<<
>>

3.3 Концепция амортизационной политики в системе бухгалтерского учета

Изменение стоимости капитала хозяйствующего субъекта в процессе движения является актуальным, в первую очередь, для основного капитала, представленного амортизируемым имуществом предприятия, характеризующимся потерей стоимости и изнашиваемостью.
Для предотвращения разрушения структуры основного капитала в процессе движения необходимо его воспроизводство, осуществляемое в основном через механизм амортизации, являющийся традиционным объектом бухгалтерского учета.

Сущность амортизации как категории бухгалтерского учета составляет, с одной стороны, - постепенное снижение ценности амортизируемого актива вследствие его изнашивания, а с другой - процесс перенесения единовременных расходов, связанных с приобретением долгосрочного амортизируемого актива, на затраты отчетных периодов в течение установленного срока полезного использования этого актива[127, с.21].

і і

238

В первом случае амортизация воспринимается как характеристика конкретного актива, синонимом которого является такое понятие, как «изнашиваемость». Поэтому когда говорят, что актив амортизируется, имеют в виду его изнашиваемость или старение и потерю части стоимости или ценности актива. Эта трактовка амортизации как снижения потребительной стоимости актива в процессе его использования в производственных целях является характерным, как подчеркивалось ранее (см.п.2.2 диссертации), для статической теории баланса.

Второе значение амортизации заключается в участии стоимости данного актива в определении финансового результата, получение которого прямо или косвенно связано с использованием конкретного объекта амортизируемого имущества. Подход к амортизации, как к способу распределения затрат на приобретение актива на расходы по периодам использования является основным в динамической теории баланса. В этом случае акцент делается на метаморфозы капитала, и именно эта трактовка данного понятия является главенствующей в системе отечественного и международного учета.

Однако понятие «амортизация» используется в российском учете по отношению ко всем видам долгосрочных активов. В то время как в западном учете понятие «amortization» применяется только по отношению к амортизации нематериальных активов, а по отношению к материальным активам или основным средствам используют термин «depreciation». Причем к такому виду основных средств как земля используют понятие истощение или «depletion».

Для эффективного управления процессом кругооборота капитала в целом и восстановительной стоимостью основного капитала в частности, необходимо решение следующих теоретических и методологических проблем:

1) определение на стадии формирования долгосрочного капитала таких аспектов, как;

- степени влияния научно-технического прогресса и учет динамики этого\r\nпроцесса;

- воздействия на структуру капитала, времени и стоимости воспроизводства, а\r\nтакже энергии движения капитала; \' у

239

определение эффективного срока использования капитала с учетом воздействия внешней и внутренней среды на его экономическую систему;

выбор оптимального способа начисления амортизации по отдельным объектам внеоборотных активов для целей бухгалтерского и налогового учета, позволяющий, с одной стороны - определить восстановительную стоимость предприятия и своевременно обновлять долгосрочные активы, а с другой — оптимизировать издержки по налогам;

4) оперативный учет влияния на структуру капитала в условиях постоянно\r\nменяющейся рыночной конъюнктуры, таких факторов, как современные\r\nвозможности обновления капитала и потребности в сохранении его эффективной\r\nструктуры при одновременном снижении издержек конкретного предприятия.

Решение указанных проблем во многом связано с амортизационной политикой предприятия, т.к. именно амортизация, несмотря на определенный элемент ее условности, является единственным инструментом отражения в системе бухгалтерского учета процесса морального и физического износа долгосрочного капитала.

Моральный износ связан с потерей элементами долгосрочного капитала и его совокупности в целом своей стоимости в результате научно-технического прогресса и изменения социально-экономических потребностей.

При этом различают две формы морального износа, первая форма которого связана с удешевлением отдельных видов активов на рынке капитала. Это удешевление обусловлено рядом факторов, в числе которых можно выделить факторы технологического плана (рост производительности труда в отраслях по производству этих активов) и факторы экономического характера (изменение рыночной конъюнктуры и пр.) В результате влияния этих двух групп факторов происходит снижение стоимости действующего капитала по сравнению со вновь создаваемыми активами в современных условиях. Наиболее наглядно этот процесс виден на примере отдельных видов высокотехнологичного производственного оборудования и средств вычислительной техники.

Вторая форма связана с появлением новых факторов капитала определенного функционального назначения, имеющих большую потребительную ценность, а

240

именно - более производительного, более экономичного, надежного и удобного в эксплуатации, лучше отвечающего современным требованиям стандарта качества, экологическим требованиям и т.д. Поэтому при эксплуатации капитала нового уровня, характеризующегося указанными параметрами, необходимы новые квалификационные навыки и иной уровень образования. При этом нередко возникает потребность в новых формах организации производства на более прогрессивной технологической основе не только с ростом технической и экономической эффективности производства, но и с повышением его социально-экологической эффективности. Поэтому вполне закономерным является введение в настоящее время понятия «социальная эффективность», необходимость в которой связано, по мнению отдельных ученых, с тем обстоятельством, что «понятие социальной эффективности нельзя полностью включить в понятие эффективности экономической»[222, с.1б].Социальные причины обуславливают, в свою очередь, необходимость в выделении третьей формы морального износа капитала.

Поэтому наряду с отражением в системе бухгалтерского учета первоначальной стоимости долгосрочного капитала и величины его износа или накопленной амортизации наибольшую актуальность приобретает отражение стоимости воспроизводства, в первую очередь, при использовании морально изношенного капитала.

Стоимость воспроизводства или восстановительная стоимость учитывает, как известно, уровень рыночных цен и условия воспроизводства конкретных факторов капитала на текущий момент времени (см. параграф. 1.3). В связи с тем, что эксплуатация действующих средств труда оказывается невыгодной по сравнению с использованием новых средств производства с точки зрения альтернативных издержек, то проблема замены подобных групп капитала возникает намного раньше физического срока его эксплуатации. Скорость такой замены зависит не только от финансовых возможностей конкретного предприятия, но и характера и динамики инновационных процессов на уровне предприятия, региона, страны и мировой экономики в целом.

241

Вследствие этого особую актуальность в современных условиях приобретает проблема морального износа капитала, как на уровне конкретного предприятия, так и на уровне отрасли в целом, поскольку точная его оценка на основе применяемых в практике хозяйствования традиционных методик представляется невозможным. Так, современная статистика не в состоянии предоставить точные данные о величине морального износа отдельных видов капитала и их конкретной целостной совокупности, данную информацию нельзя получить и по данным бухгалтерского учета. Однако существуют косвенные способы, с помощью которых возможна приблизительная оценка морального износа капитала.

В этом отношении представляется интересным использование концепции технологических укладов для анализа технологического уровня и перспектив развития отраслей национальной экономики. Современный уровень экономики характеризуется не одновременной заменой менее прогрессивного уклада на более прогрессивный уклад, а, наоборот, сосуществованием различных технологических укладов. Причем эта ситуация возможна как в экономике отдельного государства, так и на предприятиях отдельных отраслей и даже на протяжении одного определенного производственного цикла.

Анализ и оценка уровня технико-экономического развития предприятий в разрезе отраслей национальной экономики не представляется возможным в рамках данного исследования.

Однако даже поверхностный анализ показывает, что большинство предприятий используют совокупность факторов капитала, свойственных более низким технологическим укладам. Уровень эффективности и структура издержек таких предприятий не соответствует объективным требованиям рынка к эффективности производства и является одной из причин низкой конкурентоспособности отечественных товаропроизводителей.

В экономической системе все процессы взаимосвязаны и взаимообусловлены, поэтому вопросы морального износа капитала нужно рассматривать вместе с вопросами физического износа. Капитал с большей степенью физического износа при современных темпах научно-технического прогресса оказывается, как правило, морально устаревшим. Это вызывает проблему более интенсивного обновления

242

действующего капитала, но при этом возможны и исключения. Так, перед предприятиями отдельных отраслей, находящихся на низком уровне технологического развития, стоит обратная «задача увеличения средних сроков службы отдельных видов техники, например сельскохозяйственной техники» [103, с.65].

Практика хозяйствования российских предприятий показывает, что основной причиной чрезмерно высокой физической изношенности капитала отдельных предприятий сверх средних рыночных норм, принятых для аналогичных организаций, является неэффективность управления предприятием и отсутствие возможности для проведения завершенного воспроизводства капитала как целостной системы факторов. Эта же причина обуславливает ускорение морального износа капитала.

Моральный износ долгосрочного капитала зависит от тенденций социально-экономического и технологического развития отрасли в целом, направлений научно-технических разработок и внедрения новой техники и современных технологий. Конкретная величина морального износа используемого капитала зависит от амортизационной политики, проводимой на уровне предприятия и на уровне государства. В последнем случае речь идет о политике государства в области использования ускоренных методов амортизации, влияющих в конечном итоге на снижение налоговой нагрузки предприятий.

Однако результаты анализа динамики накопленных сумм начисленной амортизации могут дать весьма приблизительное представление о величине и темпах морального износа основного капитала. В то же время необходимо отметить, что в настоящее время в отечественной практике хорошо отработан только учет движения внеоборотных активов, изменения накопленных сумм амортизации и остаточной стоимости действующего капитала. Поэтому судить об оценке износа соответствующей части капитала в целях управления его воспроизводством представляется возможным только по указанной информации.

Это утверждение автора данного исследования обусловлено как отсутствием иной информации о величине износа в системе бухгалтерского учета, так и тем

243

обстоятельством, что российские предприятия в большинстве своем применяют равномерный (линейный) способ начисления амортизации по многим объектам внеоборотных активов.

По мнению Ю.Г.Бреусова: «Показателем, позволяющим с большей степенью достоверности судить о процессе обновления производственного аппарата, является соотношение между коэффициентом ввода основных фондов и их нормой амортизации: Крн = а - На, где Крн - коэффициент реального накопления» [103, с. 138]. Автор считает, что на основе этого показателя из общего объема вводимых средств труда можно выделить их часть, непосредственно предназначенную на возмещение совокупности физически и морально изношенных технологических факторов капитала.

Однако современный характер обновления капитала предприятия требует больших усилий в направлении развития оценки морального износа капитала как целостной системы. При этом изучение динамики начисленного износа основного капитала предприятия в комплексе с показателями его обновления и их сравнительный анализ с аналогичными показателями предприятий-конкурентов и "отраслевыми тенденциями могут служить методической базой для предварительной оценки морального износа капитала предприятия в целом.

По нашему мнению, указанные направления в учетно-аналитической деятельности хозяйствующих субъектов приобретают особую актуальность в условиях рыночной экономики. Это относится в частности к таким показателям, как производительность труда, фондоотдача, степень обновления капитала и др., оказывающие негативное влияние на эффективность финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом.

Для устранения указанных отрицательных аспектов в деятельности предприятий необходимо обновление капитала на основе внедрения передовых производственных и информационных технологий, использование существующих сегодня косвенных способов для приблизительной оценки морального износа капитала, тесное взаимодействие научной и производственной сфер деятельности.

244

Это позволит сократить технологический разрыв между российскими предприятиями и их основными конкурентами на мировом рынке.

Вторым фактором, влияющим на эффективность эксплуатации долгосрочного капитала, является определение оптимального срока его использования. В соответствии с ПБУ 6/01 [24, п.20] срок полезного использования основных средств организация определяет самостоятельно при принятии объекта на учет, исходя из следующих условий:

- ожидаемого срока использования объекта в организации в соответствии с\r\nожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, для объектов, переданных по договору финансовой аренды - на основе срока аренды).

Срок полезного использования, установленный в момент принятия объекта на учет, может быть пересмотрен согласно правилам российского учета только в том случае, если улучшаются первоначально принятые нормативные показатели в результате произведенных работ по долгосрочным инвестициям (дооборудование, модернизация, улучшение и др.).

В соответствии с МСФО 16 «Основные средства», п.4 «Амортизация» срок полезной службы актива определяется с учетом его предполагаемой полезности для организации оценочным путем на основе опыта работы организации с аналогичными активами, который анализируется, как минимум, ежегодно на предмет необходимости пересмотра.

Как видим, в российском и международном учете в целом используется единый подход к определению срока полезного использования основных средств, но в российских нормативно-правовых документах приводится достаточно подробный перечень факторов, влияющих на исчисление срока полезного использования.

245

Тем не менее, затруднения, возникающие при определении этого срока по конкретному объекту, являются достаточно распространенным явлением в практической деятельности российских предприятий. При возникновении данной ситуации одни авторы [273, с. 122; 184,с.180] предлагают использовать Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ № 1 [14] для применения в налоговом учете, использование которого в бухгалтерском учете возможно по усмотрению самой организации. Другие авторы подчеркивают отсутствие смысла в такой группировке, т.к. «непонятно, какие нормы амортизации применять к имуществу, сведенному в группы, когда оно имеет разные сроки полезного использования»[249, с. 16].

При этом необходимо заметить, что, несмотря на очевидную спорность и несостоятельность данного утверждения в отношении методики определения срока полезного использования основных средств, оно является довольно распространенным, особенно среди практикующих бухгалтеров. Это связано с тем, что в силу сложившихся традиций и якобы простоты расчетов чаще всего и в прошлом, и в настоящее время в практике российского учета, причем как бухгалтерского, так и налогового, используется лишь один из способов начисления амортизации, а именно линейный метод.

Однако простота расчетов, как отмечает М.С.Кувшинов, не может быть «единственным основанием для выбора из возможного многообразия вариантов учета амортизации основных средств»[245, с.З].

По нашему мнению, данное замечание является вполне справедливым, поскольку применение современных информационных технологий по направлениям учетно-аналитической работы позволяет оперативно реализовать любые по сложности алгоритмы формирования и обработки учетной информации.

Распространению указанного утверждения среди отечественных бухгалтеров способствует, на наш взгляд, следующее обстоятельство. Широкой бухгалтерской общественности был известен тот факт, что основой Единых норм амортизационных

отчислений на полное восстановление основных фондов, действовавших до 2002

і

246

года [13], являлись нормативные сроки службы объектов амортизируемого имущества, которые устанавливались заводами-изготовителями с учетом качества применяемых в конструкциях материалов и средних производственных условий их эксплуатации. В то время как в современных нормативных актах и в документах по методическому обеспечению бухгалтерского и налогового учета, а также в научной и учебной литературе почти не рассматриваются эти вопросы по отношению к постановлению Правительства Российской Федерации № 1[14]. Это относится в частности к таким вопросам, как распределялись в частности, различные виды основных средств по группам амортизируемого имущества, что служило основой для отнесения конкретного вида производственного оборудования и других объектов в ту илу иную группу и др.

Поэтому указанные аспекты распределения основных средств по классификационным группам требуют рассмотрения в новых редакциях Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового Кодекса «Налог на прибыль». Это окажет, по нашему мнению, действенную методическую помощь при определении хозяйствующими субъектами объективного срока полезного использования по конкретным объектам основных средств, что отразится позитивно на формирование достоверной информации бухгалтерского и налогового учета в целом.

По нашему мнению, необходимо предоставить хозяйствующим субъектам право на пересмотр срока полезного использования объекта основных средств, хотя бы для цели бухгалтерского учета. Действующий в настоящее время порядок учета предполагает, как подчеркивалось выше, изменение этого срока только в результате реконструкции, дооборудовании и при осуществлении других работ по капитальным вложениям, в результате которых существенно улучшаются свойства объекта основного средства, повлекшие повышение его производительности и других его качественных характеристик объекта. Другие основания для изменения срока полезного использования не признаются в российском учете.

247

Наша позиция в этом вопросе основана на правилах, предусмотренных в МСФО 16 «Основные средства». В соответствии с указанным стандартом срок полезного использования и метод амортизации основных средств должен пересматриваться на каждую отчетную дату. Пересмотр при этом квалифицируется как изменение оценки основных средств, который оформляется в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и бухгалтерские ошибки» [60]. Данный подход является, на наш взгляд, правомерным, поскольку современный этап развития отечественной экономики и научно-технического прогресса (НТП) характеризуется, как подчеркивалось выше, значительным сокращением срока морального и физического износа долгосрочного капитала, который очень сложно учесть в момент принятия активов на учет.

Третьим фактором, влияющим на отражении в системе учетной информации движения стоимости в процессе обновления внеоборотного капитала и на возможности организаций инвестировать собственные средства, являются способы начисления амортизации по долгосрочным активам в целях бухгалтерского и налогового учета.

Методы начисления амортизации основаны, по мнению американских ученых Р.Энтони, Дж. Риса, на трех концептуальных взглядах по отношению к данной бухгалтерской процедуре [211, с. 129].

В соответствии с первой концепцией долгосрочный актив, используемый равномерно в течение срока службы, также равномерно обеспечивает ежегодное получение экономических выгод в течение этого срока. Эта концепция является основой равномерного метода или линейного метода начисления амортизации, который предполагает списание на расходы равными долями стоимости актива (первоначальной, восстановительной). Например, по производственному оборудованию сроком полезного использования 10 лет при применении указанного метода амортизации, ежегодная сумма амортизации составит 1/10 или 10% его стоимости, которая является нормой амортизации по этому объекту основных средств. Таким образом, норма амортизации при равномерном методе его

248

начисления (в нашем случае 10%) является величиной, обратной к предполагаемому сроку полезного использования.

Вторая концепция основана на признании того факта, что предусматриваемые выгоды могут быть большими в первые годы использования актива по сравнению с последующими годами его эксплуатации. Это обусловлено тем обстоятельством, что с годами механическая эффективность долгосрочного актива имеет тенденцию к снижению, в то время как эксплуатационные издержки, наоборот, увеличиваются. Данная тенденция обусловлена также моральным износом долгосрочных активов, проблемы которого, как подчеркивалось выше, приобретают особую актуальность в современных условиях рыночной экономики. Поэтому еще до принятия актива на учет необходимо учитывать вероятность большей экономической эффективности в ранних периодах его эксплуатации по сравнению с более поздними периодами.

Данное требование позволяет соблюдать такие ускоренные способы начисления амортизации, как способ уменьшаемого остатка в отечественном учете, получившего- название регрессивного способа в международном учете и кумулятивный способ списания стоимости, называемый в отечественном учете как метод списания стоимости по сумме чисел лет срока использования.

В соответствии с методом уменьшаемого остатка ежегодная сумма начисляемой амортизации определяется с помощью соответствующего процента, применяемого к остаточной стоимости актива на начало этого года, называемой Р.Энтони и Д. Рисом, «чистой балансовой стоимостью актива в определенный момент времени» [211, с.129].

При использовании метода начисления амортизации по сумме чисел, ее начисление за каждый год использования объектов производится путем умножения коэффициента суммы лет на амортизируемую стоимость. . Для определения указанного коэффициента используется дробь, знаменателем которой является сумма всех предполагаемых лет полезного использования(п), а числителем - число оставшегося срока использования, включая текущий год использования.

Третья концепция исходит из положения о том, что начисление амортизации должно производиться в зависимости от объема работ, выполненной в том или ином

. 249

отчетном периоде благодаря использованию данного актива. Данная концепция предполагает, что объем экономических выгод от использования актива зависит от интенсивности эксплуатации актива. Поэтому доходы от эксплуатации актива согласно этой концепции должны соответствовать расходам, т.е. произведенным суммам амортизационных отчислений по данному объекту. Выполнение данного требования возможно при использовании метода начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Указанные концептуальные взгляды на амортизацию и методы начисления амортизации, основанные на этих концепциях, нашли отражение в МСФО, в соответствии с которыми предусматривается возможность применения данных методов с отдельными ограничениями в бухгалтерском учете основных средств и нематериальных активов.

В соответствии с ПБУ 6/01 все эти способы могут быть использованы в современном российском учете при начислении амортизации по отдельным объектам основных средств[24,п.18], возможность применения которых предусмотрена также в МСФО 16. Однако в отличие от МСФО по российским правилам учета запрещено изменение выбранного метода начисления амортизации в течение срока использования объекта. Все эти способы за исключением способа списания стоимости по сумме чисел, могут применяться также при начислении амортизации по объектам нематериальных активов согласно условиям другого стандарта отечественного учета- ПБУ 14/ 2000 [32, п. 15].

По нашему мнению, концептуальные подходы к амортизации, выделенные указанными авторами, не включают концепцию, основой которой является предположение о том,. что в начальные годы основные средства нуждаются в минимальных затратах, связанных с поддержанием их в рабочем состоянии. Выделение данного подхода как самостоятельной концепции основано на суждении о том, что объекты в первые годы эксплуатации не требуют ни капитального ремонта, ни модернизации и в наименьшей степени нуждаются в замене отдельные конструктивные составляющие этих объектов основных средств. Вследствие этого в первые годы их эксплуатации возможно начисление минимальной суммы

250

амортизационных отчислений. Указанный подход реализуется при использовании замедленных методов амортизации.

Однако данный подход к амортизации в бухгалтерском учете не нашел отражения на уровне международных стандартов. В то же время необходимо заметить, что замедленная амортизация, применение которой основано на данной концепции, достаточно широко используется в учете для цели налогообложения прибыли во многих странах в зависимости от специфики налогового регулирования, например, в США, Великобритании и в большинстве стан Европы. Так, сумма амортизации для налогообложения признается в пределах 40% от стоимости начисленной амортизации - в Бельгии, в пределах 25% - в Великобритании. Во Франции используется практика применения повышенных и пониженных коэффициентов амортизации, например, для основных средств со сроком использования 3- 4 года - коэффициент 1.5, со сроком 5- 6 лет - 2.0 , со сроком свыше 6 лет - 2.5[141, с.133].

Не является исключением в этом отношении и Россия. Как известно, в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль», действующей с 1 января 2002 года, стал более либеральным режим начисления амортизации и в налоговом учете. Наряду с практикой применения ускоренной амортизации в налоговом учете условиями налогового законодательства предусмотрены случаи начисления замедленной амортизации по отдельным объектам основных средств. Например, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам со стоимостью более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей амортизация начисляется с применением коэффициента 0.5 [2, ст.259,п.9]. Кроме того, допускается начисление амортизации по пониженным нормам, которое оформлено по решению руководителя организации [2, ст.259,п.Ю].

Концептуальные подходы к амортизации, дополненные автором концепцией, предполагающей замедленную амортизацию и правомерности ее использования в налоговом учете, обобщены на рисунке 3.3.1.

Третье изменение связано с конкретизацией условий для применения коэффициентов ускорения при начислении амортизации.

251

Равномерное поступление

доходов в течение года при

равномерном использовании

актива

\r\nЛинейный (равномерный) метод

Максимальное поступление доходов в

первые годы использования актива

\r\nСпособ уменьшаемого

остатка (регрессивный

метод)

Способ по сумме чисел

лет срока полезного

использования

(кумулятивный метод)

Зависимость доходов от

интенсивности

использования актива (его

производительности)

\r\nСпособ списания

стоимости

пропорционально

объему продукции

(работ, услуг)

Необходимость

минимальных затрат на

поддержание актива в

рабочем состоянии в

первые годы его

использования

\r\nЗамедленная амортизация (линейный метод с применением понижающих коэффициентов)

Рис. 3.3.1 Концепции и методы амортизации в системе бухгалтерского учета

Это относится, в частности к объектам, являющимся предметом договора финансовой аренды (лизинга), а также к отдельным объектам, условия эксплуатации которых, отличаются от обычных общепринятых условий, к которым относится

252

использование в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности [2, ст.259, п.7].

К позитивным изменениям, внесенным в качестве дополнительных редакций действующего кодекса, относится также предоставление права налогоплательщику с 1 января 2006 года на единовременное списание части первоначальной стоимости (не более 10% от стоимости) и включение ее в состав расходов отчетного (налогового) периода, получившего название инвестиционной премии [2, ст.259, п.1.1].

Однако в данном нововведении при всей ее привлекательности в отношении инвестиционной политики государства на современном этапе развития отечественной экономики, не совсем проработанными являются, на наш взгляд, организационно-методические аспекты его применения в практике деятельности хозяйствующих субъектов.

Указанное изменение в режиме амортизации отражено в качестве нового, а именно пункта 1.1, в содержании статьи 259 НК РФ. В то же время остались без изменений такие моменты, как порядок формирования первоначальной и остаточной стоимости, методика исчисления сумм амортизации при использовании различных методов в налоговом учете. В результате налогоплательщику не совсем понятно как трактовать эту самую инвестиционную премию: включать ли ее в , состав первоначальной стоимости или сразу вычесть указанную сумму при формировании первоначальной стоимости объекта.

Если использовать первый подход, то возникает вопрос: как списывать указанную сумму на амортизацию, если в содержании другого пункта этой же статьи отмечается, что, при «расчете сумм амортизации не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные пунктом 1.1 настоящей статьи»[2, ст.259, п.2]. Кроме того, в данной ситуации становится невозможным, выполнение условия пункта 4 этой же статьи, в соответствии с которым при применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

253

Применение второго подхода противоречит правилам, прописанным в статье 257 НК РФ, согласно которым, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение его до состояния, пригодного к использованию, за исключением сумм НДС [2, ст.257, п.1, абзац 1].

По нашему мнению, вполне логично отражение инвестиционной премии в составе амортизации с единовременным начислением амортизации на всю сумму инвестиционной премии при приятии объекта основного средства на налоговый учет. При этом указанную операцию целесообразно отражать в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», поскольку отнесение суммы инвестиционной премии на счета учета затрат на производство, может повлиять на объективность оценки результатов производства как незавершенного производства, так и готовой продукции.

Однако использование данного подхода к отражению инвестиционной премии в налоговом учете требует внесения изменений в соответствующие статьи Налогового кодекса РФ для устранения указанных выше противоречий, выявленных при анализе их содержания.

Указанные возможности могут быть использованы экономическим субъектом при условии их утверждения как элемента соответствующей учетной (налоговой) политики предприятия.

Российские предприятия в подавляющем своем большинстве, как подчеркивалось выше, продолжают использовать в основном линейный метод начисления амортизации по многим объектам внеоборотных активов как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета. При использовании второго по степени распространения начисления амортизации в бухгалтерском учете - способа уменьшаемого остатка необходимо учитывать, что данный способ предполагает выполнение двух существенных условий:

Первое условие состоит в использовании коэффициента ускорения, который должен быть больше единицы, позволяющего начислять ускоренную амортизацию, поскольку в противном случае возможна обратная ситуация - ее замедление.

254

Годовая сумма амортизации при применении данного способа определяется по формуле:

Ам=ОСхНа„ (3.3.1),

где, ОС - остаточная стоимость основного средства;

Нам - норма амортизации.

Для определения нормы амортизации используется формула:

Hav=K*-±- (3.3.2),

^ пи

где, Спи - срок полезного использования основного средства;

К - коэффициент ускорения.

Таким образом, годовую сумму амортизации при способе уменьшаемого остатка можно выразить следующим образом:

Ам=ОСх-^ (3.3.3)

При этом необходимо заметить, что ни в ПБУ 6/01, ни в ПБУ 14/ 2000 при рассмотрении способа уменьшаемого остатка совсем не упоминается необходимость применения коэффициента ускорения. Данный аспект был устранен лишь в дополнительной редакции ПБУ 6/01, утвержденной приказом Минфина России от 12.12.05. № 147н, где приводится верхний предел ограничения этого коэффициента. Так, в данном документе отмечается, что годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не вышеЗ, установленного организацией [24, п. 19].

Однако и в новой редакции ПБУ 6/01 никак не комментируется обоснование именно этого значения коэффициента ускорения применительно ко всем объектам основных средств независимо от срока их полезного использования. Поэтому данный аспект должен быть рассмотрен, на наш взгляд, в новой редакции Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Подобное по разъяснение позволит восполнить пробел в вопросах методики учета амортизации.

255

По нашему мнению, именно затруднения, обусловленные недостаточным рассмотрением этих и других организационно-методических аспектов учета амортизации, не позволяют хозяйствующим субъектам должным образом оценить преимущества способа уменьшаемого остатка начисления амортизации в бухгалтерском учете.

Способ уменьшаемого остатка во многих публикациях отождествляется с нелинейным способом начисления амортизации, предусмотренной для цели налогообложения прибыли, что не совсем правомерно, поскольку нелинейный метод начисления амортизации предусматривает использование только одного коэффициента ускорения, равного двум [2,ст. 261, п.5].

При этом использование в налоговом законодательстве только коэффициента регрессии, равного цифре 2, до сих пор не разъяснено в документах более низкого уровня регулирования, например в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ. Этот аспект остается актуальным и в настоящее время, несмотря на пятилетний опыт ведения налогового учета в стране. Наша позиция по этому вопросу обоснована результатами исследования российских ученых, которые пришли к выводу о том, что использование коэффициента 2 является оправданным при начислении амортизации по объектам, имеющим срок полезного использования свыше 10 лет. При меньших сроках использования целесообразно применение коэффициента 2.5, 3.0[249, с.17].

Способ уменьшаемого остатка, таким образом, теоретически не ограничивает коэффициент ускорения, как показано в формуле 4.3.2, за исключением его нижней границы, который должен быть больше единицы.

Второе условие предполагает, что при использовании указанных формул к концу срока полезного использования будет списана не вся стоимость объекта основного средства. Это также наглядно демонстрируют приведенные формулы.

Третий способа начисления амортизации - по сумме чисел срока полезного использования рекомендуется только для цели бухгалтерского учета основных средств, возможность его применения для цели налогообложения прибыли не предусматривается в Налоговом Кодексе.

256

В практике деятельности многих российских предприятий данный метод начисления амортизации почти не применяется. Это обусловлено как с невозможностью его использования в налоговом учете, так и тем обстоятельством, что достоинства указанного способа начисления амортизации недостаточно освещаются, на наш взгляд, в публикациях отечественных ученых и практикующих бухгалтеров. Более того, отдельные ученые отмечают, что этот «метод на практике не применяется, а используется лишь в учебно-методических целях как весьма наглядная и простая иллюстрация неравномерного начисления амортизации»[127, с.24].

По нашему мнению, данное утверждение является спорным, особенно в его последней части.

Во-первых, возможность применения данного способа отмечается в таких нормативных актах, как ПБУ 6/01 и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, сущность которого достаточно подробно освещается в современной учебной литературе.

Во-вторых, невозможность использования указанного способа амортизации для исчисления налога на прибыль совсем не означает, что нельзя использовать преимущества данного метода в практической деятельности хозяйствующих субъектов. Списание значительной части стоимости объекта в первые годы срока полезного использования в соответствии с этим методом позволяет существенно снизить остаточную стоимость объекта в бухгалтерском учете, по данным которого исчисляется налог на имущество.

Более того, именно этот способ начисления амортизации является наиболее эффективным, особенно по объектам с малыми сроками полезного использования, поскольку применение этого способа позволяет за этот срок полностью списать стоимость объекта в амортизацию. В то время как исследования российских ученых показывают, что при применении способа уменьшаемого остатка в частности для объектов сроком полезного использования до 5 лет «недоамортизация» составляет при коэффициенте ускорения 2 - 32.8%; а при коэффициенте 3 данный показатель составляет 16% от стоимости объекта [249, с. 18].

257

Таким образом, наиболее привлекательным в целях более быстрого обновления долгосрочных активов является именно способ начисления по сумме чисел лет срока полезного использования.

Вторым по степени привлекательности в этом отношении является способ уменьшаемого остатка. Использования данного метода начисления амортизации для цели бухгалтерского учета по объектам внеоборотных активов с коэффициентом ускорения 2 и нелинейного метода начисления амортизации по амортизируемому имуществу в налоговом учете в соответствии с правилами, предусмотренными статьей 259 НК РФ, позволит сблизить информацию бухгалтерского и налогового учета.

При использовании способа амортизации пропорционально объему продукции (работ) амортизация начисляется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде, умноженной на норму амортизации. Норма амортизации определяется при этом путем деления первоначальной стоимости объекта основного средства на предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основного средства.

По нашему мнению, использование данного способа начисления амортизации целесообразно для объектов основных средств, используемых в сезонных производствах, а также для объектов с заданными производственно-техническими параметрами предполагаемого объема производства (работ), срока службы в зависимости от количества использованного рабочего времени, производительности и др.

Одним из важнейших вопросов в организации учета амортизации является такой аспект, как определение границы погашения стоимости объекта или до каких пределов начисляется амортизация. Существуют два подхода к решению данного вопроса. Первый подход предполагает начисление амортизации до полного погашения стоимости объекта или до достижения остаточной стоимости основного средства до нулевой величины. Второй подход предусматривает, что амортизация начисляется до достижения ликвидационной стоимости объекта основных средств.

258

В современном российском учете в соответствии с ПБУ 6/01 и с Методическими указаниями [24, п.21; 9.П.62].единственно возможным вариантом является первый подход, который противоречит сущности способа уменьшаемого остатка. Использование этого способа предполагает, как подчеркивалось выше, неполное списание стоимости объекта. Причем в указанных нормативных актах при изложении методики начисления амортизации по данному способу совсем не рассматривается данный аспект.

Поэтому многие авторы предлагают разные подходы решения этой проблемы. В частности, Д.Л.Волков рекомендует два варианта списания этой недоамортизованной суммы [108, ,с.345]. Первый вариант предусматривает корректировку или расчет новой нормы амортизации для последнего срока полезного использования. Сущностью второго варианта является использование способа уменьшаемого остатка до достижения остаточной стоимости определенной величины, а в дальнейшем применение линейного способа начисления амортизации. Данный вариант используется, в частности в налоговом учете. В соответствии с Налоговым Кодексом при использовании нелинейного метода и повышающих коэффициентов к норме амортизации, амортизация начисляется до момента, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта. После этого периода амортизация вплоть до конца срока полезного использования исчисляется по линейному методу с применением новой (замедленной) нормы амортизации [2, ст.259, п.5].

Второй подход, основанный на начислении амортизации до величины ликвидационной стоимости, является единственно допустимым по условиям МСФО и американских стандартов учета.

По нашему мнению, подход, принятый в МСФО, является правомерным. Однако использование этого подхода связано с возникновением проблемы объективной оценки ликвидационной стоимости объекта и учета условий инфляции за предполагаемый период использования в момент принятия актива на учет.

I

259

При начислении амортизации независимо от выбранного способа необходимо соблюдать определенные требования, предусмотренные в российском учете, основными из которых являются следующие:

амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта на учет, а прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо его списания с учета; " .

начисление производится, как указывалось ранее, до полного погашения стоимости объекта или списания этого объекта с учета независимо от основания его списания;

на начисление амортизации не влияют результаты деятельности субъекта хозяйствования в отчетном периоде;

начисление амортизации приостанавливается только в случаях нахождения объекта на реконструкции и модернизации, продолжительность которых превышает 12 месяцев и на консервации, продолжительностью не менее трех месяцев при условии их оформления решением руководителя организации;

применение одного из разрешенных способов начисления амортизации по группам однородных объектов и сохранение выбранного способа в течение всего срока полезного использования данного объекта.

ежемесячное списание независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 начисленной годовой суммы.

Однако на практике приведенные правила не всегда соблюдаются, что подчеркивается отдельными учеными. Например, как подчеркивалось выше, второе требование противоречит сущности способа уменьшаемого остатка, последнее требование - способа начисления амортизации пропорционально объему продукции (работ). В результате выполнение этих требований в рамках применения указанных способов начисления амортизации является невозможным.

Кроме того, указанные правила противоречат требованиям МСФО. Так, второе правило, предусматривающее списание в амортизацию полной стоимости, противоречит, как подчеркивалось выше, требованию МСФО о выделении в

260

стоимости объекта ликвидационной стоимости и амортизируемой стоимости, подлежащей возмещению через амортизационные отчисления. Пятое правило, исключающее возможность пересмотра срока полезного использования и метода амортизации является, как уже отмечалось выше, не совсем оправданным применительно к современному этапу развития отечественного учета.

На основании вышеизложенного приходим к выводу о том, что амортизация как категория бухгалтерского учета независимо от способа ее начисления позволяет сохранить основной капитал или его эквивалент, измеренный в первоначальных затратах на момент его приобретения. Возможность использования различных способов начисления амортизации по отдельным группам внеоборотных активов позволяет при этом организациям ускорить процесс воспроизводства долгосрочного капитала и осуществлять эффективную инвестиционную и налоговую политику в современных условиях.

Поэтому автором предпринята попытка систематизации принципов амортизационной политики в целях бухгалтерского и налогового учета на основе вышеизложенного анализа действующих правил, представляющих простор хозяйствующим субъектам для маневрирования. При этом выделены следующие основные принципы амортизационной политики:

1) определение оптимального срока полезного использования активов;

выбор способов амортизации в зависимости от стратегии развития предприятия;

учет влияния научно-технического прогресса на воспроизводство долгосрочного капитала;

взаимосвязь стоимости основного капитала и степени его изношенности;

учет влияния инфляции на процесс накопления долгосрочного капитала;

соблюдение экологических норм при эксплуатации капитала. Соблюдение отдельных требований из числа указанных является

общеэкономической проблемой, выходящей за рамки бухгалтерского учета. Это относится в частности к двум последним принципам, которые требуют самостоятельного рассмотрения в специальном исследовании по этим вопросам.

261

Основные аспекты соблюдения первого принципа амортизационной политики были рассмотрены выше при изложении вопросов, связанных с критериями распределения объектов основных средств по амортизационным группам в налоговом учете, с отсутствием возможности для самостоятельного пересмотра сроков полезного использования по всем объектам внеоборотных активов.

Выполнение второго принципа связано с анализом преимуществ и недостатков различных методов амортизации и последствий их влияния на выполнение стратегических задач предприятия. Так, например, если предприятие считает приоритетным для перспективного развития быстрое обновление капитала бизнеса, то целесообразно применение способа начисления амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования. Причем использование данного способа начисления амортизации в целях ускорения воспроизводства актуализируется, на наш взгляд, не только для основных средств, но и для отдельных видов нематериальных активов, особенно для интеллектуальной собственности, представленной программными и информационными технологиями.

Необходимость более быстрого обновления нематериальных активов обусловлена тенденцией ускорения морального износа этих активов в условиях развития научно-технического прогресса. Данная проблема является актуальной особенно для крупных предприятий, где особое значение имеет скорость информационных потоков. Поэтому таким предприятиям необходимы значительные средства для проведения систематического анализа состояния рынка программного обеспечения и информационных технологий, осуществление научно-исследовательских работ в области совершенствования используемых в организации информационных технологий.

По нашему мнению, использование способа амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования целесообразно для таких видов основных средств, как компьютерная техника, высокотехнологичные виды производственного оборудования и др., для которых характерна тенденция более быстрого морального износа по сравнению с другими объектами основных средств.

262

При приоритетности цели максимального сближения информации бухгалтерского и налогового учета, целесообразным является использование способа уменьшаемого остатка с коэффициентом 2 в бухгалтерском учете и нелинейного метода начисления амортизации в налоговом учете по объектам амортизируемого имущества сроком полезного использования до 20 лет, которое позволит, как подчеркивалось выше, сблизить информацию указанных видов учета.

Однако если для организации приоритетным является привлечение инвестиций по сравнению с задачами совмещения бухгалтерского и налогового учета, то при использовании способа уменьшаемого остатка необходимо применять максимальный коэффициент ускорения 3, особенно по объектам сроком полезного использования до 10 лет. Эффективность использования данного значения коэффициента ускорения по указанным группам основных средств, как отмечалась выше, доказана исследованиями российских ученых.

Выполнение второго принципа амортизационной политики означает также использование всех позитивных изменений в режиме налоговой амортизации, сравнительный анализ которых приведен выше при рассмотрении специфики учета амортизации для цели налогообложения прибыли.

Соблюдение третьего принципа - учета влияния инфляции при разработке амортизационной политики является одной из сложных проблем не только в учете амортизации, но и для современного бухгалтерского учета в целом.

На основании анализа вышеизложенных проблем, связанных с соблюдением указанных принципов амортизационной политики в учетной практике разработана система мероприятий, предусматривающая комплексный подход к решению этих проблем (таблицаЗ.3.1).

Предложение о предоставлении права субъектам на уточнение срока полезного использования объектов в течение срока их нахождения на балансе реализовано согласно правилам ПБУ 14/2007 в отношении нематериальных активов, который введен в действие, начиная с отчетности за 2008 год, но оно остается актуальным для объектов основных средств. К позитивным изменениям данного стандарта относится также возможность учета обесценения этих групп активов.

263

Таблица 3.3.1 Принципы амортизационной политики в бухгалтерском и налоговом учете и комплекс организационно- методических мероприятий,

рекомендуемых для их соблюдения

\r\nПринципы Мероприятия по соблюдению принципов\r\n1 .Определение оптимального срока полезного использования активов Обоснование Единой классификации основных фондов по группам в новых редакциях Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; предоставление права на самостоятельное изменение срока полезного использования внеоборотных активов, установленного в момент принятия на учет.\r\n2. Выбор способов амортизации в зависимости от стратегии развития предприятия Аналитическое обоснование выбора различных методов амортизации с оценкой последствий их влияния на выполнение стратегических задач предприятия. Максимальное использование позитивных возможностей в налоговой амортизации.\r\n3. Учет влияния научно-технического прогресса на воспроизводство капитала Обновление капитала за счет внедрения передовых производственных и информационных технологий, предоставление права на использование амортизации по сумме чисел для нематериальных активов, представленных программными и информационными технологиями.\r\n4.Взаимосвязь стоимости основного капитала и степени его изношенности Систематический анализ соотношения стоимости и степени изношенности активов, поиск направлений возможного использования морально и физически изношенного капитала без ущерба для основной деятельности.\r\n5. Учет влияния инфляции на процесс накопления капитала Систематическое проведение переоценки или тестирования внеоборотных активов на предмет обесценения.\r\nб.Соблюдение экологических норм при эксплуатации капитала Ведение экологического учета и сравнительный анализ издержек на содержание основного капитала, не отвечающего этим требованиям, и стоимости его обновления.\r\nОднако данное положение не распространяется пока на объекты основных

средств. Поэтому представляется целесообразным внести изменения в новой

редакции ПБУ 6/01 о возможности уточнения сроков полезного использования и

проведения тестирования на обесценение объектов основных средств. Это позволит

вести субъектам хозяйствования единую амортизационную политику в учете

основного и интеллектуального капитала и приблизить правила российского учета к

МСФО.

264

Таким образом, концептуальные положения стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете, изложенные в данной главе диссертационного исследования, основаны:

- на выявленной закономерности эволюции оценки как элемента\r\nбухгалтерского учета;

- комплексной концепции стоимостного измерения капитала, учитывающей\r\nзапросы современных пользователей бухгалтерской информации и условия\r\nфункционирования предприятия;

научно-обоснованной классификации системы стоимостных оценок в бухгалтерском учете и концепции амортизационной политики;

предложенной концепции амортизационной политики, отличающейся обоснованием выбора замедленной амортизации в налоговом учете, систематизацией принципов амортизационной политики и разработкой комплекса мероприятий для реализации этих принципов в практике учета.

Поэтому в рамках разработанной концепции стоимостного измерения капитала в следующих главах данного исследования предпринята попытка комплексного рассмотрения вопросов, связанных с проблемами формирования стоимости различных элементов капитала и отражения изменений их стоимости в бухгалтерском учете финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в условиях рынка.

265

<< | >>
Источник: Туякова Зауреш Серккалиевна. МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ КАПИТАЛА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ. 2008

Еще по теме 3.3 Концепция амортизационной политики в системе бухгалтерского учета:

  1. 6.3 Задания для итогового контроля знаний
  2. ИСПОЛЬЗОВАННАЯ ЛИТЕРАТУРА
  3. Введение
  4. 1.1 Капитал как объект стоимостного измерения в бухгалтерском учете
  5. 1.2 Взаимосвязь доходов, расходов, затрат и издержек как категорий оценочных характеристик движения капитала в бухгалтерском учете
  6. Прочие группы пользователей
  7. 3.2 Классификация системы стоимостных оценок в бухгалтерском учете
  8. 3.3 Концепция амортизационной политики в системе бухгалтерского учета
  9. 5.1 Методология оценки обязательств в условиях изменения стоимостиактивов в бухгалтерском учете
  10. 5.3 Влияние стоимостной оценки капитала на финансовыйрезультат экономического субъекта и его финансовоесостояние в условиях непрерывности деятельности
  11. Заключение
  12. Список используемой литературы
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -