4.3 Организационно- методическое регулирование формирования стоимости интеллектуального капитала в бухгалтерском учете

Нематериальные активы подразделяются на две группы: идентифицируемые нематериальные активы и неидентифицируемые нематериальные активы.

Первая группа нематериальных активов учитывается отдельно и представляет

самостоятельные объекты учета, например, патенты, торговые марки, товарные

знаки и др. Идентифицируемые нематериальные активы могут создаваться в

организациях или приобретаться со стороны по отдельности или как часть группы

активов. Вторая группа нематериальных активов или неидентифицируемые активы

приобретаются, как правило, только как часть группы активов или часть всего

предприятия.

\\ I

305

Основными особенностями, отличающими нематериальные активы от различных вещественных или материальных активов, являются, по мнению Э.С. Хендриксена и М.Ф.Ван Бреда, такие качества, как ограниченность альтернативного использования, невозможность обособленного (в отрыве от других активов) рассмотрения и неопределенность покрытия [204, с.397].

Альтернативное использование нематериальных активов, как и материальных активов, определяется будущими экономическими выгодами. Авторы, признавая отсутствие возможности альтернативного использования для отдельных видов нематериальных активов, в частности права на разработку оригинальных технологий и изделий и на защиту исключительных прав, приводят примеры альтернативного использования для других, в частности фирменного (товарного) знака или имени.

Например, компания Диснея заработала основной капитал на Микки Мауса, а компания Колемана (Coleman Lamp) была обязана своему процветанию - высокому качеству газовых ламп, слава о которых распространилась на все изделия компании [320].

Обособленность объектов нематериальных активов связана, с одной стороны, с возможностью купли-продажи многих видов нематериальных активов, например, авторских прав, фирменных и торговых знаков. С другой стороны, нематериальные активы, как и материальные активы, имеют ценность только при совокупном их рассмотрении, поэтому, как считают авторы, и те, и другие должны признаваться в учете по правилу признания активов.

306

Неопределенность будущей выгоды от использования нематериальных активов обусловлена тем, что стоимостное измерение этой выгоды может быть как равной нулю, так и весьма значительной. Однако это может быть присуще для одних видов нематериальных активов и совсем не обязательно для других. Кроме того, неопределенность получения будущей экономической выгоды может быть характерна и для материальных активов, например для специального оборудования, используемого в исследовательских целях. Поэтому, если капитализируются расходы в материальные активы, то совсем не отрицается их капитализация в нематериальные активы.

Общим правилом признания нематериальных активов в бухгалтерском учете в соответствии с международными и российскими учетными стандартами является отсутствие материально-вещественной формы, идентифицируемость и способность приносить экономические выгоды.

В соответствии с предыдущей редакцией МСФО 38 «Нематериальные активы» к объектам нематериальных активов относил «идентифицируемый неденежный актив, не имеющей физической формы, удерживаемый для использования при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим, или для административных целей»[147, с.568].

В соответствии с ПБУ 14/ 2007 к идентифицируемым нематериальным активам относятся произведения, науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели и другие объекты интеллектуальной собственности или исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности[36, п.4].

307

Однако внутреннее содержание указанных признаков по МСФО 38 и по правилам ПБУ 14/ 2007 имеет некоторые отличия.

Идентифицируемость в соответствии с МСФО 38 - это возможность физического отделения нематериального актива от иных активов и способность актива выступать самостоятельным объектом сделки, а также возможность компании точно определять приходящиеся именно на данный нематериальный актив будущие экономические выгоды.

Отдельные авторы подчеркивают при этом, что по факту передачи юридических прав на него (включая случаи, когда права передаются в комплексе с иными активами) нематериальный актив в ряде случаев может приносить экономические выгоды только при совместном использовании с другими активами [219, с.14]. Однако если компания может определить выгоды, связанные с использованием данного нематериального актива, он считается идентифицируемым.

Подконтрольность компании означает способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от использования данного актива. Контроль может быть обеспечен через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне. В то же время в стандарте отмечается, что отсутствие юридических прав может затруднять демонстрацию его подконтрольности.

Способность приносить экономические выгоды является, как подчеркивалось выше, общим правилом признания активов по МСФО.

В отечественном стандарте для признания объекта в качестве нематериального актива, кроме требований идентифицируемости, способности

308

приносить экономические выгоды, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной формы;

- использование в производстве продукции, выполнении работ, оказании\r\nуслуг или для управленческих нужд;

- применение в течение длительного периода, превышающего 12 месяцев или\r\nобычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

-отсутствие намерения последующей перепродажи актива;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности [32, п.З].

Таким образом, приоритет экономического содержания в отношении признания нематериальных активов в учете, воплощен в МСФО. В то время как даже в последнем варианте российского стандарта, вопреки этому принципу, остается приоритетным юридическая форма - «наличие надлежаще оформленных документов». Уязвимость такого подхода подчеркивалась еще по отношению к старому варианту стандарта отдельными отечественными экономистами [219, с. 16], которая не преодолена до сих пор, несмотря на значительное приближение условий ПБУ 14/2007 к правилам МСФО.

Основными условиями признания активов в бухгалтерском учете как материальных, так и нематериальных, в соответствии с американскими стандартами (SFAS 5, параграф 65) являются:

а) соответствие требованию актива, определение которого приводится в другом стандарте, как возможная будущая экономическая выгода, обусловленная прошлыми событиями (SFAS 6, параграф 25) при соблюдении условий измеряемости, значимости и достоверности.

Краткий анализ содержания национальных и международных стандартов позволяет сделать вывод о том, что общим правилом отражения в бухгалтерском учете объектов интеллектуальной собственности является способность к получению

экономических выгод от использования этих объектов.

I 1

309

Основным правилом признания нематериальных активов, как идентифицируемых, так и неидентифицируемых, является в соответствии со стандартами США и МСФО - возможность контроля со стороны компании над получением дохода от использования объекта, с российским стандартом - наличие специальных правоустанавливающих документов.

Таким образом, объекты интеллектуальной собственности признаются в качестве нематериального актива в современном учете в целом при соблюдении двух основных условий.

Первым условием является наличие документа, подтверждающего право юридического лица в первом случае на получение доходов от использования этих объектов и во втором случае - право собственности на данный объект.

Второе условие - это возможность оценки стоимости затрат по созданию данного объекта. Так, в соответствии с пунктом 42 МСФО 38 начальная балансовая стоимость патента, защищающего права на изобретение, разработанное усилиями компании, определяется исключительно на основе затрат на регистрацию этого изобретения и его патентную защиту. Затраты компании на исследования и разработки по его созданию относятся на расходы периода, когда они были осуществлены [147, с.576].

Те компоненты интеллектуального капитала, которые выходят за рамки общего правила учитываются в составе неидентифицируемых нематериальных активов под названием гудвилл (goodwill) в западном учете или под названием «деловая репутация» в российском учете. Появление гудвилла в качестве неидентифицируемого нематериального актива возможно в балансе организации -покупателя при условии заключения сделки по покупке стороннего предприятия как имущественного комплекса.

Неудачность термина «деловая репутация» по сравнению с дословным заимствованием понятия «гудвилл» подчеркивается многими отечественными экономистами. Гудвилл, как категория бухгалтерского учета, является объектом купли-продажи. В ее основе, как отмечает В.В, Ковалев, «не только и не столько репутация, сколько, прежде всего, мнение о целом комплексе характеристик фирмы,

310

таких, как качество продукции (услуг), технологическая культура, ноу-хау в системе организации производства и управления, добропорядочность в отношении с контрагентами и др.» [239, с.53]. Именно эти факторы нарабатываются в течение многих лет функционирования фирмы и влияют, причем существенно, на эффективность финансово-хозяйственной деятельности компании в широком понимании ее значения, характеризующего не только совокупность показателей результативности прошлой деятельности, но и рыночную перспективность бизнеса.

По нашему мнению, наиболее полно раскрыто содержание категории «гудвилл» в следующем определении В.В.Ковалева: «Это совокупность рассматриваемых как единое целое нематериальных факторов, которые позволяют данной фирме иметь определенные конкурентные преимущества в отрасли и благодаря этому генерировать дополнительные доходы» [там же].

При объединении бизнесов возможно приобретение* не только гудвилла в качестве неидентифицируемого нематериального актива, но и отдельных объектов идентифицируемых нематериальных активов, который рассматривается достаточно подробно в новой версии МСФО 38 «Нематериальные активы», чего не было в предыдущей редакции данного стандарта:

1) критерий признания для нематериальных активов, приобретенных в.\r\nиндивидуальном порядке, рассматривается отдельно от критерия признания для\r\nнематериальных активов, приобретенных при объединении бизнесов [84, п.19];

2) для признания нематериального актива, приобретенного при объединении\r\nбизнесов отдельно от гудвилла, необходима возможность оценки по справедливой\r\nстоимости с достаточной степенью надежности.

Кроме, того, в новой редакции МСФО 38 рассмотрен порядок учета последующих расходов, находящихся на стадии исследования и проектных разработок, приобретенных также в процессе объединения бизнесов. Данные

і

311

расходы признаются в качестве идентифицируемых нематериальных активов отдельно от гудвилла, или в качестве расходов в следующем порядке:

затраты на разработки при выполнении условий, удовлетворяющим критериям МСФО 38, признаются в качестве нематериальных активов;

расходы на разработки, не удовлетворяющие критериям МСФО 38, признаются в качестве расходов при их осуществлении;

расходы на ¦ исследования признаются в качестве расходов при их осуществлении.

Таким образом, понятие интеллектуального капитала шире внутренне созданного гудвилла, поскольку интеллектуальный капитал кроме гудвилла включает также объекты интеллектуальной собственности, признаваемые в учете, как подчеркивалось выше, как идентифицируемые активы.

Кроме того, в состав интеллектуального капитала входят, по мнению отдельных ученых, так называемые «неосязаемые активы», возникновение которых как объектов бухгалтерского учета обусловлено институциональным подходом к сущности данных активов, означающий, что знания, квалификация, профессиональные навыки и опыт сотрудников компании являются объектом прав. Неосязаемые активы рассматриваются при этом как совокупность прав пользования знаниями и квалификацией, передаваемых предприятию по контракту с целью их использования либо для создания продукции и услуг, либо для организации деятельности внутри компании [269, с.42].

Проблемы классификации неосязаемых активов, их идентификации и определения объективной стоимости различных видов таких активов в качестве компонентов интеллектуального капитала требуют самостоятельного изучения, всестороннее рассмотрение которых не представляется возможным в рамках данного исследования. Указанные проблемы являются одним из дискуссионных вопросов в теории и методологии современного бухгалтерского учета. Так, Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бред считают, что сложность нематериальных активов как объектов бухгалтерского учета связана, «не столько с проблемами их определения, сколько с неопределенностью их оценки и срока службы» [203, с.394].

312

В условиях рыночной экономики особую актуальность приобретает расширение состава интеллектуального капитала, отражаемого в бухгалтерском учете и отчетности. Это возможно, в частности путем капитализации расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (НИОКТР), осуществление которых направлено в конечном итоге на повышение конкурентоспособности производимой продукции в условиях рынке.

Расходы по НИОКТР регулируются в отечественном учете, как известно специальным стандартом - ПБУ 17/02[35]. В данном положении отмечается, что оно не применяется в отношении НИОКТР, учитываемых в качестве нематериальных активов [там же, п.З].

В то же время осуществление НИОКТР направлено на получение результатов интеллектуальной деятельности, которые подразделяются на две группы: подлежащие правовой охране в соответствии с условиями гражданского законодательства и не подлежащие правовой охране. В первом случае положительный результат по выполненным НИОКТР подлежит оформлению в качестве объекта интеллектуальной собственности или признанию нематериальным активом. Во втором случае полученные результаты являются основанием для возникновения доходов в будущем, поступление которых в будущем может контролировать компания. Отсутствие правовых документов не позволяет учитывать НИОКТР в качестве полноценных активов со всеми вытекающими правами собственности на них. В то же время данные результаты, полученные в процессе осуществления НИОКТР, удовлетворяют основным условиям признания нематериальных активов по МСФО: идентифицируемости, способности приносить доход в будущем и подконтрольности со стороны организации.

Поэтому вполне оправдан порядок учета НИОКТР по сумме фактических затрат путем их обособления на специальном субсчете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и их списание после завершения работ с кредита этого счета в дебет счета 04. «Нематериальные активы», который предусмотрен в соответствии с действующим планом счетов и инструкцией по его применению [40]. Данный

313

порядок формально сблизил учет НИОТР с учетом расходов по приобретению и созданию объектов нематериальных активов.

Однако наличие различных стандартов, регулирующих учет нематериальных активов и НИОКТР в российском учете, является основой для возникновения ошибочного мнения, особенно со стороны практикующих бухгалтеров, о том, методология учета данных объектов имеет принципиальные различия.

Поэтому в целях отражения единых принципов учета НИОКТР и нематериальных активов на уровне национальных стандартов целесообразно регулирование их учета в едином положении по бухгалтерскому учету. Наша позиция в данном вопросе обусловлена тем обстоятельством, что в МСФО после принятия стандарта 38 «Нематериальные активы» был отменен стандарт 9 «Затраты на исследования и разработки» еще в 1998 году. Однако в процессе реформирования отечественного учета данный подход не был использован при принятии ПБУ17/02. Более того, данный подход был проигнорирован при принятии нового стандарта -ПБУ 14/2007, которое, несмотря на значительное приближение к правилам МСФО, отражает в основном аспекты учета нематериальных активов преимущественно с юридической точки зрения признания активов.

Однако, несмотря на наличие специального стандарта, в ПБУ 17/02 отсутствуют определения таких понятий, как «научно-исследовательские работы»,. «опытно-конструкторские работы», «технологические работы» Поэтому при использовании указанных категорий бухгалтерского учета обычно руководствуются определениями, приведенными в различных федеральных законах. В соответствии с Федеральным Законом «О науке и государственно-научно-технической политике» данные категории комменитируются следующим образом:

научная (научно-исследовательская деятельность) - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, подразделяемых на фундаментальные и прикладные исследования;

- научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на решение технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных

314

проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;

- экспериментальная деятельность - деятельность, которая основана на\r\nзнаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на\r\nоснове практического опыта [8,ст.2].

Результаты научно-исследовательских работ оформляются в виде научного или иного отчета. Положительным результатом осуществления опытно-конструкторской работы является получение законченного и действующего образца заказанного изделия или комплект конструкторской документации. В процессе проведения технологических работ возможно получение обоснованной технологии, пригодной для использования в производственном процессе.

В связи с разнообразием различных видов расходов по НИОКТР необходима детальная классификация этих расходов. Вопросы, связанные с обоснованием и содержанием классификации этих расходов по видам НИОКТР, являются в настоящее время также одним из дискуссионных вопросов в теории бухгалтерского учета, всестороннее рассмотрение которых требуют самостоятельного исследования. Поэтому в контексте темы данного исследования остановимся на проблеме капитализации этих расходов, которая приобретает особую актуальность в условиях перехода отечественной экономики на инновационный путь развития

Основными критериями инновации являются:

- научно-техническая новизна;

- практическая воплощенность или применимость, т.е. использование в\r\nпроизводственном процессе;

- коммерческая реализуемость.

Все указанные критерии присущи НИОКТР, капитализация которых в составе нематериальных активов позволит повысить объективность оценки интеллектуального капитала хозяйствующего субъекта в целом.

В качестве основных аргументов в пользу капитализации расходов по НИОКТР отметим следующие обстоятельства.

315

Во-первых, одним из важнейших принципов бухгалтерского учета является соответствие доходов и расходов. Для соблюдения этого принципа необходимо распределение этих расходов по отчетным периодам. Для объективного их распределения на первом этапе необходим обособленный их учет. Последующая капитализация данных расходов позволяет постепенно распределить или включить соответствующую долю НИОКТР в состав расходов текущего периода Распределение производится, начиная с момента поступления доходов, получению которых способствовало осуществление НИОКТР.

Во-вторых, капитализация расходов по НИОТР целесообразна с экономической точки зрения, поскольку единовременное списание расходов по НИОТР может привести к негативной ситуации и значительно ухудшить показатели финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и привести в отдельных случаях и к убыткам. Это отразится, в свою очередь, на непривлекательности финансовой отчетности для внешних пользователей, прежде всего, для инвесторов, в том числе и потенциальных.

В-третьих, хозяйствующие субъекты в условиях ужесточения конкуренции между производителями товаров и услуг в рыночной экономике вынуждены осуществлять значительные расходы по НИОКТР. Эти расходы при условии получения положительного результата являются в конечном итоге своего рода стратегическим активом предприятия.

В-четвертых, НИОКТР удовлетворяют основным условиям признания нематериальных активов по МСФО: идентифицируемости, подконтрольности компании и способности приносить доход в будущем, т.к. целью осуществления НИОКТР является совершенствование уже выпускаемой продукции или разработка новых видов продукции, т.е. повышение конкурентоспособности и увеличение доходов в будущем.

Таким образом, учетная модель интеллектуального капитала представлена в настоящее время только в форме нематериальных активов. Однако понятие «интеллектуальный капитал» намного шире понятия нематериальных активов. В качестве классических видов нематериальных активов учитываются в

316

бухгалтерском учете объекты интеллектуальной собственности или результаты интеллектуальной деятельности, приобретаемые за плату, а также создаваемые в самой организации в процессе осуществления НИОКТР. В последнем случае это относится к НИОКТР, результаты которых подлежат правовой охране в соответствии с условиями гражданского законодательства. Однако нематериальными активами не признаются при этом результаты интеллектуальной деятельности, полученные в процессе осуществления НИОКТР, которые не подлежат правой охране, а также НИОКТР, подлежащие правой охране, но не оформленные организацией по тем или иным причинам. Однако данный аспект отражения интеллектуального капитала в бухгалтерском учете не должно служить основанием для отказа от возможности капитализации НИОКТР.

Таким образом, в современном бухгалтерском учете отражается в основном информация только о части интеллектуального капитала. Остальные компоненты интеллектуального капитала, по крайней мере, до совершения сделки по продаже в бухгалтерском учете и отчетности не отражаются, что не позволяет отразить в учете объективную стоимость данной группы капитала и предприятия в целом.

Исходя из общепризнанных условий отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете, можно капитализировать и признавать нематериальными активами не только НИОКТР, но и отдельные виды рекламных расходов.

Для рыночных отношений характерно ужесточение конкурентной борьбы между предприятиями-производителями продукции, работ и услуг. Поэтому предприятия в этих условиях вынуждены осуществлять значительные расходы на рекламу. Причем результатом осуществления отдельных видов рекламных расходов, является создание определенных видов рекламных продуктов, например, различных аудио и видеороликов, которые должны рассматриваться, на наш взгляд, как издержки, только если не удовлетворяют критериям признания нематериальных активов в отечественном стандарте. Условия данного положения, как подчеркивалось выше, являются более жесткими по сравнению с условиями признания нематериальных активов в соответствии с требованиями МСФО.

317

Наша позиция по признанию отдельных видов расходов на рекламу в качестве нематериальных активов обусловлена тем обстоятельством, что основной целью рекламы является увеличение доходов хозяйствующего субъекта. Расходы, понесенные при этом, нацелены в основном на будущие экономические выгоды, поэтому эти расходы правомернее трактовать как актив.

Связь рекламных расходов с будущими экономическими выгодами может быть рассмотрена с двух сторон.

Во-первых, эти расходы могут иметь отношение к обеспечению прав на будущие услуги от других экономических субъектов. Например, расходы на рекламу могут представлять собой плату за размещение в прессе рекламных объявлений на следующие три месяца. Такие виды расходов учитываются обычно на счете 97 «Расходы будущих периодов», которые подлежат списанию в предстоящие месяцы и сопоставлению с соответствующими доходами будущих периодов.

Во-вторых, отдельные виды расходов на рекламу могут представлять будущую экономическую выгоду, которая будет получена как в результате использования той или иной рекламы, так и осуществления сделок купли-продажи с произведенной рекламной продукцией. Это относится, в частности к рекламным роликам, которые являются в настоящее время, одним из распространенных видов рекламных продуктов, создаваемых специализированными организациями, в качестве которых выступают, как правило, рекламные агентства.

При принятии решений о создании рекламных продуктов организация-рекламодатель заключает агентский договор с рекламным агентством, в соответствии с которым агентство обязуется за соответствующее вознаграждение, сумма которого также оговаривается в договоре, произвести данный рекламный продукт. В ходе выполнения условий агентского договора создается рекламный продукт, раскрывающий, как правило, достоинства и определенные качества различных видов продукции, товаров, работ, услуг рекламодателя. Это может быть определенный логотип, слоган, товарный знак, видеоролик, аудиоролик и прочие рекламные продукты, которые после создания передаются заказчику.

318

Передача осуществляется по авторскому договору о передаче исключительных прав на тот или иной рекламный продукт. При этом в данном договоре могут оговариваться определенные условия использования рекламного ролика или другого рекламного продукта. Исключительное право на рекламный продукт, переданное по авторскому договору организации-рекламодателю, запрещает его использование другими хозяйствующими субъектами, например предприятиями-конкурентами рекламодателя.

В соответствии с условиями авторского договора заказчиком является организация-рекламодатель, автором - рекламное агентство, в обязанности которого входит создание рекламного продукта и его передача заказчику. Заказчик, в свою очередь, обязуется, как правило, произвести авансовые платежи в счет обусловленного договором вознаграждения. Размеры, порядок и сроки выплаты аванса устанавливаются в договоре по соглашению сторон. Суммы вознаграждения за создание рекламного продукта могут быть достаточно весомыми, особенно по договорам с крупными рекламодателями, являющимися предприятиями общенационального и международного значения.

В соответствии с Законом РФ «Об авторском праве и смежных правах» [10, ст. 7, п.1] аудиовизуальные произведения (кино, теле, слайд, видеофильмы и другие кино и теле произведения) являются объектами авторского права. Исключительные права на аудиовизуальную продукцию включают право на ее воспроизведение, распространение, публичное исполнение, сообщение по кабелю для всеобщего сведения, передачу в эфир или любое другое публичное сообщение; на субтитрирование и дублирование текста.

Классическим примером аудиовизуальной продукции являются рекламные ролики, бюджет производства которых составляет значительные суммы, характеризующихся относительно длительными сроками проката в эфире. Поэтому данные виды аудиовизуальных произведений отвечают всем условиям признания нематериальных активов в соответствии с пунктом З ПБУ 14/2007.

Здесь необходимо отметить, что в действовавшем до недавнего времени I ПБУ 14/2000, данный перечень был закрытым (таблица 4.3.1).

319

і

І

Таблица 4.3.1 Состав нематериальных активов в соответствии с правилами пункта 4 ПБУ 14/2000

\r\nХарактеристика группы Состав (определение) группы\r\n1 .Объекты

интеллектуальной

собственности

(исключительные

права на результаты

интеллектуальной

деятельности) 1. Исключительное право патентообладателя на\r\nизобретение, промышленный образец, полезную\r\nмодель.

2. Исключительное авторское право на программы для\r\nЭВМ, базы данных.

3. Имущественное право автора или иного\r\nправообладателя на топологии интегральных\r\nмикросхем.

4. Исключительное право владельца на товарный знак\r\nи знак обслуживания, наименование места\r\nпроисхождения товаров.

5. Исключительное право петентообладателя на\r\nселекционные достижения.\r\n2. Организационные расходы Расходы, связанные с образованием юридического лица, призванные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации\r\n3. Деловая репутация организация Разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств\r\nВ данном случае последующий пункт этого стандарта противоречил содержанию предыдущего пункта, что было недопустимым для документа подобного уровня регулирования бухгалтерского учета. Указанное противоречие устранено в редакции нового стандарта, а именно ПБУ 14/2007, согласно которому перечень объектов не является закрытым. В то же время и в новом стандарте в качестве объектов нематериальных активов не указаны конкретно рекламные продукты, одним из распространенных видов которых являются аудиовизуальные произведения.

Наша позиция по признанию указанных рекламных продуктов в качестве объектов нематериальных активов обусловлена, прежде всего, тем обстоятельством, что данные виды рекламных продуктов являются объектами авторского права и

320

способствуют формированию брэнда компании. Капитализация этих расходов соответствует общим условиям МСФО и российского стандарта для признания в качестве объектов нематериальных активов.

Во-первых, организации-рекламодатели, осуществляя расходы на создание рекламных роликов, преследуют цель увеличение экономических выгод в будущем.

Во-вторых, приведенные виды рекламных продуктов отвечают требованиям идентифицируемости или возможности отделения от других активов;

В-третьих, для них характерно отсутствие материально-вещественной формы.

В-четвертых, указанные виды рекламных продуктов являются объектом авторских прав.

Возможность капитализации расходов по созданию рекламных продуктов в бухгалтерском учете связана неразрывно с условиями гражданского законодательства.

По нашему мнению, необходимо более четкое рассмотрение результатов, полученных при осуществлении затрат на создание рекламных продуктов, в качестве объектов интеллектуальной собственности в четвертой части Гражданского Кодекса, вводимой в действие с 1 января 20008 года. Это позволит капитализировать расходы на создание рекламных продуктов и учитывать их в составе интеллектуального капитала хозяйствующего субъекта при соответствии условиям их признания в качестве нематериальных активов.

Признание рекламных продуктов в качестве объекта нематериального актива в бухгалтерском учете означает необходимость документального их подтверждения. Возможности для оформления традиционными первичными бухгалтерскими документами, при осуществлении расходов на создание рекламных продуктов являются весьма ограниченным. При их отражении в бухгалтерском учете могут использоваться при этом различные договора (агентские, авторские) и документы по расчетным операциям с рекламными агентствами. Сценарий рекламного ролика, текст рекламного сообщения, товарный знак, изображение могут находиться на рекламном щите и прочих носителях, а сам рекламный ролик существует в форме магнитного носителя.

321

Проблема обоснования расходов на рекламу первичными оправдательными документами, включая и расходы на создание рекламных продуктов, является одной из проблем современного отечественного учета. Именно обоснованность рекламных расходов организации вызывают сомнения со стороны аудиторов и представителей налоговых органов при проверках различного рода бухгалтерской и налоговой отчетности, что подчеркивается отдельными авторами [101,155].

Поэтому расходы на создание рекламных продуктов систематизированы нами на этапах документации и регистрации (таблица 4.3.2).

Таблица 4.3.2 Документация и регистрация расходов по созданию рекламных

\r\nпродуктов, под лежащих капитализации в нематер шальные активы\r\nНазвание документа Назначение документа Отражение информации в учетных регистрах\r\nАгентский договор Установление монопольного права на выполнение агентских функций с указанием суммы вознаграждения Журнал

регистрации

договоров\r\nЗаявка - заказ, медиа -план, смета заказа Характеристика содержания работ и расчет стоимости по созданию рекламного продукта Приложение к договору\r\nСчет на оплату услуг Указание стоимости по созданию рекламного продукта в соответствии с условиями договора и сумм НДС Журнал-ордер №6\r\nПлатежное

поручение, квитанция к приходному ордеру, чек кассового аппарата Оплата стоимости услуг по созданию рекламных продуктов Журнал-ордер №2, журнал-ордер №1\r\nАкт выполненных работ Отражение факта выполнения работ по созданию рекламного продукта Приложение к счету-фактуре, журнал ордер №6\r\nСчет-фактура Отражение факта оказания услуг по созданию рекламного продукта и учет сумм входного НДС Журнал-ордер №6, Книга покупок\r\nОтчет о проведении рекламной компании Экономическое обоснование полученного эффекта от использования рекламного продукта Приложение к

пояснительной

записке\r\n322

По нашему мнению, приведенный в таблице перечень документов и регистров наиболее полно отражает состав расходов на создание рекламных продуктов, осуществляемых рекламодателем в обычных условиях деятельности, обособленный учет которых необходим для формирования стоимости этих групп активов..

Перечень документов, используемых для подтверждения расходов на создание рекламного продукта и требования, предъявляемые к ним, должны быть закреплены в учетной политике организации.

В отношении первичного учета расходов на рекламу в целом и на создание рекламного продукта в частности, необходимо подчеркнуть, что устарели многие позиции действующего Федерального закона «О бухгалтерском учете» по документальному оформлению хозяйственных операций в бухгалтерском учете, В частности, это относится к требованиям Закона о том, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать все обязательные реквизиты [4, ст.9,п.2].

Указанные проблемы могут быть сняты при принятии нового Закона, актуальность которого подчеркивается многими отечественными экономистами.

При оформлении документов, используемых в учете расходов на создание рекламного продукта, кроме общепринятых требований, предъявляемых к первичным документам и регистрам, необходимо соблюдать дополнительные требования:

- содержание определенных терминов и понятий в учетных документах\r\nдолжны соответствовать понятиям, которыми оперируют законодательные акты о\r\nрекламе;

- обязательное наличие самих рекламных продуктов- аудио и видеороликов на\r\nспециальных носителях в качестве приложений к актам выполненных работ.

Следующим этапом текущего учета расходов на создание рекламного продукта, включаемых в состав их стоимости в целях их последующей капитализации для учета в качестве объекта нематериального актива, является

323

отражение хозяйственных операций, связанных с учетом указанных расходов на счетах бухгалтерского учета. Основными операциями при этом являются:

- отражение расходов на создание рекламного продукта при акцепте счета рекламного агентства по корреспонденции счетов: дебет счета 08 5 «Приобретение нематериальных активов» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

отражение НДС в соответствии со счетом - фактурой рекламного агентства -дебет счета 19 « НДС по приобретенным ценностям» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

начисление сумм авторского вознаграждения за создание рекламного продукта в соответствии с условиями авторского договора - дебет счета 08-5 «Приобретение нематериальных активов» кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

- принятие на учет рекламного ролика как объекта нематериальных активов по стоимости фактических затрат на его создание - дебет счета 04 « Нематериальные активы кредит счета 08 -5 «Приобретение нематериальных активов».

Вышеизложенный подход к учету расходов по НИОКТР и на создание рекламных продуктов позволяет повысить объективность отражения в бухгалтерском учете стоимости интеллектуального капитала хозяйствующего субъекта в рыночной экономике.

Таким образом, изложенные в данной главе организационно-методические аспекты формирования учетной стоимости различных групп капитала хозяйствующего субъекта, позволяют существенно расширить границы информативности бухгалтерского учета, преодолеть ретроспективность учетной информации и объективно оценить основной, оборотный и интеллектуальный капитал организации.

В следующей главе автором предпринята попытка рассмотрения проблем, связанных с развитием методологии учета изменения стоимости различных элементов капитала в процессе финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в условиях рыночной экономики.

324