<<
>>

1.3 Анализ категорий себестоимости и стоимости в бухгалтерском учете

Понятие «себестоимость», как и другие категории стоимости, относится к экономическим категориям, основное содержание которых представляет собой теоретические выражения, абстракции действительных в развитии реально существующих общественных, экономических отношений.
Абстракция при этом выступает как непременное условие научного исследования и как необходимая ступень в познании действительности. Научная абстракция требует отвлечения в процессе познания от частных и несущественных сторон рассматриваемого явления, чтобы сосредоточиться на основных и существенных его чертах.

Себестоимость как экономическая категория отражает различные производственные отношения. При этом большинство отечественных экономистов подчеркивают исторический характер этой категории.

Условия простого товарного производства позволяли обеспечить эквивалентный обмен товаров по ценам, приближенным к стоимости. В этот период развития производственных отношений еще\' не происходит обособления

71

себестоимости от стоимости товара. Поэтому, как справедливо замечают отдельные ученые, не возникала объективная потребность в учете и определении себестоимости продукта. Меновая стоимость товара достаточно просто определялась и без такого учета [106, с.8].

Стоимость и связанные с ней издержки производства товаров приобретают всеобщий характер с развитием капиталистических производственных отношений, что подчеркивали ещё классики марксизма-ленинизма. Товаром становится не только продукт производства, но и рабочая сила, земля. Проблемы стоимости были и находятся в центре внимания всех экономических наук. Так, в экономической теории в прошлом считался классическим подход, основанный на постулате, что только труд создаёт новую стоимость, то в современной экономической теории предполагается, что свойством создания стоимости обладает также капитал.

Содержанием стоимости товара является овеществлённый в нём труд производителей.

Исходным в классической теории трудовой стоимости\'является то, что стоимость как всеобщая категория товарного производства, определяется общей суммой овеществлённого в товаре труда, т.е. действительными издержками производства, определяемыми по известной формуле (с + v +т), где с - затраты капитала на средства производства; v - затраты на рабочую силу;с - прибавочная стоимость. Первые две слагаемые в этой общеизвестной формуле представляют собой первоначальную сумму затрат капитала или капиталистические издержки производства, сложение которых с прибавочной стоимостью определяют действительные издержки производства.\'

Таким образом, стоимость как всеобщая категория товарного производства определяется общей суммой овеществлённого в товаре труда. «Это определение издержек производства, имманентных издержек производства товара, равных его стоимости, т.е. равных требующейся для производства товара общей сумме рабочего времени (овеществлённого и непосредственного), выражает основное условие производства товара» [142, с.78].

Как видим, издержки производства в "условиях товарного производства выступаю в стоимостной (денежной) форме. Величина стоимости товара

72

определяется затратами труда на его производство. При этом индивидуальная стоимость товара, образующаяся при его производстве на конкретных предприятиях на основе конкретных затрат труда, может быть выше или ниже общественно необходимых затрат. Лишь в очень редких случаях возможно совпадение индивидуальной стоимости с общественно необходимыми издержками.

Поэтому с развитием производства и взаимоотношений наёмных работников\r\nс собственниками возникла необходимость в учете индивидуальной стоимости или\r\nфактических затрат на изготовление продукции, основной целью которого является\r\nопределение её себестоимости, хотя понятие «себестоимость» в экономической\r\nлитературе возникло сравнительно недавно. Так, Я. В. Соколов отмечает: «Термин\r\n«себестоимость» относительно новый, возник в 1912г.

в работах А.П. Рудановского,\r\nМ.П. Тер-Давыдова Н. Ф. фон Дитмара. До этого писали «своя стоимость», «общая\r\nстоимость», «собственная стоимость», стоимость производства», «фабричная\r\nстоимость», «стоимость», «производственная стоимость», «действительная\r\nстоимость», «стоимость себе», «заводская стоимость», «фактическая стоимость»,\r\n«полная цена», «истинная цена» Приведенный перечень из четырнадцати синонимов\r\nпоказывает, как долго и с каким трудом искали бухгалтеры нужное слово.\r\nСебестоимость победила не по своей точности, но по своему благополучию» [189,\r\nс.286]. - .

Таким образом, с определённой долей относительности можно утверждать, что себестоимость как экономическая категория, приобретает актуальность с развитием капиталистического способа производства. В этих условиях возникает необходимость в учете авансированного капитала, возмещение которого производится, как правило, из стоимости проданного товара, за счёт её обособившейся части - себестоимости, которая представляет собой индивидуальные издержки предпринимателя на производство и продажу товара.

В период социалистического развития отечественной экономики была принята общая точка зрения что, себестоимость выражает социалистические производственные отношения, представляя собой в стоимостной форме, обособившуюся часть стоимости продуктов производства.

73

I

\r\nПоэтому категория себестоимости рассматривалась в экономической литературе того времени как затраты живого и овеществленного труда предприятия в денежной форме.

Наиболее полно рассмотрены, на наш взгляд, сущность этой категории и специфика её использования в бухгалтерском учете применительно к условиям плановой экономики в работе И.С. Мацкевичюса «Себестоимость промышленной продукции» [144]. Автором использован общий подход к определению себестоимости, как к денежному выражению величины затрат предприятия на производство и реализацию продукции. Систематизируя основные уточнения и дополнения общего определения себестоимости в экономических и учетно-аналитических исследованиях того времени, автор выделяет следующие направления:

1) денежное выражение затрат прошлого и живого труда на изготовление\r\nпродукции;

затраты, связанные с выпуском определенного объема и состава продукции;

затраты на производство и реализацию единицы той или иной продукции;

4) себестоимость представляется формой денежных издержек производства\r\nсоциалистических предприятий [144, с.21-39].

Определения, сформулированные в рамках указанных направлений, не лишены недостатков, т.к.

подменяют сущность себестоимости формой её проявления и потому не могут считаться достоверными [166, с. 17].

Себестоимость как экономическая категория в работах по политической экономии и общеэкономическим вопросам воспринималась в основном как обособившая часть стоимости продукта или как денежное выражение затрат на потреблённые средства производства и на оплату труда.

При этом в рамках указанного подхода к определению сущности себестоимости В.Палий выделяет следующие основные варианты определений:

1) часть стоимости, включающая стоимость средств производства и большую часть необходимого продукта, равную затратам на заработную плату;

74

часть стоимости, представляющая собой затраты средств предприятия на производство и реализацию продукции:

часть стоимости, воплощающая затраты прошлого и живого (необходимого) труда на производство и реализацию продукции;

4) производительные и непроизводительные затраты, связанные с\r\nпроизводством и реализацией продукции;

часть стоимости, которая в процессе обращения должна возвращаться предприятию для возмещения его.затрат;

часть стоимости, возмещающая затраты для обеспечения непрерывности производственного процесса [165, с Л 7].

Таким образом, в этих определениях, исходя из сущности себестоимости как обособившейся части стоимости, производится только уточнение тех или иных причин или целей этого обособления. Приведенные варианты определений связывают обособление себестоимости с переносом части издержек производства на созданный в производстве продукт или с необходимостью возмещения потреблённых производственных процессов. При этом одни авторы подчёркивают, что себестоимость не только обособившая часть стоимости, но и часть цены продукта. Другие, при определении себестоимости выделяют только последний аспект. В качестве наиболее типичного определения, характерного для того времени, можно привести определение А. Леонтьевой: «Себестоимость равна той части цены, которая возмещает предприятию денежные средства, израсходованные при производстве и реализации товара» [247 , с.74].

Таким образом, для экономической науки периода плановой экономики в целом характерны два основных подхода к определению сущности и анализу причин обособления себестоимости.

Первый подход основан на том, что обособление части стоимости продукта в виде себестоимости связан с перенесением её на стоимость вновь созданного продукта и воплощением в нём, так как себестоимость по своему содержанию состоит из потреблённых средств производства и затрат на оплату труда. Второй подход предполагает обособление части стоимости в виде себестоимости для возмещения потреблённых средств

75

производства. Оба подхода на самом деле рассматривают одну и ту же совокупность израсходованных средств, но с разных позиций. В первом случае как потреблённые (затраченные) в процессе производства, во втором - как возмещаемые для возобновления следующего цикла производства. В результате, как считает В.Ф. Палий, возникает двойственность в рамках единства, которую нельзя разрывать [165, с. 18]. Эта двойственность обусловлена тем, что обособление себестоимости от стоимости вызвано необходимостью учета стоимости потреблённых средств предприятия и расходов на оплату труда, возмещение которых, в свою очередь нужно для возобновления процесса производства.

Исходя из вышеизложенного, на наш взгляд, наиболее точно содержание сущности себестоимости, как экономической категории, выражающей производственные отношения при социалистическом способе производства, отражено в определении В.Ф. Палия: «Экономическая сущность себестоимости состоит в том, что она представляет собой превращенную форму общественных издержек производства и обособившуюся часть стоимости продукта, которая отражает затраты средств производства и заработной платы на его создание и обеспечивает их возмещение для продолжения процесса производства» [165, с. 19]

Становление и развитие рыночной экономики в России повлияли, на наш взгляд, на трансформацию данного понятия, что нашло отражение в современной экономической литературе. Так, в работах по экономической теории данным термином оперируют лишь как категорией, соответствующей стоимости. При этом в большинстве случаев отмечается, что себестоимость продукции - это показатель, используемый в практике прогнозирования, учета, калькулирования и анализа.

Работы по экономике, как правило, подчёркивают, что себестоимость- это часть стоимости, выраженная в денежной форме, связанная с изготовлением и реализацией продукции или денежное выражение затрат на потреблённые средства производства и на оплату труда [197,с.90-92; 138, с.97 и др.].

В работах по статистике себестоимость характеризуется в основном как сумма (совокупность) выраженных в денежной затрат, с выпуском определённого объёма и состава продукции.

76

В литературе, посвященной проблемам экономического анализа, отмечается, что себестоимость продукции - это важный качественный показатель деятельности предприятия, отражающий его затраты, связанные с производством и реализацией конкретных видов продукции.

В работах по бухгалтерскому учету наряду с указанием аспектов, отмеченных в работах по экономике, статистике, анализу, приводится более подробный перечень затрат, включаемых в состав себестоимости продукции. Так, в книге «Финансовый учет» коллектива авторов под редакцией В.Г.

Гетьмана подчёркивается: «Себестоимость продукции - затраты организации на производство продукции (работ, услуг) в размере стоимости используемых при этом материальных, трудовых и иных ресурсов, а также стоимости потреблённых услуг, выполненных сторонними организациями в целях осуществления своей уставной деятельности» [199, с.323].

В справочной литературе подчеркивается в основном только тот аспект, что себестоимость продукции представляет собой денежное выражение затрат на производство и реализацию продукции [101, с.416] и др. Однако необходимо отметить, что авторами отдельных справочников, особенно последних лет изданий, предпринимаются попытки более полной характеристики содержания данного понятия. В частности, в Новой экономической энциклопедии указывается: «Себестоимость продукции (работ, услуг) - часть стоимости, отражающая издержки на производство и реализацию продукции, которая обязательно возвращается на предприятие для возмещения затрат рабочей силы и средств производства с целью возобновления очередного цикла производственного процесса. Представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на её производство и реализацию»[181, с.475].

Как видим, и в этом определении издержки, затраты и расходы используются как синонимы, некорректность такого подхода подчеркивалось ранее (см. параграф 1.2). Поэтому в контексте оценочной характеристики капитала на стадии процесса

77

производства или отражения себестоимости как объекта бухгалтерского учета, правомерно применение понятия «расходы».

Использование второй части определения в бухгалтерском учете также не представляется возможным в связи с тем, что автор, комментируя сущность себестоимости как стоимостного измерения используемых ресурсов, не указывает принципиальной разницы между оборотными и внеоборотными активами и спецификой перенесения их стоимости в стоимость произведенного продукта. Автор не учитывает, что в себестоимость продукта производства включается не стоимость используемых основных средств, а только их часть в виде начисленной амортизации.

Анализируя содержание понятия «себестоимость» в научной литературе дореформенного периода с данными определениями в целом, необходимо отметить, что в первом случае приводится более полная характеристика сущности данного понятия применительно к типу производственных отношений, сложившихся в условиях плановой экономики в стране.

По нашему мнению, сущность себестоимости продукции как категории бухгалтерского учета движения капитала в условиях рыночной экономики характеризует следующее определение.

Себестоимость продукции (работ, услуг) - это величина расходов экономического субъекта на производство и продажу продукции (работ, услуг), т.е. расходов, связанных с осуществлением обычной деятельности субъекта или используемых при этом материальных, трудовых и финансовых ресурсов, обязательно возмещаемых для осуществления простого воспроизводства.

Актуальность приведённого определения себестоимости в условиях рыночных отношений аргументируется на основании следующих суждений автора.

Во-первых, в данном определении подчёркивается, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются не все расходы, а только расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг или расходы по обычным видам деятельности экономического субъекта.

78

Во-вторых, отмечается, что для осуществления обычной деятельности хозяйствующий субъект использует различные виды ресурсов, в частности материальные, трудовые и финансовые ресурсы. При этом с денежных средств как начинается, так и завершается процесс кругооборота имущества предприятия, который подлежит обязательному отражению в бухгалтерском учете с предельной точностыо. Необходимость в финансовых средствах возникает, таким образом, у хозяйствующего субъекта на всех стадиях кругооборота его имущества. На первой стадии кругооборота эти средства необходимы хозяйствующему субъекту - для осуществления процесса снабжения или заготовления средств производства. На последующих его стадиях - для оплаты труда наёмных работников и погашения обязательств перед другими предприятиями - за потреблённые в процессе производства и продажи услуги сторонних организаций, перед государством - по различным налоговым и приравненным к ним платежам.

И, наконец, указывается, что выраженная в денежной форме величина расходов экономического субъекта, обособленная в виде себестоимости продукции (работ, услуг), подлежит обязательному возмещению во всех случаях, даже в условиях простого воспроизводства.

Себестоимость как обобщенный показатель в системе показателей эффективности производства, характеризует в конечном итоге - результаты основного вида деятельности хозяйствующего субъекта. Снижение материальных, трудовых и финансовых ресурсов в расчёте на единицу производимой продукции (работ, услуг) позволит повысить эффективность производства и увеличить в конечном итоге прибыль, которая является основной целью предпринимательской деятельности. Следовательно, себестоимость является одним из основных экономических показателей, которая ставит в прямую зависимость расходы экономического субъекта от получаемых им доходов. Поэтому данной категории уделялось особое внимание и в условиях плановой экономики. Однако надлежащая организация работы на принципах расширенного воспроизводства возможна только в условиях рыночных отношений, которая практически невозможна без планирования и учета себестоимости производимой продукции.

79

В зависимости от типа хозяйственных операций различают себестоимость производственную и себестоимость заготовительную или покупную. В первом случае уместно использование категории себестоимости продукции (работ, услуг), во втором - категории себестоимости приобретённых активов. Поэтому различают понятия «себестоимость» в широком смысле и более конкретные понятия -себестоимости продукции (работ, услуг) и себестоимости приобретённых активов. При этом по отношению к последней, в российском учете различают два вида себестоимости — фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) и текущую себестоимость (восстановительную стоимость), что нашло отражение в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. [15, с.16]. Первый вид себестоимости представляет собой сумму денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или начисленная при приобретении или производстве объекта (или при учете кредиторской задолженности).

В рамках данного вида себестоимости в бухгалтерском учете используется также понятие - балансовая (учетная) стоимость, представляющая собой стоимостную оценку объекта в бухгалтерском балансе хозяйствующего субъекта на определенный момент времени. Данное понятие представляет актуальность в основном для внеоборотных активов, балансовой стоимостью которых признается разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой накопленной амортизации.

По отношению к внеоборотным активам используется также понятие амортизируемой стоимости, которая представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и ликвидационной стоимостью объекта.

Второй вид себестоимости воспринимается как сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть уплачена в настоящее время в случае необходимости замены какого-либо объекта.

Таким образом, Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России характеризует эти виды стоимости, как базирующихся на себестоимости, т.е. формирующихся на основании фактических сумм денежных средств и их эквивалентов, уплачиваемых хозяйствующим субъектом за приобретаемые активы.

80

В качестве различия указывается только время их отражения в учете и отчетности -момент приобретения активов или текущий момент времени. В последнем случае будет правомерным, на наш взгляд, использование категории рыночной стоимости, а не себестоимости. Наше мнение по этому вопросу аргументируется тем обстоятельством, что при оценке по восстановительной стоимости, или согласно Концепции по текущей себестоимости, учитывается уровень рыночной стоимости на момент переоценки, и не фиксируется конкретная юридическая сделка купли-продажи, являющаяся обязательным атрибутом фактической себестоимости или исторической стоимости.

По нашему мнению, себестоимость как категория бухгалтерского учета движения капитала в целом представляет собой стоимостную оценку величины расходов экономического субъекта, использованных для производств продукции (работ, услуг) и (или) приобретения различных видов активов.

Во всех случаях себестоимость как категория стоимости тесно связана с уровнем цен на сырьё, материалы, топливо и другие виды товаров, работ и услуг. Между себестоимостью и ценой имеются различия, выделяемые ещё в начале прошлого столетия Н.С. Аринушкиным. Данные различия обусловлены тем, что себестоимость исчисляется, «калькулируется» в самом предприятии, а цена же устанавливается на рынке в процессе менового обмена; стоимость означает хозяйственные затраты, цена же обозначает покупательную силу; со стоимостью предметы вступают в баланс, с ценой же выходят из баланса (см. параграф 1.4).

Эти различия между себестоимостью и ценой как категориями стоимости являются основополагающим, вследствие чего сохраняются и в условиях развитых рыночных отношений, что подчёркивают современные отечественные ученые В.Д. Новодворский и А.Н. Хорин [257 , с.12-13].

Категория цены используется в основном по отношению к рыночной цене. Рыночная цена в общем случае представляет собой цену, по которой данный предмет может быть продан или приобретён. В первом случае используется рыночная сбытовая цена, уровень которой является отправной точкой отсчета при установлении цен на реализуемые товары, т.е. это цена для продавца, во втором

81

случае речь идёт о рыночной заготовительной цене, т.е. цене для покупателя. Поэтому даже по одним и тем же товарам и услугам необходимо различать рыночную цену для продавца и рыночную цену для покупателя. Разница между теми и другими ценами может быть довольно значительной, т.к. любой хозяйствующий субъект, будь это производитель или посредник, закладывает в цену по указанным операциям долю коммерческой прибыли. Применение оценки по текущей или рыночной стоимости практической деятельности связано со стремлением учета хозяйственной конъюнктуры, необходимость в котором обусловлено тем обстоятельством, что бухгалтерские оценки, сложившиеся на момент принятия того или иного объекта на учет, могут иметь значительное отклонение от уровня текущих рыночных цен на аналогичные виды имущества.

Для современного этапа развития отечественной экономики характерно определение уровня рыночной стоимости на основе различных видов цен, применение которых в практической деятельности хозяйствующих субъектов обусловлено целями проводимой оценки, большим количеством пользователей результатами оценки и многообразием их интересов, преследуемых при этом. Система рыночных цен, используемых в настоящее время, базируется на следующих видах цен: справочных цен, биржевых цен, цен торгов или тендеров, цен предложений, цен фактических сделок при внутренней торговле, импортных цен и мировых цен [162].

<< | >>
Источник: Туякова Зауреш Серккалиевна. МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ КАПИТАЛА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ. 2008

Еще по теме 1.3 Анализ категорий себестоимости и стоимости в бухгалтерском учете:

- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -