4.1 Нетрадиционные подходы к формированию стоимости основного капиталав бухгалтерском учете

Проблема оценки таких групп немонетарных активов, как основные средства, нематериальные активы и материалы являются актуальными в условиях реформирования отечественного учета, поскольку указанные объекты учета, а именно их качественный состав оказывает значительное влияние на конкурентоспособность отечественной продукции, который требует адекватного стоимостного измерения в учете и отчетности.

В качестве новых подходов к учету формирования стоимости основного капитала могут быть рассмотрены:

1) забалансовый учет договорных обязательств по долгосрочным инвестициям\r\nс момента заключения договоров и контроль над соблюдением договорных цен;

организация оперативного контроля за расходованием средств на капитальное строительство, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, осуществляемых порядным способом;

формирование стоимости объектов в разрезе сметной стоимости и отклонений фактических сумм вложений в основной капитал от сметной стоимости с выявлением причин этих отклонений.

Первое направление в учете долгосрочных инвестиций связано с тем, что осуществление капитального строительства носит, как правило, длительный

266

характер и сопряжено со значительными финансовыми инвестициями.

Действующая система бухгалтерского учета предполагает учет и отражение только фактических затрат или уже осуществленных вложений.

В соответствии с федеральным законодательством все расходы по новому строительству, а также по модернизации и реконструкции действующих объектов и приобретению новых объектов основных средств являются инвестициями в основной капитал организации или капитальными вложениями независимо от способа их осуществления [7, с.424].

Бухгалтерский учет расходов на капитальное строительство регулируется Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций № 160 и ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». Данные документы являются в настоящий момент самыми старыми в системе действующих нормативных актов в российском учете. Поэтому отдельные их правила, прописанные в указанных документах, действуют в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Например, п. 3.1.7

267

Положения № 160, рассматривающий учет затрат, не увеличивающих стоимость основных средств, противоречит принципам оценки по ПБУ 6/01 [158, с.198]. Кроме того, указанный пункт данного Положения не соответствует нормам ПБУ 15/01 в части порядка учета процентов по кредитам банков, а пункт 4.3 данного документа противоречит составу нематериальных активов по ПБУ 14/ 2000 [158, с.201].

Понятийный аппарат, используемый в указанных нормативных актах по бухгалтерскому учету, не соответствует понятиям, ограженным в действующих нормативно-правовых документах, что справедливо подчеркивается отдельными авторами [250, с.75].

Поэтому в целях установления единого понятийного аппарата в нормативно-правовых документах различного уровня регулирования, устранения противоречий в документах одного уровня необходима разработка новых положений по учету затрат на капитальное строительство и по другим направлениям долгосрочных вложений.

Сбор и группировка информации о фактически произведенных инвестициях во внеоборотный капитал производится в соответствии с действующим Планом счетов на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» [40, с. 19].

Я.В.Соколов и другие авторы при характеристике данного счета отмечают две особенности. С одной стороны, это операционный счет или счет-экран, отражающий понесенные за отчетный период затраты, а с другой - материальный счет, сальдо которого показывает величину незавершенного инвестирования [190, с. 102].

Первую особенность счета наглядно демонстрируют операции по приобретению внеоборотных активов, когда все затраты, связанные с приобретением этих активов, отражаются через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

268

Вторая особенность счета связана с тем, что затраты по долгосрочным инвестициям растягиваются по времени, как это имеет место при строительстве, и превращение этого счета в материальный счет обусловлено, по мнению авторов, тем, что он «отражает материальные ценности, а незавершенное строительство всегда можно или продать или передать безвозмездно» [190, с. 102].

В ранее действовавшем Плане счетов до 2000 года счет 08 носил название «Капитальные вложения». Смена названия счета обусловлена отражением в его составе не только затрат по капитальным вложениям, ассоциируемых, прежде всего, со строительством объектов основных средств, но и всех вложений во внеоборотные активы, включаемых впоследствии в стоимость объектов, учитываемых на счетах 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы».

На счете 08 в соответствии с действующим порядком учета отражаются также стоимость внеоборотных активов, поступивших как в качестве вклада в уставный капитал от учредителей, так и полученных безвозмездно от других лиц, а также все затраты, связанные с поступлениями и доведением этих активов до состояния, пригодного к использованию.

По нашему мнению, прогнозные суммы инвестиций должны быть взаимоувязаны с перспективами предпринимательской деятельности экономического субъекта в целом и с возможностью увеличения доходов в результате осуществления указанных вложений в частности.

Наиболее перспективной формой размещения заказов договоров на крупные объекты строительства и большие партии поставок является использование системы тендерных торгов, предусматривающей выбор подрядчика (поставщика) для выполнения работ (услуг) и поставок на основе конкурса. Так, например, результаты исследования проведения подрядных торгов показывают, что по тем объектам, по

269

которым осуществлялся конкурс, сокращаются сроки строительства и увеличивается уровень качества [307, с.49].

Также на этапе заключения договоров необходим анализ условий договора в части соблюдения определенного уровня цен по долгосрочным поставкам, ответственности за риск случайной гибели или повреждения объекта сделки, о переходе права собственности, разграничение отдельных видов договоров купли-продажи и смежных договоров и др.

Основная цель первого направления состоит, таким образом, в повышении эффективности управленческих решений в инвестиционной деятельности и оперативное получение информации о расходах по долгосрочным инвестициям, учет обязательств по этим операциям, начиная с момента заключения договоров.

Сумму договорных обязательств после подписания договора подряда сторонами рекомендуется принимать на забалансовый учет, для этой цели предлагается задействовать счет 012 «Обязательства по долгосрочным инвестициям» с отражением указанной суммы по дебету счета.

Второе направление развития учета долгосрочных инвестиций является логическим продолжением первого направления, т.к. эффективность управленческих решений во многом зависит от действенной системы планирования инвестиционной деятельности предприятия и оперативности получения информации о расходах не только на капитальное строительство, но и на приобретение и создание отдельных объектов основных средств.

В рамках второго направления рекомендуется открытие следующих субсчетов второго порядка в составе счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

08-3-1 - Строительство основных средств.

08-3-2 - Строительство основных средств. Отклонения фактических затрат от сметной стоимости;

08-3-4 - Реконструкция, модернизация и техническое перевооружение основных средств. Расходы по сметной стоимости;

08-3-5 - Реконструкция, модернизация и техническое перевооружение основных средств. Отклонения фактических затрат от сметной стоимости;

270

В отношении субсчета 08-3 «Строительство основных средств» действующего Плана счетов, рекомендуется новое название «Строительство, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение основных средств», которое наиболее полно отражает функцию данного субсчета.

Записи по дебету указанных субсчетов производятся по направлениям долгосрочных инвестиций на основании справки о стоимости выполненных работ (форма КС-3) в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Информация, отраженная на предлагаемых субсчетах, позволяет проводить сравнительный анализ фактических сумм инвестиций, в разрезе сметной стоимости и отклонений фактических расходов от сметной стоимости в течение инвестиционного периода. Это значительно повышает ценность информации как для внутреннего пользования в целях принятия управленческих решений, так и для определенного круга внешних пользователей, в частности для инвесторов и собственников.

После оплаты счета подрядчика расходы, предусмотренные сметой, списываются с забалансового учета. Сальдо указанного счета характеризует, таким образом, сумму неисполненных обязательств по заключенным договорам подряда в инвестиционной деятельности. В результате обеспечивается контроль как за соблюдением договорных цен подрядчиками, так и за исполнением обязательств организации перед ними, что является логическим продолжением первого направления.

Третье направление - это отражение информации о составляющих первоначальной стоимости объектов в пределах сметной стоимости, и сумм, не предусмотренных сметой по данным субсчетов второго порядка, открываемых в составе субсчета первого порядка 08-3 (таблица 4.1.1).

Указанное направление реализуется также в рамках рекомендуемой методики, т.к.

271

і

і

\r\nТаблица 4.1.1 Порядок отражения на счетах операций по формированию

стоимости основного капитала

\r\nСодержание хозяйственных операций Порядок

записи

на счетах\r\n

Д-т КгТ\r\n1 3 4\r\n1.Принятие на забалансовый учет обязательств после подписания сторонами договора подряда по сметной стоимости строительных работ (вместе с НДС). 012 •\r\n2. Принятие на забалансовый учет обязательств после подписания сторонами договора подряда по сметной стоимости на работы по реконструкции, модернизации, техническому перевооружению основных средств ( вместе с НДС). 012 \r\n3. Отражение фактических затрат по договору подряда на строительство основных средств: ¦

а) по сметной стоимости;

б) отклонений фактических сумм от сметной стоимости;

в) суммы НДС 08-3-1

08-3-2

19 60 60 60\r\n4.0плата задолженности, за выполненные работы 60 51\r\n5. Списание с забалансового учета оплаченной суммы в пределах сметной стоимости (вместе с НДС) 012\r\n6. Предъявление к возмещению (зачету) уплаченной суммы НДС по принятым работам 68 19\r\n7 Отражение фактических затрат по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению основных средств:

а) по сметной стоимости;

б) отклонений фактических сумм от сметной стоимости;

в) суммы НДС по выполненным работам 08-3-3

08-3-4

19 60 60 60\r\n8. Оплата задолженности за выполненные работы по реконструкции, модернизации, перевооружению, включая НДС. 60 51\r\n10. Списание с забалансового учета оплаченной суммы в пределах сметной стоимости (вместе с НДС). 012\r\n9. Предъявление к возмещению (зачету) уплаченной суммы НДС по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению основных средств. 68 19\r\nВ результате возникает возможность оперативного получения информации об отклонениях в стоимости объектов инвестиций и своевременного предупреждения об отклонении фактических сумм инвестиций от сметной стоимости. Данное

272

направление как завершающий этап в учете формирования основного капитала позволяет оценить уровень существенности этих отклонений, выявить причины их возникновения, подразделить отклонения на обоснованные (связанные с заменой материалов, с изменением уровня цен в соответствии с условиями договора) и на необоснованные.

Таким образом, внедрение рекомендуемой методики позволит значительно расширить границы информативности бухгалтерского учета, повысить оперативность получения данных и предотвратить, в конечном итоге, финансовые риски в инвестиционной деятельности. Использование рекомендуемой методики учета целесообразно в крупных организациях, осуществляющих значительные инвестиции долгосрочного характера.

К преимуществам рекомендуемой методики относится то, что по ее информации можно выявить в отдельных случаях экономические преступления в этой сфере путем сравнения фактической стоимости строительства и приобретения основных средств активов с рыночной стоимостью аналогичных объектов.

Анализ причин отклонений позволяет выявить просчеты в планировании инвестиций, оценить их существенность и подразделить их на группы обоснованных и необоснованных отклонений.

Данная проблема является наиболее актуальной при капитальном строительстве в связи со значительными сроками строительства. Это связано с тем, что отклонение фактических затрат от запланированных сумм на эти цели ведет к существенным изменениям стратегических планов предприятия, особенно в долгосрочном периоде, которые могут привести организацию в конечном итоге к кризисному финансовому состоянию.

Перенос освоенных сумм долгосрочных инвестиций после завершения процесса строительства, реконструкции, технического перевооружения, а также всех затрат на приобретение основных средств и доведение их до состояния, пригодного к использованию, производится по стандартной бухгалтерской проводке: дебет счета 01 «Основные средства» кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

273

Использование рекомендуемой методики учета целесообразно в первую очередь в крупных по размеру предприятиях, осуществляющих значительные инвестиции долгосрочного характера.