5.1 Методология оценки обязательств в условиях изменения стоимостиактивов в бухгалтерском учете

Основной целью переоценки основных средств в учете является определение их восстановительной стоимости, сущность которой изложена в параграфе 1.3. Оценка по восстановительной стоимости обусловлена необходимостью формирования источника воспроизводства основных средств, исходя из потребностей и уровня цен на подобные объекты применительно к условиям рынка на данный момент времени, а также в целях определения достоверных показателей себестоимости, прибыли и коэффициентов, характеризующих эффективность использования основных средств.

Возможность использования оценки по восстановительной стоимости в российском учете предусмотрена в настоящее время ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерское учету основных средств [24, 9]. В соответствии с указанными документами переоценка проводится по группам однородных объектов основных средств не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). Причем, если организация принимает решение о проведении переоценки основных средств, то необходимо учитывать, что в последующем эти объекты должны переоцениваться

325

регулярно, чтобы стоимость этих объектов, отражаемая в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости [24, п. 15].

Последующая оценка объекта основных средств после первоначального его признания в качестве актива производится согласно российских и международных стандартов в зависимости от выбранной учетной политики.

В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» при этом возможны два варианта, первый вариант которого предусматривает учет по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Второй вариант используется согласно новой редакции указанного стандарта в случае, если возможно достоверное определение справедливой стоимости, сущность содержания которой как категории бухгалтерского учета в соответствии с концепцией МСФО, рассмотрена ранее (см. параграф 1.4).

Подходы к определению справедливой стоимости зависят от видов объектов основных средств. Так, для оценки земельных участков в практике деятельности западных компаний привлекаются, как правило, профессиональные оценщики, справедливая стоимость машин и оборудования определяется на основе их рыночной стоимости на дату переоценки. При отсутствии данных об уровне рыночной стоимости основой для исчисления справедливой стоимости является величина будущих доходов от использования основных средств или их амортизированная восстановительная стоимость. Уровень последней определяется по стоимости аналогичного объекта основных средств за вычетом амортизации, накопленной за срок использования на момент переоценки.

Необходимость корректировки балансовой стоимости основных средств обусловлена в концепции МСФО на предположении, что в течение периода использования может измениться функциональная полезность того или иного объекта основных средств, обусловленная влиянием различных факторов. Стоимость объекта должна быть возмещена в течение срока его полезного

326

использования, поэтому объективная оценка актива, в соответствии с правилами международных стандартов, должна соответствовать его возмещаемой сумме — сумме, ожидаемой от получения, в результате его продажи или дальнейшего использования (см. параграф 1.3).

Для определения возмещаемой суммы исчисляются два показателя стоимости: чистая продажная стоимость - рыночная стоимость, определяемая в условиях активного рынка (справедливая стоимость) за минусом расходов на продажу и стоимость использования объекта - дисконтированная стоимость будущих потоков денежных средств, ожидающих к поступлению от использования актива.

Исчисление первой суммы производится обычно с использованием следующей формулы:

ЧПС = СС-Р, (4.4.1)

где ЧПС- чистая продажная стоимость; СС — справедливая стоимость; Р - расходы на продажу.

ТІТ1_Д\\-ПРР\\ , Д2-ПРР2 , , ДІ-ПРРІ (4.4.2)

ЦП — ; г; 1 ^ Г....Т ;—,

(1 + г)1 (1 + г)2 (1 + г)\'

где ЦП - ценность от использования объекта оценки;

ДІ - сумма дисконтированных доходов от использования объекта в / периоде;

ПРР - прямые и условно распределяемые расходы, понесенные при использовании объекта в / периоде;

г - размер ставки дисконтирования.

После исчисления указанных показателей стоимости производится их сравнение, наибольшее значение из которых представляет собой возмещаемую сумму.

В соответствии с требованиями МСФО 36 «Обесценение актива», каждый объект долгосрочных активов независимо от способа его оценки подлежит

327

ежегодному тестированию на выявление признаков обесценения актива [82]. Сущность данной процедуры в бухгалтерском учете составляет определение конкретных значений указанных показателей возмещаемой стоимости и их последующее сравнение с балансовой стоимостью данного актива. Процесс тестирования долгосрочного актива на предмет обесценения представлен на рисунке 5.1.1

Чистая продажная стоимость

\r\nДисконтированная стоимость

доходов от использования

активов

Наибольшее значение стоимости

Возмещаемая стоимость

\r\nБалансовая (учетная) стоимость актива

Возмещаемая стоимость меньше балансовой (учетной) стоимости актива

Признание убытка от обесценения

на сумму разницы балансовой и

возмещаемой стоимости

Рис. 5.1.1 Процедура тестирования на предмет обесценения актива

Как видно из рисунка, убыток от обесценения актива признается в случае, если возмещаемая стоимость меньше балансовой стоимости актива, который представляет собой разницу указанных значений стоимости. В противном случае, т.е. в ситуации, когда балансовая стоимость актива ниже любых из указанных сумм , возмещаемой стоимости, актив не подлежит обесценению. Признание убытка от

328

обесценения актива означает для компании снижение рыночной цены данного актива, которое может свидетельствовать об изношенности актива и его невыгодности для дальнейшей эксплуатации.

По нашему мнению, процедура тестирования актива на предмет обесценения приобретает особую актуальность в условиях рыночной экономики.

Доведение балансовой оценки до возмещаемой стоимости отражается на уменьшении стоимости основного средства со списанием этой суммы за счет прибыли, распределяемой в течение срока полезной службы актива или за счет резерва переоценки. Обесценение списывается в пределах начисленных сумм дооценки основных средств.

При использовании альтернативного способа оценки по справедливой стоимости переоценка производится регулярно и одновременно по всем активам. При изменении стоимости по отдельным активам производится переоценка всей группы. Исчисленная справедливая стоимость активов корректируется на сумму накопленной амортизации и убытков от последующего обесценения, полученная сумма является балансовой стоимостью активов на отчетную дату.

Проведение процедуры обесценения и определения сумм дисконтированного дохода по всем объектам основных средств является довольно сложной процедурой в учете, поэтому МСФО 36 рекомендует использовать меньшую совокупность, так называемую «денежно-генерирующую единицу». Данные по этой совокупности распределяются на все основные средства пропорционально их балансовой стоимости.

Убыток от обесценения подлежит признанию непосредственно в Отчете о прибылях и убытках. Вместе с тем необходимо учитывать при этом, что в случае, если компания использует модель переоценки, и актив отражается в учете по переоцененной стоимости, то убыток от обесценения отражается на счете резерва переоценки данного актива как уменьшение от переоценки. Если убыток от обесценения превышает сумму, отражаемую на указанном счете, то сумма

329

превышения показывается в Отчете о прибылях и убытках. Эта особенность отражения переоценки в учете по МСФО, которая принципиально отличается от порядка учета переоценки в российском учете, подчеркивается многими российскими учеными, в частности Л.

После признания убытка от обесценения амортизационные отчисления по данному активу должны корректироваться в соответствии с МСФО в будущих периодах для распределения балансовой стоимости актива, за вычетом ликвидационной стоимости, на систематической основе на протяжении оставшегося срока полезной службы объекта.

Таким образом, можно заключить, что по правилам МСФО обесценение актива подлежит отражению в системе бухгалтерского учета. Однако компания имеет право на выбор способа отражения обесценения основных средств или в текущем бухгалтерском учете или только на уровне финансовой отчетности [142, с.129].

В соответствии с МСФО 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» применять правила МСФО по отношению к основным средствам можно не с момента их принятия на учет, а воспользоваться данными о справедливой стоимости на дату перехода на МСФО или переоцененной стоимости, которые будут рассматриваться в качестве предполагаемой стоимости [50].

Предполагаемая стоимость актива — условная величина, заменяющая первоначальную (или амортизируемую) стоимость актива на определенную дату.

Организация, впервые применяющая МСФО согласно правилам указанного стандарта, может использовать один из двух вариантов оценки основных средств:

справедливую стоимость на дату перехода на МСФО в качестве предполагаемой стоимости основных средств на дату перехода на МСФО;

переоцененную по прежним национальным стандартам стоимость, полученную при переоценке в момент или до момента перехода на МСФО в качестве предполагаемой стоимости, если переоцененная стоимость сопоставима со справедливой стоимостью или с амортизируемой стоимостью, рассчитанной в

330

соответствии с МСФО и скорректированной на изменения общего или специального индекса цен [223, с.52-53].

Однако среди российских предприятий, составляющих финансовую отчетность по МСФО, переоценка основных средств в настоящее время еще не получила широкого распространения.

Во-первых, на проведение переоценки необходимы значительные затраты рабочего времени учетных работников, многие из которых не имеют должного уровня профессиональных знаний в области методики оценки по справедливой стоимости. Сдерживающим фактором в этом отношении является то, что значительные силы работников бухгалтерской службы в этих предприятиях направлены на ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности по российским стандартам, а также формирование статистической и налоговой отчетности. Если для проведения указанной процедуры привлекать специалистов со стороны (в основном профессиональных оценщиков), то хозяйствующим субъектам необходимы дополнительные затраты на оплату этих услуг, которые могут составлять существенные суммы для конкретного предприятия.

Во-вторых, результаты переоценки оказывают значительное влияние на показатели финансовой отчетности и финансового состояния организации, анализ влияния которых более подробно будет рассмотрен нами в следующих параграфах настоящей главы. Здесь же отметим только один аспект, а именно то, что положительный результат от переоценки отразится в конечном итоге на капитале, а отрицательный - на расходах предприятия.

Влияние результатов переоценки на показатели финансовой отчетности не всегда совпадает с интересами пользователей финансовой отчетности. Так, значительная часть внутренних пользователей, особенно менеджеров разного уровня управления, заинтересованы в максимально положительных показателях отчетности, от которых во многом зависит их материальное благополучие, а порой и сохранение рабочего места в компании. Зависимость концепций стоимостных оценок от цели составления отчетности и интересов, преследуемых различными

331

группами пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности рассмотрена нами ранее (см. параграф 3.1).

По нашему мнению, указанные факторы являются одним из основных причин достаточно редкого проведения переоценки основных средств и по правилам российских стандартов. Однако более весомой причиной отказа многих экономических субъектов от проведения переоценки является то обстоятельство, что результаты переоценки не учитываются в целях налогообложения прибыли. При отражении результатов переоценки возникают разницы в бухгалтерском и налоговом учете, методика учета которых является довольно сложным и трудоемким процессом, требующим значительных затрат рабочего времени бухгалтеров, а также определенного уровня профессиональных знаний.

Переоценка в российском учете производится с учетом начисленной на дату переоценки амортизации, т.е. переоцениваются как суммы, учтенные на счете 01 «Основные средства», так и суммы, учтенные на счете 02 «Амортизация основных средств». В результате переоценки фактически переоценивается остаточная стоимость основных средств, которая может быть дооценена (увеличена) или уценена (уменьшена) по сравнению с оценкой на дату переоценки.

Переоценка производится, как подчеркивалось выше, по группе однородных объектов, что соответствует требованиям МСФО. Однако в отличие от МСФО, объекты основных средств могут переоцениваться не только на основе справедливой стоимости, но и путем индексации на основе самостоятельно разработанных индексов. В результате переоцененная стоимость этих объектов в российском учете может существенно отличаться от справедливой стоимости, предусмотренной МСФО.

Результаты переоценки основных средств по российским правилам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от того, проводилась ли ранее переоценка объекта основного средства или эта переоценка производится впервые.

Так, если проводится первая переоценка, в результате которой увеличивается стоимость объекта, то сумма дооценки отражается по дебету счета 01 «Основные

332

средства» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Доначисление сумм амортизации по объекту переоценки оформляется бухгалтерской записью: дебет счета 83 «Добавочный капитал» кредит счета 02 « Амортизация основных средств».

В результате прирост стоимости основных средств от переоценки отражается как сальдо одноименного субсчета, открываемого при этом к счету 83 «Добавочный капитал». Если результатом первой переоценки является уценка объектов основных средств, то сумма уценки показывается по корреспонденции: дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» кредит счета 01 «Основные средства» с одновременной корректировкой сумм начисленной амортизации по кредиту этого счета и по дебету счета 02 «Амортизация основных средств».

Отражение результатов последующих переоценок зависит от того, как была отражена ранее произведенная переоценка. Например, если в результате второй переоценки стоимость объектов основных средств увеличивается, как и при первой переоценке, то эти операции также отражаются на увеличении добавочного капитала с одновременным оформлением записей по доначислению сумм амортизации по переоцененным объектам основных средств. Если в результате второй переоценки произведена уценка, то оформляются следующие проводки:

1)Дебет счета 83 « Добавочный капитал»

Кредит счета 01 «Основные средства» - на сумму уценки в пределах предыдущей дооценки основных средств;

2)Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Кредит счета 01 «Основные средства» - на сумму превышения последующей уценки над предыдущей уценкой.

В случае если в результате второй переоценки вновь производится уценка основных средств, то ее результаты также списываются, как и первом случае в дебет счета 84 также в корреспонденции со счетом 01 - на сумму уценки с одновременной корректировкой суммы амортизации по кредиту указанного счета и дебету счета 02. Если в результате второй переоценки происходит увеличение стоимости объекта переоценки, то вначале производится списание сумм, отраженных ранее на счете 84.

333

Затем на счете 83 показывается превышение последующей дооценки над суммой предыдущей уценкой как увеличение добавочного капитала.

Порядок отражения в учете последующих переоценок (третьей, четвертой и т.д.) производится таким же образом в зависимости от отражения на счетах бухгалтерского учета сумм ранее произведенных переоценок.

Таким образом, в российском,учете возможны два варианта отражения на счетах бухгалтерского учета результатов переоценки основных средств: на счете добавочного капитала и на счете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), что отмечается, в частности Н.Н.Карзаевой [124, с.145].

Анализ приведенных бухгалтерских проводок по оформлению результатов переоценки позволяет сделать вывод о том, что на счете 83 «Добавочный капитал» эти результаты отражаются в следующих случаях:

при дооценке основных средств по результатам первой переоценки;

при дооценке основных средств по результатам последующей переоценки, но при условии, что предыдущая уценка объектов основных средств не отражалась на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

при уценке основных средств, но при условии, что в предыдущем отчетном периоде был сформирован добавочный капитал за счет дооценки основных средств.

Результаты переоценки отражаются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», если:

основные средства уценены при проведенной первой переоценке объектов основных средств;

основные средства уценены, но по результатам предыдущих переоценок не сформирован добавочный капитал за счет дооценки объектов основных средств:

основные средства дооценены, но по результатам предыдущих переоценок была произведена уценка объектов основных средств, которая была отражена на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По нашему мнению, изложенный порядок отражения в учете результатов переоценок основных средств не лишен определенной логики, поскольку он

334

предусматривает два подхода к отражению результатов переоценки - с позиции капитала и с позиции доходов (расходов).

Однако методология учета переоценки основных средств в отечественном учете, основные аспекты которого изложены выше, требует внесения определенных коррективов.

Во-первых, добавочный капитал, сформированный за счет прироста стоимости основных средств по результатам их переоценки, является, в сущности, накопленным капиталом. В то время как остальные составляющие добавочного капитала в части эмиссионного дохода и положительной курсовой разницы, возникшей по вкладам в уставный капитал иностранных учредителей, внесенных в иностранной валюте, формируется за счет инвестированных собственником средств. Вследствие этого методология учета переоценки основных средств, предусматривающая отражение результатов переоценки в составе добавочного, а не накопленного капитала, является, на наш взгляд, не совсем правомерным. Более того, именно прирост стоимости основных средств составляет в настоящее время значительную долю добавочного капитала многих российских предприятий.

Во-вторых, в результате проведенных переоценок, как показано выше, корректируются суммы накопленной амортизации по переоцененным объектам основных средств. Однако данный аспект переоценки почти не рассматривается в современных нормативно-правовых документах, регулирующих бухгалтерский учет в России. Это относится как к ПБУ 6/01 [24, п. 15], так и к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету, отдельные пункты которого противоречат друг другу.

Так, в содержании пункта 46 последнего документа отмечается, что переоценка объектов предусматривает переоценку суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. В то же время при изложении порядка отражения результатов переоценки с использованием счетов 83, 84 не рассматривается возможность корректировки сумм (дооценки, уценки), учтенных на указанных счетах, на сумму переоценки амортизационных отчислений по объектам основных средств.

335

Указанная особенность отражения результатов переоценки в системе счетов бухгалтерского учета совсем не упоминается в Инструкции к применению Плана счетов при изложении операций по счетам 02 « Амортизация основных средств», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)» [40, с. 16, 104-105].

Для устранения указанных противоречий в методологии учета переоценки основных средств автором исследования вносятся следующие предложения.

Прирост стоимости основных средств по переоценке рекомендуется отражать с использованием счета 82 «Резервный капитал», т.к. величина дооценки основных средств, является, по сути, резервом следующих уценок. При этом учет на счете 82 «Резервный капитал» предлагается вести в разрезе следующих субсчетов:

82-1- резервный фонд;

82-2 - резерв переоценки.

Учет операций по первому субсчету рекомендуется осуществлять без особых изменений согласно действующей методике учета операций на счете 82 «Резервный капитал».

Позиция автора обусловлена тем обстоятельством, что данный счет используется в настоящее время для отражения операций по формированию резервного фонда, производимых за счет отчислений от прибыли в соответствии с нормативно-учредительными документами хозяйствующих субъектов на покрытие убытков организации, и операций по использованию этих средств на предусмотренные цели.

В отношении учета операций, отражаемых на указанном счете необходимо заметить, что в действующем Плане счетов и Инструкции по его применению имеются противоречия, касающиеся направления резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества и выкуп акций у акционеров [40,с.103]. Указанные проводки не соответствуют действительности, поскольку выкуп акций и погашение облигаций производится в случае, если общество располагает необходимыми для этой цели денежными средствами. Наличие сумм в качестве

і

336

кредитового сальдо на счете 82 «Резервный капитал» не имеет в этом случае принципиального значения.

Резервный фонд, названный в действующем Плане счетов резервным капиталом, в действительности является резервом погашения убытков, поэтому счет, предназначенный для учета этих операций, должен выполнять соответствующую функцию. Практика возложения бухгалтерскому счету не свойственной его предназначению функции, является, на наш взгляд, не правомерным.

Учет на субсчете 82- 2 рекомендуется вести по результатам переоценки\r\nосновных средств с их отражением по следующим корреспонденциям счетов:\r\n. 1) дебет счета 01 кредит счета 82-2 -на сумму дооценки основных средств;

2) дебет счета 82-2 кредит счета 02 — доначисление сумм амортизации по переоцененным объектам основных средств.

Резерв переоценки может быть использован при списании стоимости уценки в\r\nрезультате последующих переоценок в пределах отраженных ранее сумм дооценок\r\nосновных средств. Указанные операции оформляются следующими бухгалтерскими\r\nзаписями: , \'.-¦\'.":..

1)дебет счета 82 -2 кредит счета 01- на сумму уценки в пределах учтенного резерва по ранее проведенной переоценке;

2) дебет счета 02 кредит счета 82- 2 - корректировка накопленных сумм амортизации по переоцененным объектам основных средств.

Если уценка объектов долгосрочных активов произошла в результате первой переоценки или на сумму, превышающую сумму дооценок, учтенных как резерв переоценки, то на сумму снижения стоимости\' основных средств, не покрытой сформированным резервом, необходимо уменьшать нераспределенную прибыль организации или увеличивать ее убыток.

При этом сумма разницы, отнесенная на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не должна учитываться при объявлении дивидендов учредителям (акционерам). Поэтому для отражения операций по уценке основных средств рекомендуется открытие специального субсчета к счету 84 под названием

337

«Изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за счет переоценки», введение которого позволит выделить в составе нераспределенной прибыли сумму убытков, полученных в результате переоценки основных средств. Операции по переоценке основных средств оформляются при этом следующими бухгалтерскими проводками:

1) дебет счета 84,субсчет «Изменения нераспределенной прибыли\r\n(непокрытого убытка) за счет переоценки» кредит счета 01 «Основные средства» -\r\nна сумму первой уценки или сумму уценки, превышающей сформированные суммы\r\nрезерва по предыдущей переоценке объекта основных средств;

2) дебет счета 02 «Амортизация основных средств» кредит счета 84, субсчет«\r\nИзменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за счет переоценки» -\r\nкорректировка сумм накопленной амортизации по переоцененным объектам\r\nосновных средств.

На указанном субсчете отражается в последующем также сумма дооценки основных средств (указанная ранее как третья группа операций, учитываемых на счете 84 согласно действующей методике учета переоценки).

При таком подходе к отражению результатов переоценки в бухгалтерском учете информация, отраженная на субсчете 82-2 «Резерв переоценки» и специальном субсчете счета 84 «Изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) за счет переоценки», является зеркальным отражением изменения стоимости основных средств по результатам переоценки.

Действующая редакция ПБУ 6/01 предусматривает списание сумм переоценки при выбытии объекта, подвергшегося переоценке. Следовательно, сумма уценки по одному объекту основных средств не может перекрываться за счет суммы дооценки по другому объекту. Поэтому основной задачей бухгалтерского учета в условиях изменения стоимости основных средств является предоставление заинтересованным пользователям финансовой отчетности исчерпывающей информации о стоимости каждого объекта основных средств. Для ее выполнения необходимо ведение аналитического учета изменения стоимости по объектам основных средств. Ведение такого учета не исключает в определенной степени дублирование аналитического

338

учета по счету 01 «Основные средства». Тем не менее, организация такого учета необходима, поэтому является целесообразным ведение учета переоценки и ее отражения за счет различных источников (резерва переоценки, нераспределенной прибыли) по видам основных средств и по суммам переоценки.

По нашему мнению, настала необходимость не только в учете переоценки основных средств, но и в учете переоценки нематериальных активов, поскольку и эта группа активов в условиях рыночной экономики подвержена изменению стоимости.

Кроме того, предоставление возможности для проведения переоценки нематериальных активов позволит учесть влияние инфляции на процесс накопления внеоборотного капитала, обоснование которого как одного из принципов амортизационной политики в современном учете, было изложено ранее (см. параграф 3.3).

Для соблюдения единого подхода к отражению в бухгалтерском учете результатов переоценки внеоборотных активов вышеизложенный порядок учета можно рекомендовать и для учета переоценки нематериальных активов. Отличие состоит в отражении дооценки или уценки объектов нематериальных активов в результате переоценки в корреспонденции со счетом 04 «Нематериальные активы» и корректировки сумм начисленной амортизации - со счетом 05«Амортизация нематериальных активов».

Рекомендуемый порядок учета переоценки внеоборотных активов представлен схематично на рисунке 5.1.2.

По нашему мнению, вышеизложенные аспекты учета переоценки внеоборотных активов целесообразно включить в содержание следующих нормативно-правовых документов: ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Плана счетов и инструкции по его применению. При этом в указанных документах необходимо рассмотреть порядок корректировки переоцененной стоимости на суммы амортизационных отчислений по объектам переоценки. Это позволит, с одной стороны, устранить ранее изложенные противоречия в действующих редакциях указанных документов по

339

Отражение суммы дооценки

внеоборотных активов по

результатам первой переоценки

\r\nДоначисление амортизации по

переоцененным объектам

внеоборотных активов

Д82-2

К 01(04)

К 82-2

Отражение последующей уценки

внеоборотных активов в пределах

предыдущей дооценки

\r\nКорректировка суммы амортизации по объектам переоценки

Y К 01(04)

К 84

Д84

Отражение превышения уценки над предыдущей дооценкой

\r\nКорректировка сумм амортизации по операции переоценки

Субсчет «Изменение нераспределенной прибыли (непокрытого убытка за счет переоценки)»

Рис. 5,1.2 Рекомендуемый порядок учета переоценки внеоборотных активов

нормативному регулированию бухгалтерского учета в России, а с другой, соблюдать единую методологию учета переоценки внеоборотных активов.

В соответствии с российскими стандартами возможна корректировка оценки не только основных средств, но и различных видов оборотных активов. Это относится, в частности к материально-производственным запасам (МПЗ), которые составляют значительную часть оборотного капитала предприятия. Как известно, в российском учете практикуется вариантность в оценке МПЗ, выбор которого производится обычно в зависимости от видов запасов, принадлежности предприятия к отрасли производства, специфики их использования в отрасли, интересов собственников и администрации как основных пользователей финансовой

340

отчетности, составленной на основе применения того или иного способа оценки запасов. Так, относительно редким способом оценки МПЗ в российском учете является оценка по себестоимости каждой единицы. Этот способ оценки применяется в основном при невозможности замены МПЗ обычным образом друг на друга или при использовании особых видов материалов, например, драгоценных металлов, драгоценных камней и др., каждая единица которых имеет свою конкретную цену.

Если для организации приоритетной задачей является снижение объема учетной работы, то выполнению этой цели в наибольшей степени соответствует применение метода оценки МПЗ по средней себестоимости.

Для максимизации сумм дивидендов, целесообразно использование метода оценки МПЗ по ценам первого поступления (ФИФО), который позволяет максимизировать величину финансовых результатов экономического субъекта.

При выборе в качестве приоритетной цели для организации оптимизацию налогообложения или снижение налоговой нагрузки хозяйствующему субъекту необходимо использовать метод оценки МПЗ по стоимости последнего поступления (ЛИФО). Не случайно данный метод оценки, позволяющий, с одной стороны, минимизировать величину прибыли, а с другой - создавать в определенной мере скрытые резервы, отменен в настоящее время в учете по МСФО. Данный метод оценки в соответствии с внесенными изменениями в ПБУ 5/01 отменен и в российском учете с 1 января 2008 года. Однако возможность использования данного метода оценки предусмотрена в настоящее время для цели налогообложения прибыли.

Рассмотренные методы оценки запасов с позиции их влияния на прибыль организации основаны на допущении, что фактическая себестоимость единицы запасов имеет тенденцию к росту, которая является характерным признаком для инфляционной экономики. В то время как дефляционная экономика характеризуется снижением цен в целом и себестоимости приобретенных запасов, в частности, или обесценением стоимости активов.

Основными причинами обесценения МПЗ являются, как правило:

341

1) моральное старение отдельных видов МПЗ;

2) потеря первоначального качества материальных ценностей (полная или частичная);

3) снижение текущей рыночной стоимости или стоимости продажи материальных ценностей.

Обесценение запасов при указанных ситуациях (одной или нескольких), актуализирует проблему корректировки стоимости запасов и отражения их объективной оценки в бухгалтерском учете и отчетности, возникновение которой обусловлено следующими особенностями аспектами отечественного учета.

Первая особенность связана с правилом российского учета в соответствии, с которым фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит, изменению [23, п. 12].Поэтому изменение стоимости запасов в данных условиях не должно отражаться на счетах учета запасов, к которым относятся, в частности счета 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция». Вследствие этого корректировка стоимости запасов не должна влиять на результаты оценки запасов в текущем учете, получаемой при применении того или иного метода их оценки.

Вторая особенность обусловлена действием в российском учете, также как и в международном учете, принципа оценки по наименьшей из рыночной и исторической стоимостей, основой которого является, как указывалось ранее, принцип осмотрительности или консерватизма, признанный как один из основополагающих принципов в бухгалтерском учете на уровне МСФО. Принцип наименьшей оценки применительно к учету запасов требует отражения в бухгалтерской отчетности этих групп активов в оценке по рыночной стоимости в случае, если рыночная стоимость на конец отчетного периода ниже их оценки по исторической стоимости. Упоминание исторической оценки в данном контексте связано с тем, что возможность применения всех указанных способов оценки запасов (по партиям поступления, по средней себестоимости, по себестоимости каждой единицы) реализуется в отечественном учете в рамках концепции оценки по исторической стоимости.

342

Корректировка оценки запасов с учетом указанных требований возможна путем создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Данный резерв в соответствии с ПБУ 5/01 создается за счет финансовых результатов организации (прочих расходов), на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя оценка выше текущей рыночной стоимости [23, п.25].

В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов резерв под снижение материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, по которым произошло обесценение под влиянием указанных ранее причин [43, п.20]. В то же время в российском учете допускается создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных и связанных материальных ценностей. МПЗ. Однако, как подчеркивают отдельные авторы, деление сырья и материалов на основные и вспомогательные, а также по операционным и географическим сегментам и т.п. нельзя рассматривать при этом как группы материалов для целей создания резерва [232,с.10].

Уровень текущей рыночной стоимости запасов определяется на основе информации, доступной организации до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете текущей рыночной стоимости запасов необходимо учитывать следующие факторы:

1) изменение цены или фактической себестоимости, связанное непосредственно с событиями после отчетной даты, которые подтверждают существовавшие на 1 января следующего за отчетным года, хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

2) назначение материально-производственных запасов;

3) соотношение уровня фактической себестоимости и текущей рыночной\r\nстоимости готовой продукции на отчетную дату, сравнительный анализ которых\r\nнеобходим для того, чтобы создавать резерв по материалам, используемым на\r\nпроизводство готовой продукции, только в случае, если фактическая себестоимость\r\nэтих видов готовой продукции на отчетную дату выше их рыночной стоимости.

343

Необходимость учета первых двух факторов отмечается во многих изданиях учебной и научной литературы. В то время как. аспекты учета последнего фактора при создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей отмечается лишь отдельными авторами, в частности А.А.Ефремовой [232,с.10].

Указанный аспект является, на наш взгляд, существенным моментом, который необходимо учитывать при создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей, поскольку в противном случае признание обесценения МПЗ и формирования данного резерва для учета этого обстоятельства может быть экономически необоснованным.

По нашему мнению, при корректировке стоимости материальных ценностей необходимо учитывать также особенности учета незавершенной продукции (продукции частичной готовности, полуфабрикатов собственного производства, законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги), учитываемых в большинстве случаев в составе незавершенного производства (НЗП), которое в соответствии с условиями МСФО входит в состав запасов. Однако правила оценки и учета незавершенного производства в нашей стране имеют определенные отличия как от общих правил учета материально-производственных запасов, рекомендованных ПБУ 5/01, так и по многим позициям их учета по МСФО.

Как известно, в целях бухгалтерского учета организация может оценивать НЗП по одному из следующих способов оценки:

по фактической производственной себестоимости;

по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

по сумме фактических прямых затрат;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

С 1 января 2002 года налоговое законодательство предписывает всем организациям производить оценку НЗП в налоговом учете в соответствии с главой 25 НК РФ «Налог на прибыль», которая признает только оценку по сумме прямых затрат [2, ст.318].В налоговом учете организация, таким образом, может оценивать НЗП только по методу учета прямых затрат, в то время как в бухгалтерском учете это лишь один из возможных методов оценки.

344

На первый взгляд, метод оценки НЗП в налоговом учете по прямым затратам выгоден налогоплательщику. Это относится, в первую очередь, к предприятиям производственных отраслей, которые могут списать в налоговом учете ряд затрат и снизить налогооблагаемую прибыль. В то время как эти затраты при методе учета по полной себестоимости были бы включены в состав стоимости НЗП (например, производственные услуги сторонних организаций, оплата электроэнергии, топлива, воды, тепла, расходы вспомогательных производств и т.д.). Однако использование данного метода оценки НЗП в налоговом учете связано с рядом проблем.

Первая проблема связана с тем обстоятельством, что производственные организации должны оценивать прямые затраты для целей налогообложения не по данным бухгалтерского учета, а путем специального расчета на основе баланса движения сырья в натуральных единицах [2, ст. 319]. Это означает, что для предприятий мелкосерийного производства и фирм, имеющих широкую номенклатуру сырья и готовой продукции (например, в машиностроении), техника учета существенно усложнится. В результате экономия на налоге на прибыль, возникающая благодаря методу оценки НЗП по частичной (неполной) себестоимости, для этой категории налогоплательщиков перекрывается дополнительными расходами на наем специалистов и установку программного обеспечения.

В бухгалтерском учете такие организации могли бы отказаться от слишком затратного метода учета, сославшись на принцип рациональности в учете, признание которого в отечественном учете отражено в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» [20, п.7]. Однако отказаться от оценки НЗП по прямым расходам в целях налогообложения прибыли и использовать оценку НЗП по полной себестоимости налогоплательщик не может.

Вторая проблема обусловлена тем, что на предприятиях с весьма длительным производственным циклом не всегда выгодно списывать большой объем затрат на начальном этапе производства. Если основная часть затрат списана в прошлом году, вследствие чего получен убыток, а выручка получена в текущем году, прибыль текущего года можно уменьшить на убытки прошлых лет, но не

345

более, чем на 30%. Оставшаяся сумма убытка может быть списана только в последующие годы [2, ст.283].

Третья проблема связана с возможностью использования различных способов в оценке НЗП в бухгалтерском и налоговом учете при применении методов оценки сырья по партиям поступления. Например, если в соответствии с учетной политикой для оценки стоимости сырья при его списании в производство организация применяет в бухгалтерском учете метод ФИФО, а в налоговом учете — ЛИФО, который в отличие от бухгалтерского учета, как подчеркивалось выше, можно использовать для цели налогообложения прибыли.

Однако у налогоплательщиков есть возможность совместить бухгалтерский и налоговый учет незавершенного производства. Для этого необходимо в бухгалтерском учете применять те же методы оценки НЗП, что и в налоговом учете, то есть предусмотренные ст.319 НК РФ. Однако метод оценки НЗП по прямым затратам на основе использования метода учета НЗП по сокращенной себестоимости в бухгалтерском учете требует значительной перестройки учетного процесса. Поэтому отдельные организации, безусловно, предпочтут разделить бухгалтерский и налоговый учет НЗП.

Изложенные проблемы оценки НЗП в бухгалтерском и налоговом учете отечественных предприятий позволяют сделать вывод о том, что корректировка их стоимости в целях создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей является нецелесообразным и, трудно реализуемым в практической деятельности субъектов хозяйствования.

• Готовая продукция, прошедшая все стадии (фазы, переделы), предусмотренные технологическим процессом, оцениваются в российском учете по одному из следующих способов оценки:

по фактической производственной себестоимости; -> по нормативной (плановой) себестоимости;

по сокращенной фактической себестоимости.

Создание резерва по остаткам готовой продукции на складах возможно при применении предприятием указанных способов оценки за исключением последней

346

оценки, поскольку показатели стоимости при этой оценке не включают долю постоянных производственных расходов и являются, вследствие этого, несопоставимыми с показателями их оценки по текущей рыночной стоимости.

Комплексный подход к методологии учета обесценения запасов предусматривает, прежде всего, выделение этапов учетного процесса в формировании и учете резервов под снижение стоимости материальных ценностей или последовательности проведения следующих процедур:

1.Проведение сравнительного анализа рыночной стоимости запасов по определенным группам (видам) запасов с их учетной стоимости. В случае превышения рыночной стоимости над учетной стоимостью отдельных групп (видов) запасов резерв по ним не формируется и, следовательно, бухгалтерские проводки по созданию резерва под снижение стоимости этих групп (видов) запасов не оформляются.

2.При превышении рыночной стоимости по группам (видам) запасов над их учетной стоимостью на сумму разницы между этими величинами оценки формируется резерв с оформлением этой операции по следующей бухгалтерской записи:

Дебет счета 91 « Прочие доходы и расходы» Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

З.Определение итоговой величины резервов под снижение стоимости материальных ценностей как суммы созданных резервов по всем группам (видам) запасов.

4.Списание начисленных сумм резервов производится по мере отпуска в производство (реализацию) относящихся к нему запасов с оформлением на списанную сумму бухгалтерской проводки:

Дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Кредит счета 91 « Прочие доходы и расходы».

5.Списание суммы резерва с оформлением бухгалтерской записи по дебету счета 14 и кредиту счета 91 в случае, если в следующем году происходит

і

347

t

повышение рыночной стоимости запасов, под снижение стоимости которых в отчетном году был создан резерв.

Таким образом, изложенная методика учета предусматривает отражение в составе счета 91 потенциального или возможного убытка от снижения оценки запасов с одновременным отражением снижения оценки запасов на сумму созданного резерва под их обесценение.

При составлении бухгалтерского баланса оценка остатков запасов, отражаемых на счетах по учету материалов и готовой продукции, уменьшается на соответствующие суммы сальдо счета 14. Однако данная процедура производится без составления бухгалтерских проводок.

Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведется по каждому виду материальных ценностей, снижение стоимости которых подлежит корректировке путем резервирования.

Указанные аспекты учета обесценения стоимости материальных ценностей должны соблюдаться всеми хозяйствующими субъектами при организации учета МПЗ для цели бухгалтерского учета, однако суммы созданного резерва в соответствии с требованиями налогового законодательства не снижают налогооблагаемую прибыль

Учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей означает для хозяйствующих субъектов значительное увеличение объема учетной работы, обусловленное, с одной стороны, необходимостью аналитического учета по счету 14, а с другой - возникновением разниц между данными бухгалтерского и налогового учета и необходимостью их учета в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 [37].

Вследствие этого многие российские предприятия отдают предпочтение учету МПЗ без корректировки их стоимости на сумму обесценения. В результате оценка активов бухгалтерского баланса таких предприятий в части отражения МПЗ может быть нереальной, т.е. завышенной по сравнению с текущей рыночной оценкой этих ценностей. Данная ситуация свидетельствует, что бухгалтерская отчетность

348

составлена без соблюдения одного из основополагающих принципов бухгалтерского учета - принципа осмотрительности (консерватизма).

По нашему мнению, увеличение объема учетной работы и необходимость учета разниц, возникших в бухгалтерском и налоговом учете запасов, не должно служить оправданием для отказа от учета их обесценения, и, следовательно, от соблюдения принципа осмотрительности в бухгалтерском учете в целом и принципа наименьшей оценки в учете запасов в частности.

Таким образом, авторский подход к развитию методологии учета обесценения запасов состоит в выделении этапов учетных процедур, факторов, влияющих на специфику этого учета, и последствий учета их обесценения (рисунок 5.1.3).

Этапы учетного процесса

\r\nОсобенности учета обесценения запасов

\r\nИзменение оценки в

связи с событиями

после отчетной даты

Анализ уровней

рыночной и учетной

стоимости

Превышение учетной

стоимости над рыночной стоимостью

\r\nПостоянство оценки

на бухгалтерских

счетах

Соблюдение принципа осмотрительности

\r\nНазначение запасов

Соотношение

себестоимости и

рыночной стоимости

готовой продукции

Создание резервов на

сумму превышения по

видам (группам)

запасов

Определение итоговой

суммы резервов по

запасам в целом

Списание резервов

при отпуске запасов,

снижении рыночной

стоимости

\r\nУчет факторов при определении текущей рыночной стоимости

Последствия учета

обесценения

запасов

\r\nПроблемы оценки

няп

Реальность оценки запасов в балансе

Аналитический учет

резервов,

увеличение объема

учетной работы

Учет разниц по ПБУ 18/02

Рис.5.1.3 Особенности методологии учета обесценения запасов

\r\n349

На основании вышеизложенного приходим к выводу о том, что корректировка стоимости материальных ценностей путем создания резервов под снижение их стоимости в современном российском учете должна быть обязанностью, а не правом хозяйствующих субъектов в условиях рыночной экономики.

Использование приема резервирования для корректировки стоимости активов практикуется в российском учете в стоимостной оценке таких активов, как финансовые вложения и долговые требования (дебиторская задолженность).

Специфику стоимостного измерения финансовых вложений в текущем учете, основные правила которого приведены в ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», можно представить в виде следующей схемы (рисунок 5.1.4).

Как видно из рисунка, финансовые вложения в целях их последующей оценки подразделяются на две группы:

1) финансовые активы, по которым возможно определение текущей рыночной стоимости: 2) финансовые активы, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Переоценка первой группы финансовых вложений производится по текущей рыночной стоимости на каждую отчетную дату. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты организации. При этом на сумму уценки финансовых активов оформляется бухгалтерская запись по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения». Отражение суммы дооценки финансовых вложений в связи с повышением их текущей рыночной стоимости производится соответственно по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 91-1 «Прочие доходы». При корректировке стоимости указанной группы активов возможно возникновение проблем, связанных с применением указанной методики оценки

При корректировке стоимости указанной группы активов возможно возникновение проблем, связанных с применением указанной методики оценки.

Первая проблема связана с определением частоты переоценки. Общепринятым подходом является проведение переоценки на конец отчетного года.

350

\r\n\r\nКлассификация

финансовых

вложений в целях

последующей их

оценки Нечеткость в

определении сроков

(момента)

переоценки\r\n

\r\n

\r\n

Изменение ситуации

на рынке и

невозможность в

связи с этим

определение уровня

текущей рыночной

стоимости\r\n

\r\n Группы финансовых

активов, по которым

определяется

уровень текущей

рыночной стоимости

\r\n

Проблемы

оценки в

текущем учете

\r\n

\r\n

\r\n

\r\n

\r\n

Группы финансовых активов, по которым

не определяется

текущая рыночная

стоимость

\r\nОсобенности

оценки в текущем учете

\r\nПостоянство оценки

за исключением на

счете 58 за

исключением

долговых ценных

бумаг

Учет разницы между

первоначальной и

номинальной

стоимостью

долговых ценных

бумаг

Регулирование учета

обесценения на

уровне стандарта

Определение признаков обесценения

\r\nХарактеристика ситуации

(достаточно подробная), при которой

возможно обесценение

Рис. 5.1.3 Специфика стоимостной оценки финансовых вложений

в российском учете

\r\n351

Однако в соответствии с ПБУ 19/02 [38, п. 20] возможно проведение переоценки на момент составления текущей бухгалтерской отчетности, т.е. ежемесячная или ежеквартальная переоценка этих активов. Поэтому данный аспект оценки финансовых активов должен быть отражен в качестве одного из элементов учетной политики организации.

По нашему мнению, при выборе варианта оценки необходимо учитывать насколько существенным является влияние изменений оценки этой группы активов для показателей отчетности организации в целом и объективности стоимостной оценки ее активов в частности.

Вторая проблема обусловлена тем обстоятельством, что возможно возникновение ситуации, когда текущая рыночная стоимость того или иного финансового актива может определяться с последующим опубликованием уровня рыночной оценки на текущую отчетную дату и не определяться в дальнейшем. В этом случае согласно ПБУ 19/02 в качестве учетной стоимости используется последняя оценка [38, п. 24]. В целях последующей оценки данных активов является целесообразным их включение во вторую группу финансовых вложений, по крайней мере, до периода, пока не возникнет вновь возможность определения на систематической основе их текущей рыночной стоимости, что подчеркивается отдельными российскими учеными [108, с.519].

По нашему мнению, изменение оценки, обусловленное возникновением указанной ситуации, требует тщательного анализа на предмет существенности этого события для конкретной организации. В случае если данное событие можно трактовать как изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение и финансовые результаты организации, а также движение ее денежных средств, необходимо внести изменения в действующую учетную политику и их оформление в соответствии с требованиями ПБУ 1/98 [20,11.19].

Корректировка оценки второй группы финансовых вложений производится на основе применения двух видов стоимости: первоначальной и расчетной (оценочной) стоимости. В последнем случае речь идет о сумме экономических выгод, которые

352

предполагаются к получению от данных финансовых активов в обычных условиях деятельности организации. Применение принципа наименьшей оценки, являющегося, как подчеркивалось выше, формой реализации принципа осмотрительности (консерватизма), означает сравнение значений указанных видов стоимости (первоначальной и расчетной) и оценка по наименьшей из них.

Существенными аспектами методологии оценки второй группы финансовых вложений в отечественном учете являются следующие особенности их учета.

Первая особенность состоит в том, что первоначальная стоимость этой группы финансовых вложений, отраженная на счете 58 «Финансовые вложения» не подлежит изменению, за исключением долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная (курсовая) стоимость. Исключение в порядке их оценки обусловлено экономической сущностью этих видов ценных бумаг, по которым предусмотрено обязательное погашение номинальной стоимости в конце срока обращения. Вследствие этого целесообразно отражение в учете долговых ценных бумаг на момент их погашения по номинальной стоимости. Российский стандарт разрешает (но не обязывает) разницу между первоначальной и номинальной стоимостью этих финансовых активов списывать в течение срока обращения равномерно по мере отражения причитающегося по ним дохода (в соответствии с условиями выпуска) на финансовые результаты [38, п.22].

Бухгалтерские проводки по постепенному начислению разницы между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью зависят от характера разницы этих сумм. При превышении первоначальной стоимости над номинальной стоимостью начисление разницы оформляется по дебету счета 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения». В случае, когда первоначальная стоимость долговых ценных бумаг, ниже номинальной стоимости, производится оформление обратной бухгалтерской записи. Последняя ситуация возможна в случае, когда сумма доходов по причитающимся процентам по этим видам ценных бумаг существенно перекрывает сумму разницы между их первоначальной и номинальной стоимостью.

353

Операцию по доведению первоначальной стоимости долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости во многих изданиях специальной литературы называют начислением амортизации.

По нашему мнению, употребление данного понятия по отношению к долговым ценным бумагам не корректно. Поскольку амортизация представляет собой (см. параграф 3.3), с одной стороны - снижение потребительной стоимости активов, а с другой - процесс перенесения части стоимости внеоборотных активов в стоимость продукции, произведенной в процессе использования данных активов и, соответственно их участие в формирование финансового результата организации.

Применение первого значения амортизации по отношению к долговым ценным бумагам требует определенных уточнений, т.к. доведение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг до номинальной стоимости, как подчеркивалось выше, не всегда означает снижение их стоимости. Более того, номинальная стоимость долговых ценных бумаг в большинстве случаев является выше стоимости их приобретения. Поэтому корректировка стоимости в этом случае состоит не в снижении, а, наоборот, в постепенном увеличении этой стоимости вплоть до достижения номинальной стоимости.

Использование второго значения амортизации по отношению к долговым ценным бумагам является не правомерным по сути, ибо начисление разницы не имеет ничего общего с процессом перенесения стоимости актива в стоимость (себестоимость) произведенной продукции.

Вторая особенность заключается в том, что по второй группе финансовых вложений даже при условии, что не определяется их рыночная стоимость, возможно определение расчетной (оценочной) стоимости и их сравнение с первоначальной стоимостью на предмет учета обесценения этой группы финансовых вложений.

Обесценение финансовых вложений - это устойчивое существенное стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от этих финансовых вложений в обычных условиях деятельности.

Устойчивое снижение стоимости характеризуется:

354

существенным превышением учетной стоимости на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату над расчетной (оценочной) стоимостью;

изменением расчетной стоимости в течение года исключительно в сторону снижения;

отсутствием свидетельств того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Показатели бухгалтерской отчетности по российским стандартам считаются существенными, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна объективная оценка финансового положения организации и финансовых результатов ее деятельности [22, п.11].

При этом ПБУ 19/02 достаточно подробно конкретизирует ситуации, когда возможно обесценение финансовых вложений [38, п.37]:

1)появление признаков банкротства, либо объявления банкротом эмитента либо его должника по договору займа, владельцем ценных бумаг которых, является организация (инвестор), учитывающая их на своем балансе;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений доходов (процентов, дивидендов) от финансовых вложений при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае если устойчивое существенное снижение стоимости подтверждается, что характерно для указанных ситуаций, организация формирует резерв под обесценение финансовых вложений на сумму разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Данная операция оформляется по бухгалтерской проводке: Дебет счета 91 - « Прочие расходы» Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

В бухгалтерской отчетности (балансе) стоимость данных видов финансовых вложений, как и материалов, показывается в нетто-оценке, т.е. за минусом

355

созданных резервов под их обесценение. Принцип последующей корректировки сумм, учтенных на счете 59, имеет в целом такую же основу, как и резервов, учтенных на счете 14.

Иной подход к последующей оценке финансовых активов принят в МСФО. Так, в соответствии с правилами МСФО 39 «Финансовые инструменты»[81] финансовые активы группируются следующим образом:

1) финансовые активы, предназначенные для продажи и перепродажи, к\r\nкоторым относятся в основном ценные бумаги, обращаемые на рынке ценных бумаг,\r\nпокупка которых производится в целях получения дохода от колебания рыночных\r\nцен,

2) инвестиции в финансовые активы с фиксированным сроком погашения и с\r\nфиксированным доходом, которые не подлежат продаже до даты их погашения;

3) финансовые активы в виде займов и дебиторской задолженности, не\r\nимеющие котировок активного рынка;

4) прочие финансовые активы, предназначенные для продажи, не указанные в\r\nпредыдущих группах.

Последующая оценка этих активов зависит от того, к какой группе приведенной классификации они относятся. Так, первая и четвертая группа активов оцениваются по справедливой стоимости. Вторая и третья группа активов - по стоимости приобретения с выделением дисконта- разницы между ценой приобретения и стоимостью их погашения. Этот дисконт списывается за период с момента покупки до даты погашения, в результате данные группы финансовых активов оцениваются, как принято называть, по «амортизированной стоимости», несмотря на некорректность этого понятия.

В соответствии с новой редакцией МСФО 39, которая действует, начиная с отчетности за 2005 год, любые финансовые активы могут трактоваться организацией как торговые или имеющиеся в наличии для продажи, и, следовательно, оцениваться в последующем учете по справедливой стоимости. Однако для второй и третьей группы финансовых активов возможна вариантность в

356

оценке: по справедливой стоимости или, как подчеркивалось выше, по «амортизированной» стоимости.

Проверка на предмет обесценения является обязательной, согласно условиям данного стандарта, для всех финансовых активов. При наличии признаков обесценения определяется возмещаемая сумма, равная текущей стоимости будущих потоков денежных средств, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной ставки процента.

Если обесценению подверглись финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости, то суммы переоценки, отнесенные ранее на счет капитала, должны быть списаны со счетов капитала и отнесены на чистую прибыль (убыток) отчетного периода. При признании обесценения по финансовым активам, учитываемым по «амортизированной стоимости», их предыдущая стоимость уменьшается до оценочной возмещаемой стоимости с отнесением суммы убытка от обесценения на чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

Таким образом, и в российском учете, и в учете по МСФО используется последующая оценка финансовых активов. Однако при этом применяются различные подходы к этой оценке: в ПБУ 19/ 02 критерием оценки является возможность определения рыночной стоимости, а в МСФО 39 - условия формирования инвестиционного портфеля и намерения менеджмента фирмы продать эти активы или использовать их в будущем.

Причем сами признаки обесценения финансовых вложений, приведенные в ПБУ 19/02, в целом близки к признакам обесценения финансовых активов по МСФО 39. Однако правила определения величины снижения стоимости финансовых вложений в случае их обесценения, являются неоднозначными в российском стандарте по сравнению с определением оценочной возмещаемой стоимости по МСФО. Поэтому величина указанных сумм обесценения может не соответствовать в российском учете и в учете по МСФО, что подчеркивается отдельными российскими учеными [229, с. 53]. ,

По нашему мнению, в российском учете достаточно разработанными являются условия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений и характеристика

357

ситуаций, в которых может произойти их обесценение. В то же время необходимо более четкое обоснование методики определения снижения стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. В основе данной методики можно использовать подход, принятый в МСФО.

Объективность оценки активов в условиях рынка во многом зависит от объективности оценки дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность в соответствии с МФО и российскими ПБУ определяется как сумма долгов, причитающихся хозяйствующему субъекту от покупателей (дебиторов). При этом ни в российском учете, ни в учете по МСФО нет специального стандарта по учету дебиторской задолженности. Однако при оценке и учете дебиторской задолженности необходимо соблюдать требования различных стандартов. Например, в учете по МСФО, это относится к правилам таких стандартов, как МСФО 1, 18. 32, 36, 37, 39. В российском учете эти операции косвенно регулируют следующие положения по бухгалтерскому учету — ПБУ 1/98, ПБУ 4/ 99, ПБУ 3 / 2000, ПБУ 7/ 98, ПБУ 8/01, ПБУ 9/ 99, ПБУ 11/ 2000, ПБУ 12/2000, ПБУ 16/ 02, ПБУ 19/02.

Так, в соответствии с МСФО 1 в бухгалтерском балансе отдельно раскрываются дебиторская задолженность материнской компании, дочерних компаний, зависимых компаний и других взаимосвязанных сторон [50].Порядок учета дебиторской задолженности покупателей в составе выручки компании отражается в соответствии с правилами МСФО 18[67]. Согласно требованиям МСФО 36 «Обесценение активов»,. при определении суммы дебиторской задолженности, отражаемой в балансе необходимо:

протестировать дебиторскую задолженность на обесценение и-списать суммы безнадежных долгов;

произвести корректировку суммы оставшейся задолженности на сумму резерва по сомнительным долгам путем ее уменьшения на сумму резерва;

3) отражение дебиторской задолженности, сроком погашения менее одного года (операционного цикла), в составе текущих активов, а долгосрочной задолженности - в составе внеоборотных активов[82].

358

В российском учете резервы по сомнительным долгам могут создаваться под конкретную дебиторскую задолженность на основании инвентаризации расчетов, но многие отечественные предприятия зачастую не проводят регулярной оценки возможности взыскания дебиторской задолженности. Вследствие этого дебиторская задолженность отражается в бухгалтерской отчетности в полном объеме без создания резервов на эти цели.

Данный подход основан на юридической концепции оценки, заключающийся в том, что дебиторская задолженность является требованием, имеющимся у организации, поэтому это право должно отражаться в бухгалтерском учете в полном объеме до того момента, пока не истекли сроки его действия. Основным недостатком данного подхода является нереальность баланса в связи с отражением в составе активов предполагаемых сумм убытков по сомнительным долгам.

Второй подход к оценке дебиторской задолженности связан с ее корректировкой на сумму предполагаемых сомнительных долгов, использование, которой в отечественном учете позволяет более объективно оценить эту группу активов, что делает реальным содержание бухгалтерского баланса хозяйствующих субъектов.

Однако использование этого подхода связано с рядом теоретических и методологических проблем, связанных с исчислением суммы реальной задолженности, сомнительной задолженности и задолженности, безнадежной к взысканию. Как известно, реальная задолженность или задолженность, поступление которой в предусмотренные сроки не вызывает сомнение должна отражаться в бухгалтерской отчетности, на сумму сомнительной задолженности создается резерв, за счет которого производится списание безнадежной к взысканию задолженности.

Необходимость в формировании резерва по сомнительным долгам основана на принципе соответствия, согласно которому издержки должны соответствовать тому объему продаж, которому они способствует Возникновение убытков по сомнительным долгам связано в основном с продажей товаров в кредит и с появлением риска неоплаты этого долга. Поэтому этот убыток должен покрываться за счет доходов от продажи. Вследствие этого убытки по сомнительным долгам

359

правомерно относить на расходы того отчетного периода, в котором были проданы товары [157, с.138].

Основная теоретическая проблема в бухгалтерском учете дебиторской задолженности состоит в обосновании выбора варианта исчисления резервов по сомнительным долгам. Обобщение различных подходов к решению данной проблемы в теории и практике бухгалтерского учета позволяют выделить следующие основные варианты оценки и учета резервов по сомнительным долгам:

1) сумма резерва определяется по дебиторской задолженности в целом;

сумма резерва исчисляется на основе группировки задолженности с подразделением ее на безнадежно сомнительную и потенциально сомнительную задолженность с формированием суммы резерва отдельно по каждой группе задолженности;

создание резервов производится отдельно по каждому долговому требованию.

Для первого и второго вариантов характерным является минимальный объем учетной работы. Это относится, особенно к первому варианту исчисления резерва по сомнительным долгам, который позволяет еще минимизировать возможные ошибки, относительное влияние отклонения которых могут быть погашены, взаимным образом.

Использование второго варианта имеет давнюю историю не только в зарубежном, но и в российском учете. Так, попытка подразделения дебиторской задолженности по группам и исчисления суммы резервов отдельно по каждой группе была предпринята еще известным российским ученым XIX века Л.И. Гомбергом (см. параграф 2.3).

В соответствии с правилами МСФО возможно использование двух методов расчета поправки по сомнительным долгам:

метод процента от чистой реализации;

метод учета счетов по срокам оплаты [157, с.63].

При использовании первого метода определяется средний процент сомнительных долгов, значение которого исчисляется по результатам проведенного

360

ретроспективного анализа и определения среднего соотношения неоплаченных сумм дебиторской задолженности к объему выручки за ряд лет. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется путем умножения этого процента на сумму чистой выручки от продажи за отчетный период.

Сущностью второго метода является группировка (ранжирование) дебиторской задолженности (счетов к получению) по срокам оплаты. При этом выделяются обычно следующие группы долговых требований: счета, срок оплаты которых не наступил; счета с просрочкой 1- 30 дней, 31-60 дней, 61-90 дней и счета с просрочкой более 90 дней. Затем сумма дебиторской задолженности по каждой категории умножается на определенный процент ожидаемых сомнительных долгов и исчисляется сумма поправки по сомнительным долгам по каждой группе и по всей дебиторской задолженности в целом.

Подход, основанный на группировке задолженности по срокам их возникновения, используется в отечественном учете при исчислении резерва для цели налогообложения прибыли. Так, для определения общей суммы дебиторской задолженности, принимаемой для расчета резерва, сомнительная задолженность группируется на основании данных инвентаризации по следующим срокам их возникновения: задолженность со сроком возникновения более 90 дней, задолженность со сроком от 45 до 90 дней и задолженность со сроком менее 45 дней. Сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется при этом в размере 100 % от суммы задолженности - по первой группе задолженности, 50% от суммы задолженности по второй группе и резерв не создается по задолженности со сроком менее 45 дней [2, ст.266, п.4].Однако сумма резерва исчисляется отдельно по каждому сомнительному долгу, а не по группе задолженности как в учете по МСФО. При этом в соответствии с указанной статьей Налогового кодекса РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10% от выручки налогового (отчетного) периода.

Подобное требование не имеет аналогов в МСФО и, как справедливо отмечают Д.А.Ендовицкий, А.Н.Исаенко, «абсолютно бессмысленно с точки зрения экономического содержания данного резерва, т.к. сложно представить, что при

361

указанном соотношении выручки и величины резерва перестает действовать принцип осмотрителыюсти»[121,с.42].

Сумма сомнительного долга, рассчитанная с использованием первого метода, относится в соответствии с МСФО целиком на расходы отчетного периода. В то время как сумма поправки при втором методе представляет собой остаток на счете «Поправка по сомнительным долгам» и, следовательно, поправка за период определяется как разница сумм начального и конечного сальдо на этом счете. Списание поправки производится в период, когда становится ясно, что определенный долг не будет получен. При этом на указанную сумму оформляется бухгалтерская проводка по дебету счета «Поправка по сомнительным долгам» и кредиту счета «Счета к получению». Эта особенность учета резервов по сомнительным долгам в соответствии с правилами МСФО подчеркивается в частности О. Е.Николаевой и Т. В.Шишковой [156, с.63-64].

Как видим, в учете МСФО используются методы расчета сомнительных долгов в рамках первых двух вариантов их оценки. Основным преимуществом первого и второго вариантов является то, что при их применении отпадает необходимость в аналитическом учете резервов по сомнительным долгам, что значительно упрощает ведение учета и объем самой учетной работы.

Однако в современном российском учете предусмотрена возможность применения только одного, а именно третьего варианта.

Результаты обобщения вариантов оценки резервов по сомнительным долгам, методик определения сумм этих резервов и специфики их использования в современном бухгалтерском учете представлены в таблице 5.1.1.

Использование только одного подхода к оценке резервов по сомнительным долгам в российском учете является, по нашему мнению, основной причиной возникновения проблем в методологии их учета.

Первая проблема связана с объективной оценкой финансового состояния каждого должника, поскольку отнесение того или иного долгового требования к сомнительной задолженности производится на основе оценки платежеспособности покупателя-должника. Объективная оценка финансового состояния любого

362

Таблица 5.1.1 Варианты оценки резервов по сомнительным долгам, методик их расчета и использования в современном бухгалтерском учете

\r\nВарианты

оценки

резервов Способы

исчисления

сумм резервов Содержание методики расчетов резервов Использование

в системе

бухгалтерского

учета\r\n1 .Определение резерва по дебиторской задолженности в целом. Метод процента от чистой реализации. Определение среднего процента сомнительных долгов на основе среднего соотношения неоплаченных сумм к объему выручки за ряд прошлых лет. В учете по МСФО.\r\n2.0пределение резерва по группам дебиторской задолженности Метод учета счетов к получению по срокам оплаты Группировка задолженности по срокам оплаты и исчисление резерва по процентному соотношению сомнительной задолженности от продажи товаров (услуг) отдельно по каждой группе и по задолженности в целом. В учете по МСФО\r\n3.Определение

резерва

отдельно по

каждому

долговому

требованию Метод учета резервов в зависимости от

индивидуальн ой оценки дебиторской задолженности Оценка каждого долгового требования на поступления, ожидаемые в будущем, и долги, признаваемые сомнительными; аналитический учет резервов отдельно по каждому долгу В

отечественном бухгалтерском учете в

зависимости от условий учетной политики организации.\r\n

Метод исчисления резервов по задолженности в зависимости от сроков их возникновения Определение резерва по сомнительному долгу отдельно по каждому долгу по установленным процентам, размер которых установлен в зависимости от отнесения к группам задолженности по срокам их возникновения В налоговом учете

российских предприятий в соответствии с условиями учетной (налоговой) политики.\r\nхозяйствующего субъекта производится на основе информации финансовой и внутренней бухгалтерской отчетности, предоставление которой всем контрагентам предприятия по товарным операциям является не обязательной. Поэтому

363

объективное исчисление суммы сомнительной задолженности становится невозможной в связи с отсутствием необходимых для этой цели источников информации.

Вторая проблема обусловлена тем, что оценка вероятности погашения каждой отдельно взятой дебиторской задолженности носит элемент условности. Поэтому, как справедливо отмечают многие российские ученые, «будет иметь место в большей степени субъективизм в оценке, как финансового состояния должников, так и вероятности погашения долгов» [191, с.373].

Таким образом, для решения указанных проблем хозяйствующему субъекту необходимо предвидеть какой именно долг не будет возвращен, что сделать в условиях российской действительности крайне сложно не только из-за отсутствия источников информации. Попытка создания резерва по каждой отдельно взятой сумме приводит еще к одной проблеме - к необходимости оформления этой суммы специальной записью в аналитическом учете, а затем ее использования для списания конкретного долга. В результате суммы этого резерва может оказаться недостаточной при списании той или иной задолженности и в этом случае необходимо оформлять записи по доначислению определенной суммы резерва для ее списания почти в тот же момент.

Указанные проблемы являются, на наш взгляд, основной причиной не достаточной популярности в практике отечественного учета корректировки суммы долговых требований путем создания и учета резервов по сомнительным долгам

Наряду с указанными проблемами, существует, на наш взгляд, третья проблема, основной причиной возникновения которой, является тот факт, что резервы по сомнительным долгам создаются только по расчетам с покупателями и заказчиками за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. Причем данная проблема присутствует сегодня не только в отечественном учете, но и в учете по МСФО, в соответствии с правилами, которых, как подчеркивалось выше, резервы создаются только при продаже товаров и услуг в кредит.

Позиция автора по выделению указанных проблем в учете резервов по сомнительным долгам и путей их решения представлена на рисунке 5.1.5.

364

Проблемы учета

резервов по

сомнительным долгам

\r\nРешение проблем

Недостаточность

информации для

объективной оценки

финансового состояния

каждого дебитора

Условность оценки

вероятности погашения

отдельного долгового

требования

\r\nФормирование и

учет резерва по

группам

дебиторской

задолженности

Возможность создания

резерва по

сомнительным долгам

только по расчетам с

покупателями и

заказчиками

\r\nФормирование

резерва по

сомнительным

долгам по всем

видам внешних

расчетов

Аналитический учет

резервов, учет разниц

по каждой операции

в соответствии

сПБУ 18/02

\r\nЕдиный подход к формированию и учету резерва в бухгалтерском и налоговом учете

Рис.5.1.5 Проблемы учета резервов по сомнительным долгам в системе отечественного бухгалтерского учета и пути их решения

Авторский подход к решению указанных проблем состоит в предложении формировать резерв не по каждому сомнительному долгу, а в разрезе групп сомнительной дебиторской задолженности. Это позволит, с одной стороны, значительно повысить эффективность учетной работы, с другой, - устранить

365

принципиальные отличия в отражении этих операций в системе российского учета и в учете по МСФО.

Для объективного стоимостного измерения всей совокупности долговых требований в качестве активов организации рекомендуется создавать резерв по сомнительным долгам по всем видам внешних расчетных операций, связанных с осуществлением хозяйствующими субъектами уставной деятельности, а не только по расчетам за продукцию, товары и услуги. Это относится в частности к авансам, выданным поставщикам в счет предстоящих поставок сырья, материалов и других ценностей.

Позиция автора в этом вопросе обусловлена тем, что задолженность по этим и другим видам внешних расчетов, осуществляемой экономическим субъектом в рамках его предпринимательской деятельности, также может быть сомнительной. В целях максимального сближения бухгалтерского и налогового учета сомнительную задолженность для цели формирования резерва можно подразделять согласно требованиям налогового законодательства на три группы в зависимости от срока их возникновения: более 90 дней, от 45 до 90 дней и до 45дней. Методика исчисления суммы резерва строится при этом на определении среднего процента неоплаты этих групп задолженности применительно к условиям деятельности предприятия.

Создание резерва по сомнительным долгам оформляется по известной бухгалтерской проводке:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы»

Кредит счета 63 « Резервы по сомнительным долгам».

Списание сомнительной задолженности за счет созданного резерва производится, как и принято ранее, по дебету счета указанного резерва в корреспонденции со счетами расчетов.

При использовании рекомендуемой методики представляется целесообразным смена названия счета 63 как «Резерв по сомнительным долгам», поскольку использование именно термина «резерв» соответствует в этом случае применяемой методике учета. В то время как обособленное исчисление и отдельный аналитический учет каждой из сумм резервов в соответствии с действующими

366

сегодня правилами бухгалтерского и налогового учета больше соответствует понятию «резервы» как их совокупности. Уточнение указанного термина в данном контексте подчеркивается также отдельными отечественными учеными [190, с.372].

Принципиально важным в условиях рыночной экономики является не только объективная оценка активов хозяйствующего субъекта и ее адекватное отражение в бухгалтерском учете и отчетности, но объективная оценка обязательств организации.

Не рассматривая во всех аспектах содержание данного понятия как категории бухгалтерского учета, необходимо отметить два смысловых значения данного термина.

Первое значение обязательства означает широкое понимание этой категории как совокупности пассивов бухгалтерского баланса, которая включает все источники формирования имущества хозяйствующего субъекта: собственные и заемные.

Второе значение обязательства означает более узкое понимание этой категории, включающее в основном кредиторскую • задолженность или сумму внешних обязательств. Это могут быть обязательства перед контрагентами организации по различным текущим операциям и привлечению заемных средств на краткосрочной и долгосрочной основе, а также обязательства по уплате налогов и других обязательных платежей в различные внебюджетные фонды, обязательства перед работниками по начисленной оплате труда и т.д.

Таким образом, широкое понимание обязательств как категории бухгалтерского учета включает кредиторскую задолженность организации и собственный капитал, поскольку внутреннее содержание последнего составляет обязательство перед собственниками по инвестированным средствам и накопленную сумму капитала. Образование накопленного капитала связано в основном с наращением объема прибыли в результате предпринимательской деятельности экономического субъекта, направлением чистой прибыли в различные фонды, а так же, как подчеркивалось выше, приростом стоимости внеоборотных активов в результате их переоценки.

367

По нашему мнению, изменение оценки собственного капитала необходимо рассматривать во взаимной связи с учетом особенностей нормативно-правового регулирования этих вопросов применительно к условиям законодательства современной России и в зависимости от юридического статуса хозяйствующих субъектов или их организационно-правовой формы, всестороннее рассмотрение которых в рамках данного исследования не представляется возможным.

Вследствие этого автором предпринята попытка рассмотрения проблемы «качественного отражения» обязательств организации или ее кредиторской задолженности, означающее реальность их оценки в бухгалтерском учете.

В соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» эти обязательства классифицируются по следующим основным группам:

стандартные обязательства;

резервы;

условные обязательства[83].

Стандартные обязательства - это обычные обязательства организации, вытекающие прямо или косвенно из условий договора или контракта и требований законодательств, которые признаются в финансовой отчетности, если существует вероятность оттока ресурсов в результате погашения обязательств и имеется возможность его надежной оценки.

К резервам относятся обязательства, для которых существует временная неопределенность, или неопределенность в сумме обязательств. Примерами таких резервов могут служить обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, которые в зависимости от срока погашения подразделяются на краткосрочные и долгосрочные обязательства. Если для таких обязательств является существенным эффект времени, то* они могут оцениваться по приведенной стоимости.

Условное обязательство - это возможное обязательство, возникающее из прошлых событий, существование которого, будет подтверждено в будущем. Результатом возникновения этих неопределенных событий является отток ресурсов, стоимость которых не может быть измерена в настоящий момент с достаточной

368

степенью надежности. К условным обязательствам относятся, например, обязательства по судебным разбирательствам, возникновение которых возможно в будущем, однако вероятность его возникновения является не всегда вполне очевидным фактом. В силу последнего обстоятельства условные обязательства не признаются в балансе ни по правилам МСФО, ни по правилам российских стандартов, поэтому они отражаются в примечаниях (пояснениях) к финансовой отчетности.

М.Л.Пятов выделяет три основания возникновения обязательств: договор, закон и деликт [271, с.45]. Выделение первого основания автор связывает с тем обстоятельством, что обязательства организации перед поставщиком возникают, как правило, после передачи поставщиком товара покупателю, характеристики которого в отношении качества, объема поставки и других аспектов соответствуют условиям, указанным в договоре поставки.

Отдельные виды обязательств, в частности обязательства по уплате налогов определяются на основе действующих норм налогового законодательства. Это относится к объему налогообложения, порядку определения налоговых баз, размерам налоговых ставок и др., которые устанавливаются на основе закона.

Заключение трудовых договоров с отдельными работниками предприятия предполагает материальную ответственность за сохранность вверенного работнику имущества. В соответствии с условиями договора сумма материального ущерба в случае недостачи этого имущества, его порчи или утери у работника возникает обязательство по возмещению ущерба. Имущественный вред в этом случае - деликт служит источником возникновения обязательства работника перед предприятием.

По нашему мнению, возможности применения хозяйствующими субъектами альтернативных способов оценки и учета обязательств, возникновение которых обусловлены требованиями закона или деликта, являются крайне ограниченными в силу однозначности оценки этих видов обязательств и сроков их исполнения.

Однако эти возможности имеются в оценке и учете обязательств, основой возникновения которых являются договора, заключаемые на поставку товаров определенного качества и комплектности и в определенном объеме или на

369

выполнение различных видов работ (услуг). При этом в договорах оговариваются, как правило, сроки исполнения договоров, договорные цены, стоимость поставок (работ, услуг), условия оплаты и другие условия.

В настоящее время сам факт заключения таких договоров не находит отражения в бухгалтерском учете * сторон, поскольку бухгалтерские записи оформляются обычно после исполнения сделок. Так, возникновение обязательств перед поставщиком отражается у организации-покупателя после акцепта выставленного счета на отгруженные товары в адрес покупателя. Причем факт продажи товара у организации-поставщика также будет отражен после отгрузки товара, т.е. после исполнения обязательств по договору (полного или частичного).

По нашему мнению, назрела необходимость в отражении в бухгалтерском учете и отчетности обязательств, вытекающих из заключенных организацией договоров, не начатых исполнением. Это позволит существенно расширить границы информативности системы отечественного учета.

Авторский подход к учету обязательств по долгосрочным инвестициям, осуществляемых в рамках заключенных договоров подряда на капитальное строительство основных средств, их модернизацию и реконструкцию объектов основных средств изложен ранее (см. параграф 4.1).Факт заключения таких договоров предлагается отражать, в частности на забалансовом счете 012, открываемого для этой цели под названием «Обязательства по долгосрочным инвестициям».

По нашему мнению, возможность отражения факта заключения таких договоров и их исполнения является наиболее востребованной для управленческих целей, своевременного контроля за соблюдением договорных цен со стороны поставщиков, выявления отклонений фактических сумм инвестиций от сметной стоимости.

Резюмируя вышеизложенное в данном параграфе, приходим к выводу о том, что объективная необходимость изменения стоимостной оценки активов в современном российском учете отражается следующими способами:

370

1) переоценки внеоборотных активов, влияющей, с одной стороны, на\r\nизменение их учетной стоимости, а с другой - на изменение капитала\r\n(накопленного) или чистой прибыли (убытка);

2) корректировки стоимости оборотных активов (материально-\r\nпроизводственных запасов, финансовых вложений, дебиторской задолженности) в\r\nслучае их обесценения, которая основана на использовании приема резервирования.

Основными отличительными признаками создаваемых при этом оценочных резервов являются:

1) отражение суммы обесценения указанных групп активов на уменьшении\r\nстоимостной оценки конкретной статьи актива и уменьшении финансовых\r\nрезультатов за счет увеличения операционных расходов независимо от величины\r\nприбыли и убытков;

соответствие данным резервам реальной величины активов и сумм, отраженных на счетах 14,59,63. При этом сумма этих резервов не отражается отдельно в пассиве баланса, вследствие этого стоимостная оценка указанных активов в балансе отражается за вычетом суммы созданного резерва;

величина оценочных резервов не отражает способность организации к самофинансированию, основная их задача - отражение в бухгалтерском учете и отчетности более объективной (реальной) оценки отдельных групп активов.

Однако это не устраняет проблемы в методологии учета изменения стоимости активов и адекватной оценки обязательств (пассивов) экономического субъекта. Отношение автора к этим проблемам и обоснование возможных направлений их решений изложены выше.

Указанные проблемы в стоимостной оценке активов и обязательств и возможные пути их решения являются актуальными для хозяйствующих субъектов в условиях продолжения его деятельности. В то же время в условиях прекращения деятельности возможны изменения как в подходах к стоимостной оценке активов и обязательств, так и в проблемах, связанных с адекватным отражением этих операций в бухгалтерском учете и отчетности, попытка рассмотрения которых предпринята автором в следующем параграфе данного исследования.

371