2.5. Неоприходование денег в кассу

Сумма денег в кассе должна совпадать с данными кассовых документов (приходными и расходными ордерами, кассовой книгой), а также с данными контрольной ленты и фискальной памяти ККТ (Z-отчета).

В ходе проверки представители контролирующих органов изучают все кассовые документы. Если будет установлено, что бухгалтер неправильно оформляет поступающие в кассу деньги, предприятие может быть привлечено к ответственности за неполное оприходование выручки.

Так, многие кассиры, работающие на ККМ, неправильно оформляют возврат денег покупателям. Это приходится делать, если клиент сначала пробил чек, а потом отказался от покупки.

По Правилам эксплуатации ККМ, утвержденным Приказом Минфина России от 30 августа 1993 г. N 104, кассир должен забрать у клиента неиспользованный чек и подписать его у директора или заведующего, затем составить акт о возврате денежных сумм покупателям по форме N КМ-3. В конце дня кассир должен записать выданную клиентам сумму в графе 15 журнала кассира-операциониста, а неиспользованные чеки приклеить на отдельный лист бумаги и сдать их в бухгалтерию вместе с актами о возврате.

Приходуя поступившие в операционную кассу деньги, бухгалтер может уменьшить выручку по Z-отчету на основании этих документов.

Если акты о возврате не составлялись, налоговый инспектор может заявить, что предприятие необоснованно занизило выручку (не полностью оприходовало в кассу денежную наличность), и составить протокол о привлечении предприятия к административной ответственности по ст. 15.1 КоАП РФ (штраф от 400 до 500 МРОТ).

Однако если организация не имела намерений скрыть выручку и может это доказать в суде, ответственности можно избежать.

Так, при рассмотрении подобных споров судьи прежде всего выясняют, что неполное оприходование выручки означает, что фирма скрывает полученные от покупателей деньги, т.е.

Z-отчеты, акты возврата, неиспользованные чеки, а также другие документы, связанные с работой на ККМ, не относятся к первичным кассовым документам, поэтому подтверждать оприходование наличной выручки они не могут. Ошибки в их оформлении не повод, чтобы оштрафовать предприятие согласно ст. 15.1 КоАП РФ. Такие доводы были приведены в решении по аналогичному делу Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 4 сентября 2003 г. по делу N А33-5061/03-С6-Ф02-2783/03-С1.

Исправление ошибок в кассовом чеке

Нередки ситуации, когда кассир ошибочно пробил чек на большую сумму. Что нужно сделать, чтобы избежать ответственности?

Если итоговая сумма по контрольно-кассовой ленте за день (так называемый Z-отчет) окажется больше, чем кассир фактически принял в кассу, налоговые органы могут обвинить организацию в неоприходовании наличных денег и оштрафовать ее по ст. 122 НК РФ даже в том случае, если два месяца с момента нарушения уже истекли, так как за налоговое нарушение по этой статье можно привлечь к ответственности в течение трех лет со дня истечения соответствующего налогового периода (п. 1 ст. 113 НК РФ). Размер наказания составляет 20% от неуплаченной суммы налога.

Однако санкций вполне можно избежать, если вовремя и правильно оформить документы. Так, если ошибка обнаружена сразу же, то "неправильный" чек не нужно отдавать покупателю, а следует пробить новый чек на правильную сумму.

После этого необходимо составить акт о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам по форме N КМ-3. Акт составляется в одном экземпляре при сдаче и оформлении выручки за день.

Гораздо сложнее ситуация, когда ошибочный чек уже отдали покупателю. Тем не менее нередко арбитражные суды считают, что в таком случае вполне достаточно составить акт по форме N КМ-3 и сделать запись в книге кассира-операциониста. По мнению судей, отсутствие кассовых чеков не означает, что выручка не оприходована. Это говорит лишь о том, что операция по возврату денежных средств оформлена неверно, а за такое нарушение штраф не предусмотрен. Дела по таким нарушениям были рассмотрены следующими судебными инстанциями: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 сентября 2004 г. N А56-14926/04, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г. N А33-15332/03-С6-Ф02-468/04-С1.

Но все-таки лучше не доводить дело до суда и не только оформить акт, но и запастись на случай проверки другими доказательствами того, что выручка по Z-отчету была завышена случайно и товары на самом деле покупателям не отпускались.

Например, подтвердить это можно с помощью товарного отчета, составленного за тот день, в котором была допущена ошибка. Из него будет видно, сколько продано товаров и на какую сумму. Для убедительности следует заверить товарный отчет подписями руководителя, главного бухгалтера, а также работника, который отвечает за учет товаров на предприятии. Кроме того, показать, что остаток продукции по товарному отчету совпадает с реальным остатком на складе, можно, если провести внеплановую инвентаризацию складских запасов.

Для объяснения причин расхождений можно также составить объяснительную записку кассира, а также выбить чек на возврат денежных сумм (если, конечно, кассовый аппарат может пробивать такие чеки). Если ошибочный чек пробит на очень большую сумму, можно подготовить также распечатку дневной выручки предприятия, например, за последний месяц, из которой будет видно, что Z-отчет за тот день, в котором пробит ошибочный чек, намного больше средних значений. Эти документы должны убедить проверяющих, что была действительно допущена ошибка, а не занижена выручка.

Возврат товара

В соответствии с п. 4.2 Типовых правил эксплуатации ККМ чеки ККМ на приобретение товара действительны только в день их выдачи покупателю (клиенту). Кассир-операционист может выдавать деньги по возвращенным покупателями (клиентами) чекам только при наличии на чеке подписи директора (заведующего) или его заместителя и только по чеку, выданному в данной кассе.

Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 утверждена форма акта о возврате денежных сумм покупателям (клиентам) по неиспользованным кассовым чекам (в том числе по ошибочно пробитым кассовым чекам) по форме N КМ-3. Акт подписывается ответственными лицами комиссии в составе руководителя, заведующего отделом (секцией), старшего кассира и кассира-операциониста организации. В акте должны быть перечислены номер и сумма каждого чека. Акт составляется в одном экземпляре членами комиссии и вместе с погашенными чеками, наклеенными на лист бумаги, сдается в бухгалтерию организации. На сумму денег по возвращенным покупателями (клиентами) чекам уменьшается выручка кассы, о чем делается запись в журнале кассира-операциониста формы N КМ-4.

Порядок оформления возврата товара покупателем не в день покупки (по истечении рабочего дня после закрытия продавцом смены и снятия Z-отчета) определен п. 14 - 16 Порядка ведения кассовых операций. В данном случае возврат денег осуществляется кассиром только из главной кассы организации на основании письменного заявления покупателя с указанием фамилии, имени, отчества и только при предъявлении документа, удостоверяющего личность (паспорта или документа, его заменяющего).

При возврате денег покупателю из главной кассы предприятия составляется расходно-кассовый ордер по форме N КО-2 с обязательным указанием фамилии, имени, отчества покупателя и его паспортных данных (или иного документа, удостоверяющего личность).

Ответственность за нарушение кассовой дисциплины

Наиболее распространенными нарушениями, которые выявляются в ходе проверки кассовых операций, являются:

- отсутствие первичных кассовых документов или оформление их с нарушением установленных требований;

- выплаты подотчетным лицам на основании документов, подтверждающих расходы, без оформления авансовых отчетов;

- несоблюдение установленного лимита расчетов наличными деньгами между юридическими лицами;

- арифметические ошибки при подсчете оборотов и остатков в учетных регистрах при ручном ведении учета;

- неполное оприходование денежной выручки, выразившееся в том, что кассиры оставляют в кассах организации небольшой размер денежных средств "на размен".

Ответственность за нарушение кассовой дисциплины регулируется КоАП РФ. В соответствии со ст. 15.1 КоАП РФ нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в расчетах наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет за собой наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ, на юридических лиц - от 400 до 500 МРОТ.

Таким образом, организация, нарушившая установленный лимит расчетов наличными денежными средствами, может быть оштрафована на сумму до 50000 руб. За это же нарушение на руководителя организации может быть наложен административный штраф в размере от 4000 до 5000 руб.

Ранее ответственность за вышеуказанные правонарушения была предусмотрена также ст. 9 Указа Президента РФ от 23 мая 1994 г.

Контролируют соблюдение кассовых операций банки и налоговые органы. Кто же из них вправе прийти с проверкой, а кто - оштрафовать? Законодательство в урегулировании этого вопроса неоднозначно.

Некоторые судьи считают, что оштрафовать за нарушение кассовых операций налоговые органы могут только на основании сведений, полученных от банков. Другие судьи считают, что Закон N 54-ФЗ разрешает налоговым органам контролировать полноту учета выручки, а значит, за неоприходование денег в кассу инспекторы вправе оштрафовать организацию по итогам выездной налоговой проверки или проверки ККТ.

Остальные кассовые нарушения выявляются банками не реже одного раза в два года, на что указано в п. 2.14 Положения Банка России от 5 января 1998 г. N 14-П. Если же налоговые органы обнаружат эти нарушения самостоятельно, они должны сначала проинформировать об этом банк. Банк проведет проверку, отразит нарушения в справке и направит ее в налоговую инспекцию. И только тогда инспекция может оштрафовать организацию.

На практике налоговые органы часто нарушают эту процедуру и штрафуют по материалам своих проверок.

Если организация не заплатила (или не полностью заплатила) налог из-за того, что не оприходовала выручку в кассу, налоговые органы могут оштрафовать ее только по одной из двух возможных статей: по ст. 122 НК РФ (неуплата или неполная уплата налога) или по ст. 15.1 КоАП РФ (неоприходование денег в кассу). Судьи считают, что предпочтение нужно отдавать ст. 122 НК РФ (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 ноября 2001 г. N А56-17507/01). Согласно ч. 1 ст. 50 Конституции РФ нельзя за одно и то же нарушение привлекать одновременно и к налоговой, и к административной ответственности.

Однако есть ситуации, когда налоговые органы могут применить статьи из двух Кодексов одновременно, если привлекут к ответственности разных нарушителей. Например, организацию - по ст. 122 НК РФ, а ее руководителя или главного бухгалтера - по ст. 15.1 КоАП РФ.

Обратите внимание: оштрафовать кассира инспекторы не могут, потому что он не является должностным лицом организации.

Получив от банка справку о выявленных нарушениях, налоговые органы должны составить протокол. Без этого документа оштрафовать организацию они не вправе (ст. 28.2 КоАП РФ). Это подтверждает и судебная практика.

Право налоговых органов контролировать лимит кассы не закреплено ни в одном из нормативных актов, поэтому они не могут проводить такие проверки. Это подтверждает письмо УМНС по г. Москве от 18 декабря 2003 г. N 11-24/69763.

К административной ответственности за несоблюдение порядка хранения свободных денежных средств, а равно накопление в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, предусмотренной ст. 15.1 КоАП РФ, организацию могут привлечь только сотрудники милиции (ст. 23.3 КоАП РФ) и налоговой инспекции (ст. 23.5 КоАП РФ), т.е. проверять лимит остатка кассы могут сотрудники банков, и если они найдут нарушения, то обязаны отразить их в справке и направить ее в налоговую инспекцию. Только после этого налоговая инспекция может оштрафовать организацию на 40 - 50 тыс. руб., а руководителя, главного бухгалтера и кассира - на 4 - 5 тыс. руб.

Возникает вопрос: как взыскивается штраф при нарушении лимита - за каждое его превышение или единожды? Ответ будет зависеть от того, кто именно и когда обнаружит эти нарушения. Дело в том, что согласно ст. 4.4 КоАП РФ наказание назначается за каждое совершенное административное правонарушение. При этом если дела о нескольких допущенных нарушениях рассматриваются одним и тем же органом, то наказание назначается в пределах только одной санкции, а если разными органами (или в разное время), - штраф будет взыскиваться за каждое нарушение.