налоги. Статистика показывает, что через на­логовую систему в государственный бюджет во Франции поступает 95% всех доходов, в США - свыше 96%, ФРГ - около 80%, Японии - 75%. Гарантируемый государством принудительный характер обложе­ния делает налог основным средством мобилизации публичных фи­нансов.

Функции налогообложения. Определить предмет налогового пра­ва невозможно, не уяснив функции налогообложения. В качестве ос­новных функций обычно выделяют фискальную и регулирующую фун­кции налога.

Суть фискальной функции заключается в мобилизации денежных ресурсов с целью финансового обеспечения государственной деятель­ности. Именно так определялась основная задача налогообложения в «старых» конституциях. Так, Конституция США, определяя полномо­чия конгресса, закрепляет за ним право устанавливать и взимать нало­ги, пошлины, подати и акцизные сборы для того, чтобы «уплачивать долги и обеспечивать совместную оборону и общее благосостояние Соединенных Штатов...» (раздел 8 статьи I).

Рассмотрение фискальной функции налога требует обращения к теории финансовой науки и уяснения различий между публичными и частными финансами. Они проявляются, прежде всего, в соотноше­нии доходной и расходной частей финансов. Функционирование част­ных финансов задается размером полученного дохода, исходя из ко­торого определяется возможный объем расходов частного собствен­ника. Иначе дело обстоит с публичными финансами. В механизме вза­имодействия доходной и расходной частей бюджета приоритет сохра­няется за публичными расходами, которые парламент через принятие бюджетного закона легализует как общественно необходимые.

Еще в конце XIX столетия известный немецкий экономист А. Ваг­нер определил в качестве важнейшей финансовой закономерности об­щественного развития постоянное увеличение государственных рас­ходов. В качестве объяснения выявленного закона возрастания потреб­ности в финансах назывались несколько обстоятельств:

- значительная активизация социальной функции государства;

- увеличение государственных ассигнований на научно-исследо­вательские, инвестиционные программы, стимулирование деловой ак­тивности;

- рост государственного долга и расходов на его обслуживание.

Рост государственных расходов требовал все больших финансо­вых ресурсов. Государственные доходы прирастали в первую очередь за счет усиления налогообложения.

При этом, если в период цензовой демократии парламентарии крайне неохотно шли на повышение ставок прямых налогов, так как это не­посредственно затрагивало интересы их избирателей - представителей состоятельных сословий, то впоследствии, с отменой имущественно­го ценза «неудобства» подобного рода исчезли. Обсуждая расходную часть бюджета, депутаты стали значительно «щедрее»: рост государ­ственных расходов стал финансироваться преимущественно за счет налоговых поступлений.

Активизация фискальной функции налогообложения, выражающа­яся в росте налоговых ставок, имеет экономически обоснованные пре­делы. Их называют «налоговыми пределами» и понимают под ними достижение такой доли ВНП, перераспределяемой через государствен­ный бюджет, при которой ее дальнейшее увеличение влечет за собой резкое обострение экономических и социальных противоречий. Оно может проявляться в острых политических конфликтах, социальных волнениях, вызванных налоговой реформой, актах гражданского не­повиновения, массовом бегстве от уплаты налогов, оттоке капитала за границу, переселении населения в другие районы по налоговым сооб­ражениям и т.

Следует отметить, что уровень «налогового предела» в условиях чрезвычайных обстоятельств значительно повышается, и это, как прави­ло, находит понимание среди налогоплательщиков. Так, во время 2-й мировой войны ставка обложения отдельных доходов в США и Вели­кобритании составляла 80-90%, а в Великобритании действовал даже чрезвычайный налог, предусматривавший стопроцентное изъятие сверх­прибыли на условиях ее возврата после окончания войны.

Современные налоговые системы Запада обычно не рискуют пре­ступать предельную черту. В случае «перегрева» социально-экономи­ческой ситуации используются различные методы фискальной поли­тики, направленные на перенесение налогового бремени с одной со­циальной группы налогоплательщиков на другую. Ранее следствием этой практики было, как правило, ужесточение налогового бремени наименее обеспеченных слоев населения и предоставление многочис­ленных льгот частному предпринимательству.

В настоящее время «перенесение налогов» для поддержания соци­ального равновесия в обществе стало использоваться и в обратном направлении. Так, одна из последних налоговых реформ в Испании, снизившая ставки целого ряда универсальных налогов, предусмотре­ла для поддержания прежних размеров поступлении в государствен­ный бюджет значительное повышение обложения сверхприбыли (был введен, например, налог на банковские вклады в высокодоходных ценных бумагах и т.д.). В начале 1980-х годов пришедшие к власти во Франции социалисты попытались снизить социальное напряжение на­логовой системы, введя ряд налогов на внешние признаки богатств (дорогие автомобили, яхты и т.д.). В июле 1981 года был установлен дополнительный налог на сверхвысокие доходы, коснувшийся свыше 100 тысяч богатейших налогоплательщиков.

Итак, с одной стороны, увеличение налоговых изъятий обусловле­но постоянным ростом публичных расходов, ставшим тенденцией раз­вития современных государственных финансов. C другой стороны, размеры налогообложения имеют свой верхний предел, определяемый в каждой конкретной стране воздействием целого набора различных факторов социального, культурного и политического характера.

Разрешение этого одного из важнейших противоречий налоговых систем зарубежных стран достигается путем совершенствования как формы, так и содержания налогового законодательства. В первом слу­чае государство активно использует различные виды квазиналогов (парафискалитетов, так называемых антиципированных налогов^[II] и т. д.). Многочисленные попытки разрешить противоречие по существу, через кардинальное реформирование налоговых систем фокусируют­ся вокруг проблемы согласования интересов государства и граждани­на в вопросах налогообложения. Законодательство развитых стран ис­ходит из того, что взыскиваемые с налогоплательщиков платежи тем легче переносятся и тем совершеннее в хозяйственном отношении, чем меньше они мешают экономической деятельности граждан, поскольку экономическое благополучие граждан определяет уровень благосос­тояния государства. Этот принцип должен лежать в основании налого­вой политики любого демократического государства.

«Налоговое бремя» (доля суммарных налоговых поступлений в валовом национальном продукте) под воздействием целого ряда на­циональных особенностей может значительно различаться в зависи­мости от страны. В Европе оно тяжелее (40% в странах ЕС), чем в США и Японии (около 30%). Самые высокие налоги в Европе взима­ются в Скандинавских странах и государствах Бенилюкса. Рекорд удер­живает Швеция - 55%. В странах Южной Европы налоговое бремя значительно легче: менее 35% в Испании и Португалии. В развиваю­щихся государствах доля налогов в ВНП в среднем превышает 15% и значительно различается по странам: около 5% в Непале и свыше 30% в Иране.

Налогообложение является не только средством покрытия госу­дарственных расходов (фискальная задача налога), но и выступает самостоятельным направлением и инструментом политики. Во втором случае речь идет о регулирующей функции налога. Осуществляя ее, государство координирует сложный процесс общественного воспро­изводства. Регулятивные свойства налога не раз становились объек­том специальных исследований. Поэтому мы не станем подробно останавливаться на этом вопросе, который, к тому же, в большей сте­пени тяготеет к экономике, нежели праву. Ограничимся лишь несколь­кими замечаниями, необходимость в которых объясняется современ­ным состоянием науки.

Во-первых, следует отметить нецелесообразность разделения и тем более противопоставления фискальной и регулирующей функций на­лога. И в том и в другом случае налог выступает как инструмент пере­распределения. Единство фискальной и регулирующей функций мож­но проиллюстрировать на примере таможенной пошлины. Первоначаль­но ввозные пошлины так и назывались «фискальными», поскольку за их счет государство пополняло свой бюджет доходами, получаемыми от взимания пошлин на импортные товары. Впоследствии на первый план вышла протекционистская функция, нацеленная на регулирова­ние внешнеторгового оборота и защиту интересов национального рынка. Закрепление протекционистских задач таможенного обложения мож­но встретить в некоторых «старых» конституциях. Например, консти­туция Швейцарии 1874 года в статье 29 закрепляла три основных прин­ципа таможенной политики - государственного содействия экспорту, дифференциации импортных пошлин в зависимости от потребностей на­циональной экономики и оперативного регулирования таможенного зако­нодательства в условиях резких конъюнктурных колебаний: «Взимание союзных пошлин регулируется в соответствии со следующими правила­ми: 1. Пошлины на предметы ввоза: а) материалы, необходимые для про­мышленности и земледелия страны, должны быть обложены по возмож­но более низкому тарифу; б) тот же принцип применяется к предметам первой необходимости; в) предметы роскоши подлежат обложению по самому высокому тарифу. Указанные выше принципы должны также со­блюдаться при заключении торговых договоров с иностранными госу­дарствами, если только не встретятся серьезные препятствия. 2. Пошлины на предметы вывоза будут по возможности умеренными. 3. Таможен­ное законодательство будет содержать постановления, обеспечивающие пограничную торговлю и торговлю на рынках. Вышеизложенные пред­писания не препятствуют Союзу временно осуществлять исключитель­ные мероприятия с целью преодоления ненормального положения».

Сама классификация таможенных пошлин на фискальные и про­текционистские (защитные) в известной степени условна, поскольку протекционистские пошлины выполняют как регулирующую, так и фискальную функции, однако значение последней уступает протекци­онистской нацеленности современного таможенного законодательства.

Игнорирование единства фискальной и регулирующей функций на­лога ведет к серьезным расстройствам финансовой системы. Предос­тавление компаниям многочисленных льгот в целях регулирования экономических процессов в обществе приводит к значительным со­кращениям налоговых поступлений в бюджет. К примеру, ежегодные потери американской казны только по корпоративному налогу и толь­ко за счет налоговых льгот в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок (НИОКР) оцениваются в 2 млрд, долл. США. А в результате расширения налоговых льгот общего ха­рактера, стимулирующих научно-технический прогресс путем созда­ния благоприятных условий для инвестиционной и инновационной деятельности, объем выплачиваемых корпорациями налогов сокра­тился за 1980-1990 годы более чем на ПО млрд. долл. Налоговые «недопоставки» в бюджет вследствие активного использования ре­гулирующей функции налогообложения явились одной из причин налоговых реформ, осуществленных во второй половине 1980-х и начале 90-х годов во многих индустриальных странах. Послерефор- менное налоговое законодательство нацелено на эффективное регу­лирование налогообложения как с точки зрения фискального пред­назначения, так и в отношении его воздействия на воспроизводствен­ные процессы.

Второе замечание в связи с регулирующей функцией налога каса­ется непосредственно объекта регулирования. Им является не только сфера экономики, но и социальная политика, духовное развитие обще­ства, экология и другие вопросы, ставшие приоритетными направле­ниями государственной политики. Ранее встречавшаяся точка зрения, в соответствии с которой налоги регулируют экономические процес­сы исключительно с целью создания благоприятных условий для круп­ного частнокапиталистического предпринимательства, имела очевид­ную идеологическую заданность.

Налоги традиционно играют роль одного из важнейших регулято­ров экономической жизни. Государственное вмешательство в эконо­мику через налоговую политику становится необходимым, прежде всего, по причине усложнения воспроизводственного механизма и появления различных противоречий, мешающих его нормальному функционированию. Условно можно выделить два основных метода налогового регулирования экономики - прямой и косвенный.

Прямой метод касается налогового регулирования предпринима­тельского дохода. Он осуществляется с применением различных при­емов. Остановимся на двух наиболее распространенных - полном и частичном налоговом освобождении.

Полное налоговое освобождение предполагает, как правило, вре­менное (сроком от 3 до 5-10 лет) выведение из-под налогообложения всего объема предпринимательского дохода. Этот метод получил осо­бое распространение в развивающихся странах, где подобные льготы предоставляются предприятиям-«пионерам» во вновь создаваемых отраслях, а также инвестициям, направляемым в мало освоенные или неблагоприятные (опасные) регионы. Обычно получение полного на­логового освобождения в «третьем мире» обусловливается необходи­мостью участия в активах предприятия определенного процента наци­онального капитала (законодательство Сальвадора, например, устанав­ливает требуемую в этом случае квоту национального капитала в 50%). Полное налоговое освобождение применяется и в практике развитых стран. Чаще всего оно используется в развитых странах в области жилищного строительства, чем достигаются не только экономические, но и определенные социально-политические цели.

В промышленно развитых странах широко используется практика частичного налогового освобождения, предусматривающая налоговые льготы для какой-то части предпринимательского дохода. От полного освобождения этот метод отличается более высокой эффективностью, избирательностью и гибкостью. Налоговые законодательства развитых стран предоставляют льготы при условии рационализации производ­ственного процесса, модернизации технологий, ввода нового обору­дования, подключения к выполнению национальных программ и про­ектов и т. п. В этих целях используется ускоренная амортизация, со­здание свободных от обложения резервных, инвестиционных и иных фондов, отсрочка уплаты налогов и т.д. Нередко подобные льготы но­сят адресный характер. Индивидуализация налогового воздействия особо оговаривается в законах, проявляется в практике заключения налоговых договоров.

Среди развивающихся стран частичное налоговое освобождение чаще всего встречается в законодательной практике небольшого чис­ла государств. Так, законодательство Индии предусматривает налого­вые льготы для предприятий, осуществляющих техническую реконст­рукцию, но только в случае снижения по этой причине дохода не ме­нее чем на 6% по сравнению с ранее получаемой прибылью.

Косвенное налоговое регулирование экономики осуществляется, прежде всего, через косвенные налоги на инвестиционные товары (обо­рудование, технологию и т.д.). Если прямое налоговое регулирование воздействует непосредственно на размер предпринимательского до­хода, то косвенный метод влияет на инвестиционную и экспортную динамику. Пример эффективного использования косвенного налого­вого регулирования дает таможенная политика.

Расширение функций государства и, как следствие, закрепившая­ся практика государственного регулирования социальной, культурной, демографической, экологической и других сторон общественной жиз­ни поставили новые задачи перед налогообложением. Налоговыми нормами все чаще стали регулироваться неэкономические аспекты государственной политики.

Одну из центральных позиций среди целей налогообложения на современном этапе развития зарубежного налогового права стали за­нимать социальные аспекты. Во многих странах наблюдается повыше­ние необлагаемого минимума дохода, появляются многочисленные льготы социальной направленности (скидки с подоходного налога для компенсации расходов на обучение детей, разнообразные льготы ин­валидам, неполным семьям и т.д.).

Повышается роль, которую играют в современном налоговом ме­ханизме индустриальных стран разнообразные взносы по социально­му страхованию. Большим опытом финансирования части социальных расходов за счет разнообразных целевых налогов обладает Франция. Законодательство этой страны исходит из того, что решение социальных проблем - дело всего общества, а не только нанимателей и наемных работников, которые платят взносы на социальное обеспечение. Та­ким образом, расходы граждан на эти цели были поставлены в зави­симость от размера их доходов, а не от участия в отношениях найма. Так, в начале 1980-х годов неоднократно вводился чрезвычайный на­лог на финансирование мероприятий по борьбе с безработицей, а в 1983 году был установлен налог на нужды социального обеспечения, плательщиками которого стали свыше 15 млн. человек.

Налоговый регулятор широко применяется для поощрения разви­тия культуры, искусства, благотворительности. Конституция штата Нью- Йорк (США) предусматривает (ст. 16) полное освобождение от поиму­щественного налога для объектов собственности религиозного, обра- зевательного, благотворительного характера. В дальнейшем в законо­дательство вносились дополнения относительно полного освобожде­ния от налогов земель, используемых различными общественными организациями в целях «морального и интеллектуального усовершен­ствования». Кодекс внутренних доходов США предусматривает пре­доставление 25%-ного налогового кредита для проведения реставра­ционных работ и охраны культурных ценностей, внесенных в Нацио­нальный реестр исторических мест или признанных специальным му­ниципальным ордонансом местной достопримечательностью.

Активно начали использоваться налоги и в экологических целях. В Финляндии правительство, введя новый налог на промышленные пред­приятия, деятельность или производимые продукты которых могут от­рицательно влиять на окружающую среду, преследовало преимуще­ственно природоохранные цели. Экологическую ориентацию чаще всего имеют надбавки к поземельному налогу (Франция, ФРГ). В Италии с 1989 году введен налог на производство пластиковых пакетов. Цель этого налога, предложенного министерством по охране окружающей среды, состоит не столько в пополнении казны, сколько в сокращении производства и потребления этих пакетов (естественным путем плас­тиковые пакеты не утилизуются, а при их сжигании выделяются вред­ные газы). Финансовыми льготами поощряются предприятия, перехо­дящие на экологически чистую, безотходную технологию. C 1977 году в США, например, были введены налоговые льготы за установку сис­темы отопления на солнечной энергии. Во многих штатах США дей­ствуют законы об охране земельных ресурсов, предусматривающие льготное обложение земельных участков, используемых в сельскохо­зяйственных целях. Помимо охраны земельных ресурсов, налоговые нормы, содержащиеся в этих законах, регулируют и темпы урбаниза­ции, задерживая разрастание городских площадей.

Налоговая политика и налоговое право. C функциями налога свя­зано понятие налоговой политики, под которой понимают совокупность конкретных мероприятий, проводимых в области налогообложения. Характеризуя налоговую политику государства, прежде всего, следу­ет выявить ее цели и задачи, инструменты и методы проведения, а так­же субъектов налоговой политики.

В формировании и реализации налоговой политики участвуют но­сители налогового суверенитета в соответствии с предоставленными им законом полномочиями в сфере налогообложения. Множествен­ность носителей налогового суверенитета (федерации, субъекты феде­рации, местные коллективы, автономии) предполагает необходимость синхронизации их действий по налоговым вопросам как непременное условие эффективности налоговой политики.

Важной тенденцией современного этапа является все более активное участие в налоговой политике различных наднациональных институтов и международных организаций (органы Европейского Союза, ГАТТ - ВТО, ОЭСР и т. д.), а также широкое участие в подготовке и принятии решений по вопросам налогового регулирования представителей раз­личных политических партий, общественных организаций и представи­телей деловых кругов. Расширение субъектного состава налоговой по­литики за счет большего представительства социально-политических сил делает решения по налоговым вопросам не только легальными, но и легитимными, то есть поддерживаемыми основными слоями общества.

Цели налоговой политики весьма подвижны и зависят как от эко­номической конъюнктуры, так и от расстановки социально-политичес­ких сил в обществе. При всей многовариантности приоритетов совре­менной налоговой политики зарубежных стран можно выделить сле­дующие важнейшие цели:

- участие государства в общественном воспроизводстве;

- регулирование национальной экономики (стимулирование или наоборот ограничение хозяйственной деятельности отдельных налого­плательщиков и т. д.);

-поддержание социальной политики правительства по регулиро­ванию доходов;

- обеспечение налоговых поступлений в доходную часть бюджета. Определив цели налоговой политики, выбирают методы и инстру­менты ее осуществления. Использование того или иного метода не­посредственно зависит от конкретных задач обложения. Так, если в данный момент правительство заинтересовано в стимулировании де­мографических процессов оно может прибегнуть, по крайней мере, к одному из двух методов налогового воздействия:

- расширять налоговые льготы семьям, имеющим детей;

- ужесточить налогообложение холостяков и бездетных.

Что касается используемого налогового инструментария, то он определяется целями и методами налоговой политики. В одном случае эффект требуемого воздействия может быть достигнут изменением ставки налога, в другом случае могут быть предусмотрены различные налоговые льготы - отсрочка платежа, частичное освобождение от обложения и т.д.

Налоговая политика является предметом изучения экономической науки. Связь налоговой политики с правом обнаруживается по двум основным направлениям:

во-первых, через налоговую политику реализуются основные за­дачи налогообложения, а потому ее изучение позволяет получить бо­лее полное представление о предмете налогового права;

во-вторых, налоговая политика предполагает проведение налоговых реформ, оформляемых соответствующими финансовыми законами.

Взаимодействие налоговой политики и законодательства проявля­ется в подвижности и недолговечности многих налоговых норм. Это объясняется тем, что приоритеты налоговой политики, лежащие в ос­новании налогового законодательства, весьма подвижны и зависят как от экономической конъюнктуры, так и от расстановки политичес­ких сил в обществе. Кроме того, сама налоговая политика отличается противоречивым характером: чем активнее государство стремится вмешаться с помощью налогов в перераспределительный процесс, тем активнее ему противодействуют различные социально-политические силы.

Налоговая политика - явление многосложное и разноплановое, и это следует учитывать при анализе налогового законодательства во избежание упрощенного подхода к исследованию налоговых правоот­ношений. Нередко налоговое право содержит нормы, регулирующие разнонаправленные векторы экономической политики. За примером обратимся к германскому законодательству. Налоговые законы этой страны разрешают фирмам, приобретающим нерентабельные предпри­ятия, списывать их убытки за счет своих прибылей, что является су­щественной налоговой льготой крупному бизнесу. Кроме того, нало­говое содействие предусматривается оказывать также среднему и мел­кому бизнесу. Конституция земли Гессен в статье 43 закрепляет: «Са­мостоятельные мелкие и средние предприятия в сельском хозяйстве, в сфере промыслов и в торговле должны поддерживаться законодатель­ными и административными мерами, и в частности получать защиту от излишнего налогового бремени и опасности их поглощения». В де­мократическом государстве конституционное закрепление этого прин­ципа не просто декларация, а юридическое основание для обращения к процедуре конституционного контроля за законами, посягающими на интересы мелкого и среднего предпринимательства.

Политизация налога. В последнее время участились случаи ис­пользования налогов в политических целях. В некоторых странах пред­принимаются попытки реанимировать практику введения контрибуций на имущество «враждебных» классов. Так, при обсуждении в польском парламенте проекта бюджета на первый квартал 1992 года маршал сейма предложил обложить специальным налогом бывших коммунистов в порядке компенсации за несправедливое пользование многочисленными льготами и привилегиями.

Своеобразная вытеснительная налоговая политика, рассчитанная на вынужденную эмиграцию палестинцев, осуществляется в Израиле. Если еврей-израильтянин платит налог с дохода в 1270 шекелей в месяц, то для палестинцев необлагаемый минимум составляет 210 шекелей, так что при равном доходе с евреем палестинец платит вдвое больший налог.

Активно используются в целях реализации внешней политики та­моженные пошлины. В зависимости от страны происхождения товара принято различать максимальные, минимальные и преференциальные таможенные пошлины. Минимальные пошлины предоставляются тем странам, которые пользуются режимом наибольшего благоприятство­вания. Преференциальный режим обложения обусловливается особым состоянием двусторонних (иногда многосторонних) отношений. Ве­ликобритания и Франция, например, предоставили торговые префе­ренции своим бывшим колониям. Для всех остальных государств используются максимальные пошлины. По своей природе минималь­ные и преференциальные таможенные пошлины могут быть как авто­номными (устанавливаемыми в одностороннем порядке и закреплен­ными в законодательстве данной страны), так и конвенциональными, то есть установленными в международно-правовых договорах и соглашениях. Другой пример использования таможенного обложения в качестве средства политического воздействия - карательные пошли­ны, применяемые в тех случаях, когда одно государство осуществля­ет «недружественный акт» против другой страны. В качестве репрес­салии может использоваться генеральная пошлина, представляющая собой наибольшую ставку в многоколонном таможенном тарифе.

Налоговый механизм может использоваться также в качестве действенного средства снятия региональной напряженности в госу­дарстве. В Италии, к примеру, с целью выравнивания уровней разви­тия Севера и Юга уже долгое время проводится специальная налого­вая политика, направленная на достижение социально-экономическо­го подъема Южной Италии. Ее основными методами служат сокра­щения государственного и местного налогообложения предприятий Юга, снижение размеров взносов на социальное страхование и др. В Бразилии региональная налоговая политика нацелена на приоритетное развитие северо-восточных территорий и районов Амазонки. Пред­приятия, открывающие свои филиалы в этих районах, освобождаются от уплаты налога на корпорацию и таможенного обложения экспорти­руемой продукции. При этом бразильское законодательство требует, чтобы сэкономленные на налогах средства предприятия инвестирова­ли в программы развития этих же районов.

Налоговый суверенитет и распределение налоговых полномочий. Распределение налоговых полномочий между государственными территориально-политическими образованиями - одна из наиболее важных и в тоже время деликатных политических проблем современ­ного налогового права. Теоретико-правовым основанием разграниче­ния полномочий в сфере налогообложения является проблема налого­вого суверенитета, под которым понимается исключительная компе­тенция отдельных территориально-политических единиц в том, что ка­сается, во-первых, установления налоговой обязанности и определе­ния размера налоговых ставок; во-вторых, собирания налогов и конт­роля за налоговыми поступлениями; в-третьих, использования средств, собранных посредством налогообложения.

Проблема разграничения налоговых полномочий, согласования ре­гиональных и общегосударственных финансовых интересов представ­ляет собой политическую задачу первостепенной важности, от правиль­ного решения которой зависит не только процветание государства, но и сам факт его существования в будущем. Неадекватное регулирование финансовых вопросов в федерации, - считает Б. Елчич, профессор Университета в Загребе (Хорватия), - может сыграть отрицательную роль в углублении противоречий между федеральными единицами, представителями отдельных народов, различных религий, этнических групп и т.д. [Советское государство и право. 1990. № 11. С. 106].

В практике законодательного регулирования налоговых отношений находят свое отражение два основных и традиционно соперничающих подхода к проблеме оптимального государственного устройства - централизации и децентрализации государственной власти. Сторонни­ки обоих подходов сходятся в признании необходимости унификации основ налогообложения на общегосударственном уровне, объясняя это, прежде всего, потребностями развития единого рынка. При этом «цент­ристы» настаивают на повышении роли центральных органов в налого­во-финансовом механизме, поскольку это способствует, по их мнению, более эффективному решению крупномасштабных экономических про­блем. Сторонники же децентрализации власти считают, что реальные потребности в финансах легче выявить, а средства для финансирования государственных расходов проще собрать, если отнести налогообложе­ние к компетенции территорально-политических единиц (субъектов фе­дерации, автономных образований, местных коллективов ).

Под влиянием широкого спектра национально-исторических, социально-культурных, религиозных, экономических, политических и других факторов складывается конкретная модель налогового устрой­ства государства. [Налоговое устройство (по аналогии с бюджет­ным устройством) характеризует особенности строения националь­ной налоговой системы, распределения налоговых полномочий, обус­ловленные природой государственного устройства конкретной стра­ны]. Модель эта может стать предметом реформирования. Многие ее положения пересматриваются под влиянием изменений политической конъюнктуры. Гибкости и маневренности механизма налогового уст­ройства способствует многомерность самого понятия налогового су­веренитета. Расширение налоговых прав центра или территориально­политических единиц, в зависимости от конкретной ситуации, не обя­зательно должно охватывать все основные составляющие налогового суверенитета - введение налога, его взимание и контроль за налого­выми поступлениями, а также распоряжение налоговыми доходами. Возможно достижение баланса интересов центральной власти и руко­водства территориально-политических образований на основе изме­нения полномочий только в одной или двух сферах проявления нало­гового суверенитета.

При всем многообразии конкретных приемов построения нацио­нального налогового механизма и распределения налоговых полно­мочий можно выделить некоторые общие подходы, чаще всего приме­няемые на практике.

Налоги, имеющие первостепенное значение для стабилизации экономической ситуации, осуществления антиинфляционной политики и эффективного перераспределения доходов (подоходный налог с населения, налог с корпораций) устанавливаются, как правило, цент­ральным правительством, взимаются им и направляются в его распо­ряжение.

Налоги на продажу (налог с оборота, налог на добавленную сто­имость) могут устанавливаться как центральным правительством, так и региональной администрацией. Поступления от этих налогов направ­ляются либо полностью в центральный бюджет, либо частично идут в доход региональных и местных органов.

Акцизы на некоторые массовые виды продукции обычно устанав­ливаются в интересах центрального правительства. Местные органы при этом могут устанавливать локальные надбавки к учреждаемым в централизованном порядке акцизам.

Землепользование и землевладение, имущество, наследство обла­гаются налогом местными властями, однако, размеры налоговых ста­вок (в первую очередь налога на наследство и дарение) регулируются центральным правительством

Сборы устанавливаются, как правило, местными властями и по­ступают в их распоряжение.

В теории финансов и финансового права различают «собственные налоги», закрепленные за соответствующим административно-терри­ториальным звеном и поступающие туда в полном объеме, и «общие налоги», поступления от которых распределяются между центром и политико-территориальными единицами.

Критерии определения причитающейся налоговой доли могут быть самыми разными. Например, в швейцарской конституции 1874 года (ст.30) упоминалась такая архаичная форма перераспределения нало­говых доходов, как возмещение за выкуп некоторых пошлин у канто­нов. Налоговое право ФРГ предусматривает использование подвиж­ной квоты, рассчитываемой в зависимости от динамики расходов и доходов федерации и ее земель. По японскому законодательству дохо­ды от налоговых сборов делятся между правительством и местными органами власти в соответствии с размерами расходов, которые им предстоит нести. В Китае общие налоги распределяются между цент­ральным и местным бюджетом по фиксированным нормативам.

Обычно в конституции или конституционных законах содержатся нормы, четко определяющие «собственный» или «общий» характер основных налогов. Так, по германскому законодательству «общими» налогами являются подоходный, корпорационный налоги, а также на­лог на добавленную стоимость. «Собственные» налоги делятся на фе­деральные (акцизы, кроме налога на пиво, пошлины и фискальные монополии), земельные (поимущественный налог, налог с наследства и дарений, автомобильный налог, акциз на пиво) и общинные (про­мысловый и земельный налоги).

Существование «общих» налогов позволяет нивелировать налого­вые доходы субъектов государственного устройства. Перераспределе­ние налоговых поступлений между центром и субъектами федерации или автономиями («вертикальное финансовое нивелирование»), а также между субъектами федерации и внутри каждого федеративного образо­вания между местными коллективами («горизонтальное финансовое нивелирование») ставит целью выравнивание общеэкономического уров­ня и подтягивание отстающих в хозяйственном развитии районов.

Существование «собственных» налогов является непременным условием проведения политики финансовой децентрализации. Именно поэтому отсутствие «собственных» налогов в финансовом механизме федеративных государств - явление сравнительно редкое. В этой свя­зи примечательна бельгийская налоговая система, в которой все ос­новные налоги носят «общий» характер. Доходная часть бюджетов субъектов бельгийской федерации пополняется за счет долевого учас­тия в общегосударственных налогах.

Реальная децентрализация власти требует от территориально-поли­тической единицы финансовой самостоятельности, а это предполагает, в свою очередь, существование своей доходной базы, пополняемой поступлениями от «собственных» доходов. Интересный пример дает Южная Корея. Правительство этой страны, заявив о намерении перей­ти к автономии местных административных единиц, первым делом за­нялось укреплением доходной части местных бюджетов. Принцип до­левого участия в общегосударственных налогах был заменен на прак­тику закрепления всего объема поступлений от некоторых видов нало­гов за местными бюджетами (практика взимания «собственных» на­логов). За местными административными единицами был закреплен налог на табак, обеспечивающий около трети всех налоговых поступ­лений в стране.

Касаясь правовых форм местной финансовой базы, выделим ос­новные способы пополнения доходной части местных бюджетов за счет налоговых поступлений.

1. Система параллельного обложения, примером которой мо­жет служить налог на наследство и дарения, взимаемый в США как на федеральном уровне, так и на уровне отдельных штатов.

2. Система взаимоисключающего обложения предусмотрена, например, германским налоговым законодательством. В ФРГ не до­пускается параллельное взимание одного и того же налога на уровне федерации, ее субъектов (земель) и общин. На уровне общин могут взиматься лишь те налоги, которые не имеют аналогов в федеральном и земельном бюджете. Правда, закон все же оставляет возможность общине «продублировать» земельный и федеральный налог через ус­тановление специальных коэффициентов-надбавок к ним (мультипли­каторов). При этом центр фиксирует предельные размеры мультипли­каторов.

3. Система производного обложения. Местные налоги полно­стью привязываются к аналогичным налогам, взимаемым центром, и представляют собой местные надбавки к общегосударственному на­логу (местные надбавки к земельному налогу в Италии, к налогу на добавленную стоимость во Франции). Существуют примеры, когда государственный (центральный) налог выступает как надбавка к мест­ному налогу (практика взыскания подоходного налога в Швеции ). Зак­репление в Швеции подоходного налога в качестве «собственного» налога местных коммун объясняет широкие финансовые возможнос­ти последних (в налоговой литературе за такой практикой закрепилось название шведского финансового федерализма).

Особая роль, которую налоги играют в жизни современного госу­дарства и общества, приводят к разрастанию и усложнению налогово­го законодательства, что позволяет отдельным зарубежным исследо­вателям утверждать об автономном характере налогового права по отношению к финансовому праву [Queralt, Juan Martin. Curso de derecho fmanciero у tributario / Juan Martin Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Jose M. Tejerizo Lopez, Gabriel Casado Ollero. Madrid, 2006] либо делать более радикальные выводы - о трансформации налогово­го права в самостоятельную отрасль права и раздел юридической на­уки, исключая при этом налоговую проблематику из системы финан­сового права [Vladimir Babcak a kolektiv. Financne pravo a financna sprava. ISBN 978-80-8057-778-0]. Основная же часть исследователей объединяется вокруг позиции, в соответствии с которой налоги явля­ются институтом финансового права, при изучении которого должен применяться комплексный, междисциплинарный подход. Они изуча­ют правовые проблемы налогообложения во взаимосвязи с «погра­ничными» по отношению к финансовому праву отраслями - конститу­ционным, административным, гражданским, международным и др., а также во взаимодействии с экономическими аспектами налогового регулирования.