Взаємовідносини між аудиторською фірмою і підприємством-замовником

Взаємовідносини між аудиторською фірмою і підприємством-замовником регулюються договором, протоколом погодження договірної ціни і актом приймання-здачі виконаних робіт.

У Статті 22 Закона України “Про аудиторську діяльність” чітко позначено права аудиторів:

— перевіряти документи, реєстри бухгалтерського обліку та іншу документацію;

— одержувати від підприємства пояснення і додаткові дані, необхідні для перевірки;

— одержувати від третіх осіб інформацію, необхідну для аудиту;

— проводити інвентаризацію коштів, цінних паперів, матеріальних цінностей;

— залучати до перевірки на договірних засадах спеціалістів;

— проводити аналіз, надавати консультації з питань обліку, права, консолідації і трансформації звітності;

— надавати послуги щодо оцінки майна, проведення експертизи комп\'ютерних програм бухгалтерського обліку;

— самостійно визначати форми і методи аудиту;

— займатися аудиторською діяльністю індивідуально, створювати аудиторські фірми, об\'єднуватися з іншими аудиторами в спілку тощо.

У Статті 23 Закона України “Про аудиторську діяльність” визначени обов \'язки аудиторів:

— доброякісно перевіряти стан бухгалтерського обліку і звітності замовника, їх достовірність;

— належним чином надавати аудиторські послуги;

— повідомляти власників уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час аудиту недоліки в обліку і звітності;

— зберігати в таємниці отриману під час аудиту інформацію;

— не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, і не використовувати їх у своїх Інтересах або в інтересах третіх осіб;

— відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинних законодавчих актів України.[ 4].

Согласно данного Закона, рішенням суду або арбітражу аудитор може бути позбавлений ліцензії у випадках:

— проведення ним робіт, не передбачених ліцензією;

— використання інформації про замовника для своєї підприємницької діяльності;

— розголошення інформації про фінансовий стан замовника.[ 4].

Щоб підтримувати на належному рівні свою кваліфікацію, аудитор зобов\'язаний проводити не менше двох аудитів протягом року.

Аудитори не безпідставно вважають, що відповідальність як за попередження, так і за виявлення зловживань та інших аномалій лежить насамперед на адміністрації. Одним з основних постулатів теорії аудиту є те, що не існує обов\'язкового конфлікту інтересів між аудитором і адміністрацією підприємства, яке перевіряється.[ 62, стр.24-25 ].

У Великобританії, наприклад, щорічний аудит перестав бути добровільною справою і тепер є обов\'язковим для всіх компаній з обмеженою відповідальністю. При цьому рада з аудиторської практики повинна пропонувати аудиторам, як вони повинні виконувати передбачені законом обов\'язки і наскільки далеко ці обов\'язки мають поширюватися. Інструкція зобов\'язує директорів забезпечити збереження довірених їм активів як вирішального фактора, що визначає їх відповідальність за попередження зловживань.

Аудитори не можуть попереджувати виникнення зловживань чи інших аномалій. У кращому випадку, аудит стає стримуючим фактором.

Аудитор повинен якісно планувати, виконувати і оцінювати свою роботу, щоб забезпечити відповідність вищенаведеній вимозі "мати обгрунтовану можливість виявлення суттєвих перекручень". Коли критики бухгалтерської професії висловлюють свої претензії до аудитора, то здебільшого вони не обгрунтовані. Ті люди, які не є аудиторами, часто хочуть, щоб аудитори брали на себе відповідальність більшу, ніж передбачено інструкцією. Звичайно, аудиторам не підходять такі умови. Якщо ж погоджуватися на них, то слід мати на увазі значне подорожчання аудиту, адже виникає потреба у виконанні додаткових, невластивих функцій (наприклад, проведення тестувань), що істотно зменшує практичну вартість процесу оцінки аудиторського ризику.

Аудит повинен проводитися таким чином, щоб забезпечити гарантію розкриття суттєвих неточностей у бухгалтерському обліку і звітності. Тому слід розумно його спланувати.

Розрізняють два основні види неточностей: помилки і відхилення від норм.

Прикладами відхилення від норми можуть служити: нестача товарно-матеріальних цінностей і коштів, навмисне нарощування обсягів реалізації продукції, особливо в період, близький до дати складання балансу, з метою збільшення сум прибутку. Як правило, аудитору важче виявити відхилення від норми, ніж помилки. Це пояснюється тим, що відхилення від норми виникають з причин навмисної підробки, обману. А тому відповідальності аудитора за виявлення відхилень від ворм приділено особливу увагу.

До відхилень від норм можна віднести навмисні пропуски облікових записів про господарські операції, перекручення підсумкових да-них тощо. Наприклад, у відомості на виплату заробітної плати списано загальну суму в одному розмірі, а при підрахунку сум за особовими рахунками працівників фірми одержано меншу суму Різниця в сумі привласнена бухгалтером. Аудитору важко виявити підробку в документах, бо адміністрація фірми робить усе можливе, щоб приховати такі зловживання.[ 26 ]

На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних зловживань адміністрації. Трапляються випадки, коли керівник фірми вдається до виконання незаконних рішень, а потім справляє відповідний вплив на виробничі і бухгалтерські підрозділи. Такий керівник, очевидно, уже набрався гіркого "досвіду" діяльності в компаніях, що збанкрутували. А тому, враховуючи такі обставини, аудитор приходить до висновку, що ймовірність спроб подібних зловживань адміністрації досить велика. У подібних ситуаціях аудитору слід поставитися з особливою увагою до того, щоб викрити факти суттєвих зловживань адміністрації.[62, стр.25].

Стандартами передбачено, що аудитор не завжди може гарантувати виявлення всіх незаконних дій, бо іноді в нього забракне спеціальних знань, щоб докладно розібратися у справах. Крім того, незаконні дії найчастіше лише непрямо стосуються бухгалтерської звітності, тому непрагматичною виглядає вимога до аудитора взяти на себе таку відповідальність.

Коли ж аудитору вдалося виявити зловживання, то він повинен насамперед з\'ясувати, яким чином вони позначилися на фінансовій звітності, а отже йому слід взяти під сумнів правильність цієї інформації. Однак якщо аудитор дійшов висновку, що наявність незаконних дій ставить під сумнів інформацію фінансової звітності, оскільки вона неправильно відображає реальний стан справ, то він зобов\'язаний відповідно переосмислити свій висновок. Разом з тим аудитор має також переглянути і власне ставлення до адміністрації. Якщо вона знала про виявлені аудитором факти незаконних дій, але не повідомила йому про них раніше, то виникає серйозний сумнів щодо довіри такій адміністрації [62, стр.30].

Коли клієнт взагалі відмовляється прийняти змінений аудиторський висновок або не вживає ніяких заходів, щоб виправити недоліки в обліку і звітності, то аудитор може відмовитися від подальшого виконання замовлення. Правда, таке рішення має дуже серйозні наслідки і прийняття його вимагає консультацій з юрисконсультом аудитора.

Особливу увагу слід звернути на відповідальність адміністрації. У Закони “ Про аудиторську діяльність” ( ст.11) з даного питання зазначається, що не аудитор, а адміністрація фірми-клієнта відповідає за правильність облікової політики, за створення і використання відповідної системи внутрішньогосподарського контролю і за об\'єктивне складання бухгалтерської звітності. Звітність публічних фірм-клієнтів повинна включати звіт про обов\'язки їх адміністрації і про стосунки з аудиторськими фірмами [4].

Що стосується кримінальної відповідальності аудиторів, то в Кримінальному Кодексі України визначено, що є злочинами:

1. зловживання аудиторами (ст. 202 КК);

Цей злочин відрізняються від раніше розглянутих злочинів проти інтересів служби в комерційній і іншій організаціях тим, що їх суб\'єктом є не будь-яка особа, що виконує управлінські функції в подібних організаціях, а конкретно зазначені у відповідній статті особи: приватни аудитори [2].

Злочин визначається в законі як використання приватним аудитором своїх повноважень усупереч завдань своєї діяльності і з метою отримання вигод і переваг для себе чи інших осіб, або нанесення шкоди іншим особам, якщо це діяння заподіяло істотну шкоду правам і законним інтересам громадян чи організацій або охоронюваним законом інтересам суспільства чи держави.

Об\'єктом даного злочину можна розглядати інтереси нормальної діяльності таких організацій, як аудиторські фірми, що здійснюють винятково важливі функції, пов\'язані з забезпеченням прав і законних економічних і інших інтересів громадян, юридичних осіб, суспільства і держави. Це право їм надано законодавством.[2]

Не належне виконання цих функцій, а тим більше зловживання аудиторам повноваженнями здатно заподіяти найтяжчі наслідки фізичним особам і організаціям, суспільству і державі.

Ця обставина визначає наявність різноманітних додаткових об\'єктів при вчиненні даного злочину.

Аудиторська діяльність (аудит) - це підприємницька діяльність аудиторів (аудиторських фірм) по здійсненню незалежних позавідомчих перевірок бухгалтерської (фінансової) звітності, платіжно - разрахункової документації, податкових декларацій і інших фінансових зобов\'язань і вимог економічних суб\'єктів.

Це також надання інших аудиторських послуг (постановка, ведення і відновлення бухгалтерського обліку; аналіз господарсько-фінансової діяльності; складання декларації про доходи і бухгалтерську звітність; оцінка активів і пасивів економічного суб\'єкта; надання допомоги в проведенні приватизації й інші послуги по профілю діяльності аудиторської фірми).

Фізичні особи мають право займатися аудиторською діяльністю самостійно, зареєструвавшись як підприємці, або в складі аудиторської фірми, уклавши з нею трудову угоду (контракт).

Аудитор і аудиторська фірма можуть починати роботу після одержання ліцензії на вчинення аудиторської діяльності і включення до державного реєстру аудиторів і аудиторських фірм.

Аудиторські перевірки можуть бути обов\'язковими, проведеними у випадках, прямо встановлених законодавчими актами і задоручення державних органів, і ініціативними, проведеними за рішенням самого економічних (господарюючого) суб\'єкта.

Результатом аудиторської перевірки є висновок аудитора (аудиторської фірми) - документ, що має юридичне значення для всіх юридичних і фізичних осіб, органів державної влади і управління, органів місцевого самоврядування і судових органів.

Об\'єктивна сторона злочину містить у собі:

1) дія або бездіяльність приватного аудитора, пов\'язана з використанням ними своїх повноважень за посадою (або, навпаки, не використання ними своїх повноважень, коли це було потрібно), усупереч визначеним у нормативних актах завданьам діяльності приватного аудитора;

2) наслідки у вигляді істотної шкоди правам і законним інтересам громадян або організацій або охоронюваним законом інтересам суспільства і держави;

3) причинний зв\'язок між дією (бездіяльністю) аудитора і названими наслідками.

Зловживання повноваженнями приватного аудитора може виражатися в:

* дачі помилкових висновків про стан бухгалтерської (фінансової) звітності, активів і пасивів організації;

* заплутуванні бухгалтерського обліку;

* дачі свідомо невірної нормативно-правової оцінки господарським і фінансовим операціям, вчиненим організацією, і т.і.[2].

Істотність заподіяної шкоди (матеріальної, моральної, фізичної) не має встановлених Законом критеріїв і кожний раз повинна мотивуватися в обвинувальних документах.

Істотно шкідливі наслідки незаконної діяльності аудитора можуть бути пов\'язані з великими матеріальними збитками суб\'єкта підприємницької діяльності чи держави, підриві ділової репутації, незаконному залученні до відповідальності або ж, навпаки, не залученні винних до відповідальності внаслідок приховання аудиторами виявлених недоліків і зловживань і т.п.

Істотну шкоду можна вбачати й у тому, що аудитор, зловживаючи своїми повноваженнями, вчиняє який-небудь інший злочин або ж сприяє вчиненню злочину іншими особами.

Таким чином, ми бачимо слідуючі види шкоди, що заподіяна злочинною діяльністю аудиторів:

а) у заподіянні матеріальних збитків громадянам і організаціям;

б) у моральній шкоді, нанесеній громадянину;

в) у заподіянні збитків діловій репутації організації;

г) у створенні перешкод нормальної життєдіяльності громадян або нормальній роботі організацій;

д) у заподіянні збитків бюджетним інтересам або майновим інтересам державних органів, органів місцевого самоврядування, великим підприємствам, масовим суспільним рухам і об\'єднанням, великим групам громадян, галузям економіки країни чи регіону;

е) у підриві соціально-економічної і (чи) суспільно - політичної стабільності в країні, регіоні, місцевості;

ж) у дискредитації держави або її інститутів, а рівно органів місцевого самоврядування, суспільних інститутів;

з) у створенні перешкод щодо нормального функціонування державних і (чи) суспільних інститутів;

и) у заподіянні збитку інтересам правосуддя;

к) у підриві принципів соціального захисту.

Якщо діяння визнається законом злочином, хоч і невеликої ваги, потрібно вважати, що суспільна небезпека його досить велика, щоб заподіяні цим діянням збитки розглядати як істоті.

Зловживання приватними аудиторами своїми повноваженнями всупереч завдань своєї діяльності - це навмисний злочин. Він вчиняється як із прямим, так і з непрямим умислом (наміром), конкретизованим чи не конкретизованим.

Винний аудитор розуміє, що діє (не діє) незаконно, всупереч завданням своєї діяльності, що це спричинить (може спричинити) істотне порушення прав і законних інтересів фізичних та юридичних осіб або охоронюваних законом інтересів суспільства чи держави.

Він бажає, або свідомо допускає, наступлення таких наслідків (відноситься до них байдуже).

Закон визначив цілі кримінально карних зловживань повноваженнями приватних аудиторів - отримання будь-яких вигод і переваг для себе чи інших осіб або нанесення шкоди іншим особам. Ці цілі і відповідна діяльність по їх досягненню можуть бути викликані різними мотивами: користь, родинні чи приятельські почуття, помста й ін.

Кримінально карним буде і зловживання приватних аудиторів, яке вчинене під впливом погрози, якщо ця погроза не створювала ситуації крайньої необхідності.

Спеціальні суб\'єкти злочину прямо названі в Законі - приватний аудитор.

Співучасниками злочинів приватних аудиторів можуть бути будь-як особи, що досягли 16 - літнього віку.

У частині другій ст. 202 КК передбачені три кваліфікованих види даного злочину.

Це вчинення діяння:

1) у відношенні свідомо неповнолітнього;

2) у відношенні свідомо недієздатної особи;

3) неодноразово.

Очевидно, що перші два випадки не мають відношення до зловживання повноваженнями приватним аудитором.

Неодноразовість припускає вчинення злочину не менш двох разів, незалежно від того, чи був винний засуджений за перший злочин чи ні, з урахуванням термінів давнини притягнення до кримінальної відповідальності і погашення судимості.[2].

Зловживання повноваженнями приватними аудиторами відноситься до злочинів середньої ваги.

Зловживання повноваженнями аудиторами може бути сполучене зі вчиненням (співучастю в вчиненні) інших злочинів. У таких випадках, як правило, потрібно кваліфікація по сукупності злочинів.

Наприклад аудитор може:

* незаконно розголосити або використати відомості, що стали йому відомі, які складають комерційну чи банківську таємницю (ч. 2 ст. 183 КК);

* сприяти в розкраданні чужого майна шляхом шахрайства (ч. 5 ст. 33 і ст. 159 КК);

* аудитор може сприяти комерційної організації в ухилянні від сплати податків (ч. 5 ст. 33 і ст. 199 КК); [2].

Згідно п. 10 Тимчасових правил аудиторської діяльності в України орган дізнання і слідчий при наявності санкції прокурора, сам прокурор, суд і господарський суд вправі відповідно до карно-процесуального законодавства дати аудитору або аудиторській фірмі доручення про проведення аудиторської перевірки економічного суб\'єкта.

Підставою, є наявність у виробництві даних органів карної (цивільної) справи справи, яка підвідомча господарському суду.

Висновок аудитора (аудиторської фірми) у такому випадку прирівнюється до висновку експертизи, призначеної відповідно до процесуального законодавства України (п. 17 Тимчасових правил).

Якщо свідомо помилковим висновком аудитора не заподіяна істотна шкода правам і законним інтересам громадян або охоронюваним законом інтересам суспільства або держави, дії аудитора пропонується кваліфікувати тільки по ст. 307 КК як свідомо помилковий висновок експерта [2].

При заподіянні істотної шкоди, злочин слід кваліфікувати по ст. 202 КК, склад якої охоплює з найбільшою повнотою усі фактичні ознаки вчиненого діяння. Якщо ж свідомо помилковий аудиторський висновок був поєднаний з обвинуваченням у тяжкому або особливо тяжкому Злочині, дії аудитора кваліфікуються по ч. 2 ст. 307 КК, тому що санкція цієї норми вище санкції ч. 1 ст. 202 КК [2].

Те ж саме, розголошення даних аудиторської перевірки без дозволу відповідних органів при відсутності істотної шкоди інтересам органів правосуддя кваліфікується по ст. 310 КК, а при наявності такої шкоди - по ст. 202 КК [2].

Однак, по-перше, вчинення будь-якого злочину, як уже було сказано вище, може вважатися істотною шкодою зловживання повноваженнями приватним аудитором.

По-друге, коли приватний аудитор, зловживаючи повноваженнями, дає свідомо помилковий висновок за результатами аудиторської перевірки або розголошує дані попереднього розслідування, він вчиняє не тільки злочин проти інтересів служби в комерційній і іншій організаціях, але і злочин проти правосуддя, що, на наш погляд, вимагає кваліфікації по сукупності.

Спірними є також пропозиції кваліфікувати зловживання повноваженнями приватним нотаріусом, які спричинили тяжкі наслідки, по ч. 2 ст. 201 КК як звичайне зловживання повноваженнями, а зловживання повноваженнями приватними аудиторами, вчинене за винагороду, - по сукупності ст. 202 і ч. 3 чи 4 ст. 204 КК [2].

Навіть якщо погодитися, що ст. 202 КК є спеціальною стосовно ст. 201 КК, то в силу конкуренції загальної і спеціальної норми перевага повинна бути віддана спеціальній.

Але по ст. 202 КК не може вважатися спеціальною стосовно ст. 201 КК, оскільки приватний аудитор не є особами, що виконують управлінські функції в комерційній або іншій організації, тому що в цих організаціях вони не виконують організаційно - розпорядницькі обов\'язки. Цей висновок безперечний стосовно приватного аудитора, що займається аудиторською діяльністю не в складі аудиторської фірми, а самостійно як підприємець.

Тому зловживання повноваженнями приватним аудитором, вчинений за незаконну винагороду майнового характеру, варто кваліфікувати тільки по ст. 202 КК як вчинений з метою отримання вигод і переваг для себе [2].

Хочеться відзначити, що в КК Росії також передбачена карна отвественность за зловживання аудитором своїми правами і повноваженнями.