ГЛАВА 4 НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ И ПРОСТУПКИ: СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЕ ИССЛЕДОВАНИЕ

Налоговые правонарушения и экономическая преступность. На­логовые правонарушения исследуются правоведами и криминологами Запада в контексте общей проблемы роста сопротивляемости налогам.

За последние полвека подходы к проблеме экономической преступ­ности претерпели кардинальные изменения. В 1939 году американ­ский криминолог Э. Сатерленд впервые ввел в научный оборот поня­тие «беловоротничковая преступность», включая в него преступления, совершаемые в ходе профессиональной деятельности респектабель­ными лицами, занимающими высокое социальное положение.

Ключевым критерием отнесения того или иного противоправного деяния к разряду экономических преступлений является объект пося­гательства. Такие преступления наносят ущерб экономике государства в целом или отдельным секторам экономики, а также предпринима­тельской деятельности.

Проиллюстрируем данное положение на примере налоговых пра­вонарушений. Среди наиболее существенных негативных последствий уклонения от уплаты налогов следует выделить следующие:

- недополучение казной налоговых сборов приводит к сокраще­нию доходной части государственного бюджета и росту его дефицита;

- неуплата отдельными предприятиями налогов в полном объеме ставит субъекты хозяйственной деятельности в неравное положение и искажает истинную картину рыночной конкуренции;

- нарушается принцип социальной справедливости, поскольку воз­никает дополнительное налоговое бремя для того, кто исправно вы­полняет свои налоговые обязательства.

Ущерб, причиненный такого рода преступлениями государству, может быть экономическим и моральным.

В количественном отношении наиболее полно учитывается эконо­мический ущерб. Говоря о моральном ущербе от экономической пре­ступности, исследователи считают, что такая преступность разлагает общество, подрывает веру граждан в дееспособность государствен­ных институтов и учреждений, в возможность честно получать при­быль и участвовать в конкуренции.

«Интернационализация» преступной деятельности в экономической сфере, отчетливо наметившаяся еще в конце 1960-х годов, привела к тому, что ущерб от одного преступления может наноситься нацио­нальным экономикам нескольких государств.

К сожалению, до сих пор не принято единого четкого определения экономической преступности. Так, американский ученый Г. Эдельхергц предложил следующее определение «беловоротничковых» преступле­ний: «Незаконный акт или серия незаконных актов, совершаемых без применения физической силы путем сокрытия или обмана с целью добыть деньги или имущество, избежать выплаты или потери денег либо имущества, либо добиться выгод для бизнеса или личных благ» [White-collar crime: The problem and the federal response/ Sub com. on crime of the comm, on the judiciary, House Ofrepresentatives, 9th Congr., 2nd sess. Wash., 1979. P. 3].

В настоящее время правоприменительные органы США при опре­делении «беловоротничковой» преступности исходят из того, что это - любая ненасильственная преступная деятельность, которая в основном охватывает традиционное понятие обмана, введения в заблуждение (сокрытие, манипулирование, злоупотребление доверием, уловки, дей­ствия в обход закона ). Ее природу следует искать в modus operandi и в целях, которые правонарушители преследуют, а не в их личности. Та­кое расширенное толкование «беловоротничковой» преступности при­вело к неограниченному расширению круга потенциальных субъек­тов, получившему название «демократизация беловоротничковой пре­ступности» [Дементьева Е. Е. Экономическая преступность и борь­ба с ней в странах с развитой рыночной экономикой (на материалах США и Германии). M., 1992. С. 8-9].

Шведский исследователь Б. Свенсон дает следующее определение экономической преступности: «Противоправная деятельность, посто­янно и систематически осуществляемая с целью извлечения наживы в рамках и под прикрытием законной экономической деятельности» [Swenson В. Economic crime in Sweden / Intern, bull, of the Swed. nat. council on crime prevention.

Приведем пример определения экономических преступлений ис­следователями из развивающихся стран. На афро-арабском семинаре по проблемам экономической преступности (1966 год) было предло­жено под экономическими преступлениями понимать незаконные дей­ствия, наносящие ущерб национальной экономике и относящиеся к производству, обмену или национальному достоянию. [Лихачев В. А. Роль уголовного права в защите национальной экономики развиваю­щихся стран. M., 1983. С. 12].

Обобщая различные определения экономической преступности, со­держащиеся в работах Дж. Брайтвейта, Г. Гейса, Г. Кайзера, Б. Свен­сона, Г. Шнайдера и других, можно сказать, что экономическая пре­ступность - это противоправная деятельность, посягающая на интере­сы экономики государства в целом, на предпринимательскую деятель­ность и на интересы отдельных групп граждан, постоянно и система­тически осуществляемая как физическими, так и юридическими ли­цами с целью извлечения наживы в рамках и под прикрытием закон­ной экономической деятельности.

Наряду с преступлениями, посягающими на финансовую систему государства (сокрытие прибыли, уклонение от уплаты налогов, тамо­женные преступления и т.д.), к экономическим преступлениям можно отнести следующие противоправные деяния:

- преступления, связанные со злоупотреблениями в области капи­таловложений и наносящие ущерб компаньонам (махинации с бухгал­терскими документами, акциями и т.д.);

- преступления, связанные со злоупотреблениями депозитным капи­талом и наносящие ущерб кредиторам и гарантам (ложное банкротство, мошенничество в области страхования, махинации субсидиями и др.);

- преступления, связанные с нарушениями правил свободной кон­куренции (сговор о фиксировании цен, ложная реклама и др. );

- преступления, состоящие в махинациях в области социального страхования и пенсионного обеспечения;

- коммерческие взятки;

- компьютерные преступления и др.

Несложно заметить, что практически все перечисленные правона­рушения так или иначе связаны с механизмом налогообложения.

В ряде стран к числу налоговых преступлений относят не только действия лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, но и злоупотребле­ния должностных лиц и работников налоговой службы.

Источники налогового деликтного права. Особенность зарубеж­ного налогового законодательства состоит в том, что в ряде стран уго­ловная ответственность за налоговые правонарушения установлена не нормами уголовных законов (кодексов), а нормативными правовыми актами, входящими в систему налогового законодательства.

В США на уровне федерации ответственность за налоговые пре­ступления регулируется законодательством, кодифицированным в раз­деле 26 Свода законов США. В основу этой кодификации положен Закон 1954 года о внутренних доходах, именуемый Кодексом внут­ренних доходов (ныне действующая редакция утверждена Законом 1986 года, который называется Кодексом внутренних доходов 1986 года). Ответственность за уклонение от уплаты налогов в пользу штатов и местных налогов регулируется соответствующими законами штатов.

В Японии ответственность за налоговые преступления предусмот­рена в многочисленных актах так называемого уголовно-администра­тивного законодательства - Законе о взимании государственных на­логов 1959 года (ст. 187 и далее), Законе о подоходном налоге 1947 года (ст. 69 и далее), Законе о налоге с юридических лиц 1947 года (ст. 48 и далее) [Нака Ёсикацу. Кэйхо сорок. (Общая часть уголовно­го права). - Токио, 1972. С. 3J.B неуголовных законах положения об уголовных санкциях обычно выносят в отдельную главу, помещае­мую в конце текста закона. Именно они и составляют в совокупности налоговое уголовно-административное законодательство Японии.

Заметим, что Общая часть Уголовного кодекса Японии (кэйхо) выполняет функцию Общей части всего уголовного законодательства Японии с установленными ограничениями.

Во Франции основным законодательным актом, регулирующим воп­росы ответственности за налоговые преступления, является Общий ко­декс о налогах 1950 года (в редакции, утвержденной Декретом № 90-798 от 10 сентября 1990 года). В Общем кодексе о налогах можно выделить материальные и процессуальные нормы налогового деликтного права. Ответственность за налоговые правонарушения регулируется в книге «Взимание налогов» в главе «Наказание» (ст. 1725-1840). В Книге фи­нансовых процедур, являющейся составной частью Общего кодекса о налогах, регламентируется комплекс вопросов, связанных с установле­нием самого налогового правонарушения, его расследованием.

В ФРГ таким источником права является Положение о налогах 1977 года. В разделе 1 части 8 Положения содержатся нормы материально­го уголовного права (речь идет о налоговых преступлениях), а в раз­деле 3 части 8 регулируются вопросы уголовного процесса по делам о налоговых преступлениях.

В Положении о налогах 1977 года предусмотрено, что относитель­но налоговых преступлений действуют общие нормы уголовного за­конодательства, если иное не предусмотрено самим Положением о налогах (часть 2, параграф 369).

Несмотря на то, что практически все составы налоговых преступ­лений определены в Положении о налогах, Уголовный кодекс ФРГ (в редакции 1987 года) все же содержит несколько норм, входящих в систему налогового деликтного права. Речь идет, во-первых, об от­ветственности должностных лиц, которые завышают размер налогов, сборов или других обязательных выплат (параграф 353 «Незаконное взимание непредусмотренных сборов; уменьшение платежа»); во-вто­рых, о нарушении налоговой тайны (параграф 355 Уголовного кодек­са ФРГ); в-третьих, об ответственности за подделку и подготовку под­делки знаков оплаты, в том числе таможенных пошлин и иных нало­гов, взимаемых таможенными органами (параграфы 148, 149 Уголов­ного кодекса ФРГ).

В Великобритании законодательство об ответственности за налого­вые правонарушения не систематизировано. К источникам права от­носятся как законодательные акты, так и нормы общего права. Делик­тные налогово-правовые нормы могут содержаться как в финансовых законах (Закон о денежных платежах 1935 года, Закон о порядке сбо­ра налогов 1970 года, Закон о таможенных и акцизных сборах 1979 года, Закон о финансах 1986 года, Закон о финансовых службах 1986 года, Закон о подоходном налоге с корпораций 1988 года), так и в законах, регулирующих отдельные аспекты налоговых отношений. Так, нормы об ответственности за налоговые правонарушения содержатся в Законе о магистратских судах 1980 года, в Законе о подлоге и под­делке 1981 года, в Законах об уголовной юстиции 1986 и 1987 годов.

В Испании уголовно-правовая ответственность за налоговые пра­вонарушения может устанавливаться как в формальных законах, при­нимаемых Генеральными Кортесами и санкционируемых главой госу­дарства, так и в материальных законах, принимаемых другими госу­дарственными органами в делегированных законах (las leys delegacies), законодательных декретах, ордонансах (las Ordenanzas de necesidad) или чрезвычайных законах (las leys de urgencia).

Несистематизированным является и законодательство об ответ­ственности за налоговые преступления в Италии. Соответствующие нормы могут содержаться в законах (Закон от 7 января 1929 года о порядке расследования и судебного рассмотрения финансовых пра­вонарушений), декретах-законах (Декрет-закон от 14 января 1991 года № 7), декретах Президента Республики (Положение о взимании подо­ходного налога, утвержденное Декретом Президента Республики от 29 сентября 1973 года № 602; Свод законодательных положений в об­ласти таможенных правил, утвержденный Декретом Президента Рес­публики от 23 января 1973 года № 43 и др.).

Применяющиеся в развивающихся странах системы законодатель­ства, регулирующего ответственность за налоговые преступления, могут быть условно сведены к трем наиболее часто встречающимся вариан­там.

1. Соответствующие нормы содержатся в уголовном кодексе. В уголовных кодексах большинства развивающихся стран нет специ­альных глав об экономических преступлениях. Отдельные составы та­ких преступлений содержатся в различных разделах, посвященных посягательствам на порядок управления и имущество.

2. В тех странах, где нет уголовных кодексов (Зимбабве, Саудов­ская Аравия, Сьерра-Леоне и др.), соответствующие нормы содержат­ся в специальных уголовных законах, а также нормативных актах об­щего характера или иных отраслей права (помимо уголовного).

3. Смешанный вариант - ответственность может устанавливаться и в уголовном кодексе, и в иных законах, в том числе финансовых (Ин­дия).

Налоговые преступления и проступки. В странах континентальной системы права налоговые правонарушения, за которые предусмотре­на ответственность, по тяжести содеянного делятся на преступления и уголовные проступки (во Франции - на преступления, уголовные де­ликты и уголовные проступки). В основе такого деления лежат пре­дусмотренные санкции.

Германское законодательство среди правонарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, выделяет преступления (Verbrechen) - деяния, наказуемые лишением свободы на срок свыше одного года, и деликты (Vergeheri) - деяния, наказуемые лишением свободы на срок менее одного года либо денежными наказаниями. За уголовными налоговыми правонарушениями в германском праве сле­дуют налоговые административные правонарушения (проступки - Ordnungswidrigkeiten) - нарушения налогового законодательства, на­казываемые административными штрафами.

Так, в соответствии с параграфом 370 Положения о налогах 1977 года административным правонарушением признается уклонение от уплаты налогов по легкомыслию. Такое налоговое административное правонарушение может быть наказано административным штрафом. Взыскание не назначается, если виновный сообщит о неточности или неполноте ранее представленной им декларации до того, как ему или его представителю станет известно о возбуждении уголовного или административного преследования.

В Италии налоговые уголовные правонарушения делятся на пре­ступления (delitti) и уголовные проступки (Contravvenzioni). Налого­вые преступления наказываются лишением свободы и штрафом, а со­вершение уголовных проступков может повлечь за собой применение ареста и возмещение убытков (речь идет об основных наказаниях). Итальянское налоговое законодательство допускает, что деяние, явля­ющееся налоговым проступком, при определенных условиях стано­вится преступлением. Так, в соответствии со статьей 97 Декрета Пре­зидента Республики от 29 сентября 1973 года «О взимании подоход­ного налога» действия лица по совершению мошеннических операций со своим или чужим имуществом с целью избежать уплаты налогов составляют преступление, влекущее наказание в виде тюремного заключения на срок до трех лет. Мошеннические действия всегда яв­ляются основанием для квалификации деяния не как проступка, а как преступления.

В Испании налоговые правонарушения, влекущие за собой уголов­ную ответственность, могут быть деликтами (delitos) - деяниями, влеку­щими за собой тяжкие наказания (las penas graves), и уголовными про­ступками (faltas), за которые предусматриваются легкие наказания (las penas Ieves). Процедура разбирательства уголовных проступков носит упрощенный характер и осуществляется, как правило, устно.

Уголовный кодекс Франции 1992 года сохранил трехчленную сис­тему уголовных правонарушений: преступления (crimes), деликты (delits) и уголовные проступки (contraventions).

Преступления влекут за собой уголовные наказания (лишение граж­данских прав, ссылку, срочное лишение свободы, срочное тюремное заключение и др.), деликты - исправительные наказания (арест на срок более двух месяцев и штраф ). В зависимости от категории уголовного правонарушения решается вопрос о привлечении к ответственности за правонарушения, совершенные за пределами Франции, о сроках дав­ности привлечения к уголовной ответственности и давности примене­ния наказания. Кроме того, практическое значение приведенной клас­сификации уголовных правонарушений проявляется и в том, что от­ветственность за покушение на налоговое преступление наступает в обязательном порядке, за покушение на деликты - только в тех случа­ях, когда в правовой норме прямо говорится об этом, а за покушение на уголовный проступок уголовная ответственность не предусмотрена вообще. Ответственность за соучастие наступает при совершении ли­цом преступления или деликта, тогда как за соучастие в налоговых проступках уголовная ответственность наступает лишь в случаях пря­мого указания на это правовой нормы.

Традиционным для англосаксонской системы права является деле­ние преступных деяний на более тяжкие преступления - фелонии (felony) и менее тяжкие преступления - мисдиминоры (misdemeanor). Законом от 21 июля 1967 года в Великобритании упразднено деление преступ­лений на фелонии и мисдиминоры (сейчас все преступления в Вели­кобритании делятся на арестные и неарестные).

В США деление уголовных правонарушений на фелонии и мисди­миноры продолжает использоваться. Для классификации применяют различные основания. В одних случаях фелониями признаются дея­ния, наказуемые смертной казнью или лишением свободы в тюрьме штата, а мисдиминорами - деяния, наказуемые штрафом или лишени­ем свободы в местной тюрьме. В других случаях критерием класси­фикации является продолжительность наказания в виде лишения сво­боды.

Система санкций за налоговые преступления. Анализируя зако­нодательство зарубежных стран по вопросам санкций за налоговые правонарушения, можно выявить два основных подхода.

Первый - американский - характеризуется применением жестких санкций за налоговые правонарушения, криминализацией значитель­ного количества налоговых деликтов.

Так, согласно Кодексу внутренних государственных доходов (па­раграф 7203 раздела 26 Свода законов США) опоздание с подачей налоговой декларации может квалифицироваться как уголовно нака-

зуемое деяние - мисдиминор. Для этого Служба внутренних доходов должна доказать в суде, что обвиняемый был обязан представить на­логовую декларацию, не представил ее своевременно и сделал это умышленно. В случае признания вины подсудимого суд может ли­шить его свободы на срок до одного года и наложить на него штраф. Попытка уклониться от уплаты налога представлением ложной декла­рации о доходах считается еще более тяжким преступлением и отно­сится к категории фелоний. Если обвинению удается доказать, что на­логоплательщик предпринял какие-либо шаги, чтобы уклониться от уплаты налогов и что эти действия предпринимались им умышленно либо что в представленной им декларации содержались заведомо лож­ные сведения, обвиняемый может быть приговорен к лишению свобо­ды на пять лет и штрафу до 5 тыс. долл.

Жесткость санкций за налоговые преступления в законодательстве США достигается не только использованием такого уголовного нака­зания, как тюремное заключение, но и комбинированием штрафных санкций, способным вызвать ощутимые материальные последствия для правонарушителя. В Кодексе о внутренних доходах предусматривает­ся возможность наложения на правонарушителя комбинированного штрафа за уплату налога не в полном объеме: 5% от неуплаченной суммы и 50% от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк. Вторая часть штрафной санкции нацелена, прежде всего, на обеспечение действенности наказания и избежание профанации воздействия на правонарушителя штрафом: нередко абсолютный размер штрафов несоизмеримо мал по сравне­нию с тем доходом, который неплательщик может получить в случае выгодного вложения неуплаченных налоговых сумм. Привязка сум­мы штрафа к результатам возможной капитализации налоговых сумм позволяет предотвратить ситуацию, когда налогоплательщику стано­вится выгоднее не платить налог, а вкладывать «сэкономленные» сред­ства в оборот и получать доходы, на много порядков превышающие размеры установленных законом санкций.

Используемая в США практика заключения сделок о признании вины в ряде случаев приводит к тому, что налоговые санкции исполь­зуются для наказания за неналоговые преступления. Всякая деятель­ность, связанная с извлечением преступных доходов (наркобизнес, проституция, подпольные тотализаторы, незаконная торговля оружием и др. ), влечет за собой сокрытие этих доходов от налогообложения. Доказать обвинение в уклонении от уплаты налогов оказывается лег­че, чем обвинить в совершении иных преступлений, поскольку в пер­вом случае преобладают документальные доказательства, а во втором доказательства нередко строятся на признании, которое в любой мо­мент может быть дезавуировано. Хрестоматийным примером является судебный процесс 1930-х годов над предводителем чикагских ганг­стеров Аль Капоне. Тогда он был осужден на 11 лет тюремного заклю­чения с уплатой штрафа в 70 тыс. долл, за нарушение налогового за­конодательства.

Вторая тенденция зарубежного законодательства в вопросе уста­новления налоговых санкций - так называемый европейский подход - отличается более гуманным отношением к нарушителям налоговых предписаний. Одним из направлений реформирования налогового за­конодательства европейских государств является декриминализация ряда налоговых деликтов. Уголовные наказания нередко заменяются различными доплатами к налогам, установленными не судами, а ад­министративными органами.

Повторное совершение налогового правонарушения одним и тем же лицом приводит к значительному увеличению размера штрафных санк­ций (повторный штраф). Так, в Законе Швейцарии «О прямом феде­ральном налоге» за непредставление в срок декларации и иной инфор­мации, необходимой налоговой администрации, штраф, предусмотрен­ный в размере от 1000 швейцарских франков, в случае повторного на­рушения увеличивается в десять раз (от 10 000 швейцарских франков).

Наряду с основными санкциями за налоговые преступления и про­ступки (лишение свободы, уголовный арест, штраф и др.) могут при­меняться и различные дополнительные санкции (конфискация имуще­ства, приобретенного на средства, сокрытые от налогообложения; ли­шение прав на прибыль, которую виновный мог бы получить за сдел­ку, совершенную до осуждения; запрещение участвовать в публич­ных торгах; запрет на работу в государственных учреждениях; огра­ничения в избирательных правах, а также лишение иных гражданских прав - носить оружие, быть опекуном, попечителем, выступать свиде­телем и Т.Д.). Неплательщиков налогов суд может лишить водительс­ких прав (одно из самых ощутимых и действенных наказаний на Запа­де), а также права коммерческой деятельности. Так, по французскому законодательству министр юстиции и министр экономики и финансов совместным приказом могут временно запретить виновному лицу за­ниматься непосредственно или через доверенных лиц всякой коммер­ческой или промышленной деятельностью (ст. 1750 Общего кодекса о налогах).

Отметим, что налоговое законодательство может предусматривать многочисленные способы опосредованного воздействия на наруше­ния налоговых норм, суть которых состоит в использовании в интере­сах казны практики занижения налогоплательщиком оценки объекта налогообложения. Так, в ряде стран за налоговой администрацией за­крепляется право преимущественной покупки товара в том случае, если в декларации указана явно заниженная стоимость. Другая ситуация: суд должен установить размер возмещения за ущерб, причиненный имуществу налогоплательщика. За основу судья может взять налого­вую декларацию, и если налогоплательщик занизил в ней стоимость своего имущества, то и получаемая им в порядке возмещения за при­чиненный ущерб сумма будет меньше реальной стоимости имущества.

В целях повышения эффективности уголовных санкций за налого­вые правонарушения законодательство устанавливает особый порядок придания гласности судебным приговорам и оповещения обществен­ности о наказании неплательщиков налогов. Во Франции, например, суд, рассматривающий дела о сокрытии бухгалтерских данных путем обмана, должен распорядиться о полной или частичной публикации приговора в официальной газете «Журналь офисиель» и в других га­зетах по его указанию. В течение трех месяцев приговор публикуется в разделе объявлений для налогоплательщиков с последующим его вывешиванием у входа в учреждение, где работал осужденный.

Некоторые особенности уголовно-правовой ответственности за нарушение налогового законодательства. Характерной особеннос­тью уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов в стра­нах англосаксонской системы права является то обстоятельство, что она наступает не только для физических, но и для юридических лиц (корпораций).

В контексте ответственности юридических лиц за налоговые и иные экономические преступления на передний план выступает проблема от­ветственности администрации корпорации, ее главы и служащих. Подхо­ды к ее решению в национальных законодательствах стран различны.

Наиболее жесткую позицию по этому вопросу заняли США. Граж­данско-правовая теория исключительной ответственности, в соответ­ствии с которой главе корпорации могут вменяться в вину преступле­ния, совершенные его служащими (принцип ответственности третьих лиц), перенесена и в уголовное право США. Корпорация может при­знаваться ответственной за преследуемые в уголовном порядке дей­ствия своих служащих, когда последние в рамках своих служебных обязанностей совершают преступления с целью принести выгоду кор­порации (при этом сами виновные служащие понесут персональную ответственность).

Судебная практика исходит из того, что точная идентификация лица, совершившего преступление для корпорации, определение его места в иерархии корпорации не являются обязательным условием призна­ния корпорации виновной. Даже если конкретный исполнитель был оправдан, суд может признать корпорацию виновной. Корпорация мо­жет быть оправдана, если суд установит, что действия исполнителя были направлены на получение личной выгоды, а не прибыли для кор­порации [Lederman Е. Criminal law, perpetrator and corporation: Rethinking the complex triangle// Journal of criminal law a. Criminology. Chicago, 1985. Vol. 76. №> 2. P. 292].

В развивающихся странах, воспринявших англосаксонскую систе­му уголовного права, юридическое лицо может также стать субъектом налогового преступления. Корпорация может быть осуждена и подвер­гнута штрафу за проявившееся в бездействии или в злоупотреблении властью нарушение каких-либо обязанностей, возложенных законом.

В судебной практике бывших английских колоний (Индия и др.) наблюдается расширение ответственности корпорации за все виды пре­ступлений, санкцией же в этом случае может быть только штраф.

Другой существенной характеристикой налогового законодатель­ства западных стран является закрепление в законе отдельных случаев освобождения от ответственности.

На этот раз за примером обратимся к германскому законодатель­ству. В соответствии с Положением о налогах 1977 года (параграф 371) подлежит освобождению от наказания лицо, сообщающее в фи­нансовые органы ранее сокрытую информацию либо исправляющее (дополняющее) представленные в целях налогообложения неполные или неверные данные.

Освобождение от ответственности не происходит, если виновный обратился в финансовый орган после визита к нему должностного лица финансового органа, намеревавшегося проверить правильность упла­ты налогов. Наказание последует и в случае, если виновному уже ста­ло известно о возбуждении уголовного преследования или если к моменту обращения в финансовые органы виновный знал или мог пред­полагать, что налоговое преступление уже раскрыто полностью или частично. Налогоплательщик или его правопреемник, обнаруживший в представленной им или от его имени декларации неточности, кото­рые привели к неправомерному снижению суммы подлежащих уплате налогов, обязан сразу же сообщить об этом в финансовые органы. При этом правопреемник освобождается от ответственности, если, обнаружив неточности в уже поданных декларациях, незамедлительно сообщит об этом финансовым органам.

В том же параграфе 371 Положения о налогах содержится норма, допускающая освобождение от наказания виновного лица, уже добивше­гося незаконного сокращения налогов или неоправданного распростра­нения на него налоговых льгот, в том случае если он уплатит ранее со­крытую сумму налога до истечения определенного срока [Решетников Ф. M и др. Налоговые преступления и проступки. M., 1995. С. 5-6].

Уклонение от уплаты налогов и избежание налогов. Уклонение от уплаты налогов - наиболее распространенный вид налоговых пра­вонарушений. Правоприменительная практика разводит понятия «уклонение от уплаты налогов» и «избежание налогов».

Уклонение от уплаты налогов может происходить в различных формах: непредставление информации о доходах в налоговые органы, использование поддельных документов с целью сокрытия реальных доходов, незаконное использование предприятиями налоговых льгот, несвоевременная уплата или представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, и др. При уклонении от уплаты на­лога налогоплательщик стремится уменьшить свои налоговые обяза­тельства способами, запрещенными законом.

В отличие от уклонения от уплаты налогов избежание налогов - допустимые, законные попытки обхода налога, уменьшения (смягче­ния) налогового бремени за счет так называемого налогового плани­рования. Американский ученый, лауреат Нобелевской премии Дж. Ю. Стиглиц в своей работе «Экономика государственного сектора» опре- деляет избежание налогов как «использование возможности всех ла­зеек в налоговой структуре в результате значительной эрозии налого­вой базы» [Стиглиц Дж. Ю. Экономика государственного сектора. Пер. с англ. M., 1997. С. 566].

В основе налогового планирования (или, как его еще называют, - налогового маневрирования) лежит комплексное применение преду­смотренных действующим законодательством налоговых льгот, уме­лое использование всех пробелов и нечеткостей в законодательстве.

Пробелы в налоговом законодательстве могут иметь намеренный характер и использоваться для расширения фактических полномочий налоговых органов, а могут быть и непреднамеренными и возникать из-за несовершенства юридической техники. Иногда нечеткость и спор­ность ряда налоговых норм создают реальную угрозу для нормальной правоприменительной деятельности. Так, в Италии в случае спорно­сти и нечеткости налоговых предписаний заключаются своего рода сделки между налогоплательщиком и финансовым органом о взаим­ных уступках для того, чтобы положить конец спорной ситуации, или для того, чтобы избежать ее в будущем. Этот механизм используется, в частности, при начислении НДС и подоходного налога и предусмат­ривает снижение налоговой ставки в пользу налогоплательщика при нечеткости предписания налогового закона [Проблемы налогообложе­ния в Италии //Налоговая политика в индустриальных странах. M., 1995. С. 101-102].

Еще в 1935 году судья Дж. Сандерленд выразил принципиальную позицию Верховного Суда США: «Право налогоплательщиков избе­гать налогов... с использованием всех разрешенных законами средств никем не может быть оспорено» [Langer M Practical International Tax Planning. - N.Y, 1979. P 4-5].

Заручившись поддержкой высшей судебной инстанции, предпри­ниматели с помощью налоговых адвокатов и специалистов по налого­вому планированию стараются добиться максимального сокращения налоговых сумм, подлежащих уплате в казну.

Когда желаемого результата не удается достичь в рамках налогово­го планирования, налогоплательщик преступает закон.

Стремление налогоплательщика избавиться от налогового бреме­ни легальным или нелегальным путем объясняется различными при­чинами экономического, политического и морального свойства. Так, чрезмерно высокие налоговые ставки могут «подтолкнуть» налого­плательщика к нарушению закона. Непомерный налоговый гнет со­здаст опасную в криминогенном отношении налоговую среду

Французский исследователь П. М. Годме отмечал, что законное или незаконное уклонение от налогов может происходить и по следующим соображениям: «...для многих граждан осознание налоговых обязаннос­тей гораздо менее сильно, чем моральных. Для многих украсть у казны - не значит украсть... Еще Модестин подчеркивал, что нельзя считать пра­вонарушителем того, кто в сомнительных вопросах противостоит казне. Таким образом, представляется, что имеет место известное ослабление моральных принципов, когда дело касается налоговых обязательств» [Год­ме П. M Финансовое право. Пер.с франц. M., 1978. С. 399-400].

В этой связи интересно высказывание шведского экономиста Г. Мюрдаля: «Шведская честность была гордостью для меня и моего поколения. Сейчас у меня возникло чувство, что из-за плохих законов мы стали народом ловкачей. Из всех несовершенств нашего законо­дательства для меня самое серьезное - это прямое приглашение к утаи­ванию доходов, подлежащих обложению налогом» [Цитируется по: Свенссон Бу. Экономическая преступность. Пер. с шведск. M., 1987. С. 78-79]. «Приглашение к утаиванию налогов привело к тому, что по оценке экспертов в Швеции не декларируется от 12 до 25 % доходов» [Henry Milner Sweden: Social Democracy in Practice. N.Y, 1989. P. 21].

Основные формы уклонения от уплаты налогов

1. Непредставление в налоговые органы информации о доходах (недекларирование доходов). В Великобритании Законом о порядке сбора налога 1970 года закреплено (ст. 8), что каждое физическое лицо, обязанное платить подоходный налог, ежегодно извещает нало­гового инспектора или иное уполномоченное лицо о своих доходах. Несообщение о полученных доходах наказывается штрафом в размере до 100 фунтов стерлингов. Такое же наказание предусмотрено для компании, не сообщившей о полученных доходах, если она обязана уплачивать доход с корпораций.

В Италии непредставление декларации о доходах является уголов­ным проступком и наказывается арестом и штрафом. При этом срок ареста и размер штрафа ставятся в зависимость от величины незаяв- ленного дохода (Закон от 7 августа 1982 года № 516).

2. Несвоевременное декларирование в налоговых целях. Британ­ское налоговое законодательство за несвоевременную уплату подоход­ного налога устанавливает штраф в размере до 50 фунтов стерлингов и дополнительно в размере 10 фунтов стерлингов за каждый день про­срочки уплаты налога (ст. 93 Закона о порядке сбора налогов 1970 года).

В Италии ответственность за задержку уплаты налогов установле­на в Декрете Президента Республики от 29 сентября 1973 года (ст. 97). Если сумма неуплаченных налогов превысила установленный в зако­не предел, лицо, виновное в просрочке налоговых платежей, наказы­вается штрафом. При этом штраф не взимается, если налогоплатель­щик докажет, что не мог уплатить налог по причине материальных за­труднений.

3. Искажение информации, предназначенной для налоговых орга­нов. Французский Общий кодекс о налогах предусматривает уголов­ную ответственность за различные действия, направленные на сокры­тие бухгалтерских данных, совершенные путем обмана. К таким дей­ствиям относятся, например, незаконные денежные операции, либо искажение части суммы, подлежащей налогообложению, если иска­жение превышает установленную законом абсолютную величину или 10% доходов. За это установлено наказание в виде штрафа или лише­ния свободы на срок от одного года до пяти лет.

Отметим, что во Франции наказывается как оконченное преступле­ние, выразившееся в мошенническом искажении или сокрытии дан­ных, существенных для налогообложения, так и покушение на него. В США нормы об ответственности за уклонение от налогов сконструи­рованы методом «усеченных» составов, что позволяет наказывать даже попытку избежать уплаты налогов.

В Италии к налоговым преступлениям относятся изготовление, рас­пространение, приобретение, хранение или использование изданных или поступивших в розничную торговлю без официального разреше­ния бланков для заполнения налоговых документов с целью уклоне­ния от уплаты налогов (санкция - тюремное заключение на срок от шести месяцев до трех лет).

Согласно германскому Положению о налогах 1977 года (параграф 374) уголовная ответственность предусмотрена за помощь сбыту то­варов, укрытых от налога на потребительские товары или таможенных платежей

Преступные действия должностных лиц налоговой администра­ции. Субъектом налоговых преступлений могут быть не только лица, обязанные уплатить налог, но и должностные лица налоговых органов, нередко использующие свое служебное положение в корыстных целях.

В главе 75 Свода законов США (параграф 7202) указано, что лица, обязанные собирать, рассчитывать и вносить налоги, которые наме­ренно не собирают, неправильно рассчитывают и не вносят налоги, наказываются штрафом до 10 тыс. долл, и (или) лишением свободы на срок до пяти лет. Работники налоговой службы, занимающиеся вымогательством или шантажом в связи с налогообложением или сго­варивающиеся с другими лицами с целью нанести ущерб государству, наказываются штрафом до 10 тыс. долл, и (или) лишением свободы на срок до одного года (параграф 7214).

Должностное лицо налогового органа может стать субъектом та­кого преступления, как разглашение налоговой тайны. По Уголовно­му кодексу ФРГ (параграф 355) разглашение или использование без специального разрешения сведений, которые стали известны в ходе административного или судебного процесса по налоговым делам либо в ходе расследования или судебного разбирательства по делам о нало­говых преступлениях или о налоговых административных правонару­шениях, либо в связи с чьим-то обращением или представлением све­дений в финансовые органы, наказываются лишением свободы на срок до двух лет или штрафом. В США должностные лица федеральных органов или органов штатов, разглашающие налоговую информацию, наказываются штрафом до 5 тыс. долл, и (или) лишением свободы на срок до пяти лет.

Уголовная ответственность за разглашение налоговой тайны пре­дусмотрена также в отношении экспертов, официально привлеченных к судебному разбирательству.

Обозначившиеся в последнее время тенденции унификации и гар­монизации налогового регулирования в зарубежных странах распро­страняются преимущественно на материальное налоговое право. Что же касается деликтного налогового права, то соответствующее нацио­нальное законодательство продолжает сохранять своеобразие и спе­цифику, производные от особенностей правовой системы конкретного государства.