<<
>>

3.2 Классификация системы стоимостных оценок в бухгалтерском учете

Необходимость научно-обоснованной классификации системы оценок обусловлена неоднозначностью мнений отечественных ученых в подходах к группировке оценок в условиях использования альтернативных способов стоимостного измерения в современном учете.
Так, В.Д. Новодворский и А.Н. Хорин, выделяют четыре типа оценок [257J. Первый тип оценок - это оценки по себестоимости, который подразделяется на оценки по покупной стоимости или стоимости приобретения и на оценки по стоимости изготовления. Второй тип
216
оценок представлен оценками по современной (рыночной) стоимости. Третий тип оценок - это оценки по эксплуатационной годности, определяемые экспертным путем профессиональным оценщиком. Четвертый тип оценок представляет оценки на основе капитализации приносимого дохода.
Эти типы оценок являются, в сущности, не классификацией оценок, а общими подходами к методам оценки объектов учета. Указанные типы оценок более полно представлены, на наш взгляд, в классификации оценок Я.В. Соколова и В.Я. Соколова, которые рассматривают группировку оценок по следующим трем основаниям: по предмету оценки, по методам ее проведения и по функциям оценки [188, с.199 - 206; 273, с.55 -59].
По предмету оценки в соответствии с данной классификацией выделяются шесть групп оценок: по измеряемому объекту, по отношению субъекта измерения к оценке, по отношению критериев исчисления к субъекту измерения, по видам измерения, по типам расчетов и по временной принадлежности.
Первая группа оценок в зависимости от объекта оценки подразделяется на индивидуальные и агрегатные оценки. Индивидуальные оценки - это оценки единицы актива или затрат, например, стоимость станка, автомобиля или одной тонны угля, одного квадратного метра жилья и т.д. Агрегатные оценки отражают, стоимость некоторой совокупности объектов учета.
Данная группа оценок созвучна оценкам, выделяемым М.Ю. Медведевым, как дифференциальные и интегральные оценки. Индивидуальные оценки при этом трактуются как дифференциальные оценки, под которыми понимается оценка составных частей отдельных объектов хозяйственной деятельности и вещественного состава каждой такой части [145, с.227].
Аналогом агрегатной оценки в трактовке М. Ю. Медведева можно считать интегральные оценки, которые представляют собой «одновременную оценку нескольких объектов хозяйственной деятельности или формируемых из них групп» [145, с.227].
Особенностью этой группы оценок является то, что сумма оценки, определяемая при индивидуальных (дифференциальных) оценках не всегда
217
составляет сумму стоимости, определяемую как оценку агрегатную (интегральную), что обусловлено с тенденцией снижения индивидуальной ценности имущественных объектов при росте их числа. Данная тенденция наиболее ярко прослеживается при таких формах предпринимательской деятельности, как оптовая, биржевая торговля и др., когда при больших партиях покупки товара возможно предоставление покупателям скидки цены товара.
Вторая группа оценок включает исторические и калькуляционные оценки. Исторической оценкой в трактовке авторов является оценка на основании проведенного ранее измерения, а к калькуляционным оценкам относится экономические и бухгалтерские оценки себестоимости, актуарные и фискальные оценки.
При этом указывается следующая особенность данных оценок, «если себестоимость исчисляется только на основе прямых затрат, то речь идет об исторической оценке, но если бухгалтер прибегает к распределению каких-либо расходов как косвенных, то в данном случае мы сталкиваемся с оценкой калькуляционной» [188, с.200].
По нашему мнению, приведенное утверждение требует дополнительного уточнения. Так, например, формирование исторической оценки внеоборотных активов производится на основе калькулирования сумм издержек по приобретению объекта, специфика которого зависит от источника поступления объекта и варианта учетной политики предприятия. В состав исторической стоимости таких объектов могут включаться определенные доли косвенных расходов.
Данный тезис не безупречен и в отношении оценки оборотных активов. Например, значительную долю первоначальной стоимости сырья, материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и пр. составляют транспортно-заготовительные расходы, которые в большинстве случаев являются косвенными расходами и подлежат распределению или включению в первоначальную (историческую) стоимость тех или иных видов оборотных активов. Как видим и в первом, и во втором случаях историческая оценка указанных видов активов является результатом оценки калькуляционной.
218
В.В.Ковалев, считает, что указанные две группы оценок, а также оценки стоимостные и оценки в натуральных измерителях являются, «наиболее распространенным в практической бухгалтерии» [128, с.137; 129, с.216].
Рассматривая исторические и калькуляционные оценки, автор указывает, в частности, что разновидностью калькуляционной оценки является оценка по справедливой стоимости как противопоставление оценке по себестоимости [128, с. 13 8; 129,с. 217]. Это уточнение является, на наш взгляд, уместным, ибо подразделение оценок по отношению к субъекту измерения только на исторические и калькуляционные оценки может быть истолковано, особенно в отношении последней оценки, как оценки, определяемой по различным данным (фактическим, прогнозным и пр.) калькуляционного учета. В то время как справедливая стоимость в противоположность себестоимости, определяется с привлечением различных методик бухгалтерской оценки и является, по сути, комбинацией различных методов оценки [203, с. 314].
По нашему мнению, в целях комплексного подхода к классификации оценок в группе калькуляционных оценок необходимо отразить подразделение ее на следующие разновидности оценок: калькуляционные фактические оценки, калькуляционные прогнозные оценки, калькуляционные нормативные оценки и оценки по справедливой стоимости, что обусловлено следующими факторами.
Во-первых, все фактические оценки формируются по данным калькуляционного учета различных объектов оценки, основной целью которого является достоверное отражение фактов хозяйственной жизни в фактических ценах на момент оценки.
Во-вторых, стоимостное измерение прогнозных (ожидаемых) фактов или прогнозные оценки, также строится на исчислении всех затрат, т.е. калькулировании стоимости ожидаемых фактов или событий в прогнозных (предполагаемых) ценах. Информация прогнозных оценок используется на практике в основном в текущем и перспективном планировании, а также в системе управленческого учета.
В-третьих, разработка норм расхода различных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых) производится также на основе исчисления потребности в
219
них в соответствии со спецификой технологии производства, особенностями организации производственного процесса и др., которые измеряются, как правило, в твердых фиксированных ценах. При изменении уровня цен используемых ресурсов производится корректировка стоимостной оценки самих нормативов. Разработанные при этом нормативы являются основой нормативной оценки того или иного объекта. Разновидностями нормативной оценки является оценка по сметной стоимости, которая получила наибольшее распространение в бухгалтерском учете строительных работ и отчасти в учете бюджетных организаций.
И, наконец, в связи с наметившейся тенденцией все большего распространения в современном учете оценки по справедливой стоимости, является актуальной ее выделение как разновидности калькуляционной оценки в классификации оценок по указанному признаку.
Третья группа оценок представлена объективными и субъективными оценками. К объективным оценкам авторы относят оценки, основанные на едином внешнем критерии измерении. К таким оценкам относятся, в частности, оценки, полученные на основе цен внешних сделок. Субъективные оценки - это оценки, проводимые, как правило, различными экспертами на основании внутренних для данного объекта критериев: эксплуатационной годности, качественных характеристик объекта, доходности и др.
Четвертая группа оценок в данной классификации подразделяется на оценки по видам измерителей. Авторы при этом не ограничиваются простой констатацией группировки оценок по видам измерителей, а рассматривают более подробную классификацию стоимостных оценок. Эту группу оценок авторы подразделяют на номинальные и фискальные оценки. Основа номинальных оценок - денежная единица исчисления в период времени оценки, а фискальные оценки учитывают покупательную способность денежной единицы периода, который не совпадает с периодом оценки.
Пятая группа оценок, называемая авторами как оценка «по типам расчетов», подразделяет оценки на затратные, подоходные и условные оценки. Причем первые две оценки используются не только в бухгалтерском учете, но и в оценочной
220
деятельности в качестве концептуальных подходов к стоимостному измерению объектов оценки. Условная оценка представляет величину, равную определенной сумме, как правило, минимальной (например, в российском учете одному рублю). Данная оценка используется в бухгалтерском учете как единственно возможное измерение активов в связи с их ничтожно малой стоимостью или с невозможностью их измерения, каким-либо иным способом.
Наиболее интересным в плане научного обобщения системы оценок является, на наш взгляд, группировка оценок, проведенная авторами для разделения оценки на момент измерения, к которой относится сам критерий оценки и момент, для которого предназначены результаты оценки [188, с. 200 - 201].
Моментом измерения всех оценок является настоящий момент времени. Однако сами оценки могут характеризовать стоимость объекта в различные периоды времени. Вследствие этого различают оценки прошлого, настоящего и будущего, которые находят применение в практической действительности. Так, оценки прошлого используются, как правило, в целях ретроспективного анализа; оценки будущего - в различных прогнозных расчетах, а оценки настоящего - во всех других случаях. При этом сама информация для расчета оценок, в свою очередь, относится как к прошлому, так и к настоящему, и к будущему.
Шестая группа оценок, вследствие этого, является одной из самых сложных как для цели систематизации, так и для восприятия, особенно практикующими бухгалтерами. Кроме того, необходимо отметить, что данный аспект оценки почти не рассматривается при исследовании проблем стоимостной оценки в бухгалтерском учете. Поэтому несомненным вкладом авторов в развитие классификации оценок является, по нашему мнению, обоснование классификации оценок по этому признаку. Авторы рассматривают ее как совокупность оценок в зависимости от времени, к которому относится информация, используемая для расчета оценок; и времени использования самих результатов оценки. При рассмотрении внутренней структуры данной группы оценок авторы выделяют девять видов оценок, включающие прошлые, настоящие и будущие оценки прошлого, настоящего и будущего, например:
221
первая оценка - это «прошедшее в прошедшем», т.е. прошлая оценка прошедшего (оценка по первоначальной или исторической стоимости);
вторая оценка - «прошедшее в настоящем», т.е. настоящая оценка прошедшего (оценка по восстановительной стоимости);
- третья оценка - «прошедшее в будущем», т.е. будущая оценка прошедшего\r\n(различные прогнозные оценки) и т.д.
Следующие шесть оценок представляют собой, таким образом, оценки настоящего и оценки будущего. Причем по аналогии с оценками прошедшего первые три оценки являются настоящими оценками но отношению к прошлому, настоящему и будущему времени, вторые три оценки - будущие оценки также по отношению к прошлому, настоящему и будущему времени.
Уточненная классификация стоимостных оценок в целом по предмету оценки состоит в выделении во второй группе указанных видов калькуляционных оценок, полученных на основании специальных расчетов, представлена схематично на рисунке 3.2.1.
Вторым основанием, используемым в классификации данных авторов, является группировка оценок по методам измерения, подразделяемая на восемь групп оценок.
Первая группа оценок представлена первоначальными оценками, исчисляемые по сумме затрат в номинальных ценах на момент оценки.
Вторая группа оценок - это неизменные или сопоставимые оценки, исчисляемые по сумме затрат на приобретение объекта или дохода от его продажи по ценам заранее заданного момента времени.
По нашему мнению, данная группа в классификации указанных авторов является неполной, т.к. в ней не представлены оценки для измерения инфляции. Ее влияние на показатели стоимостной оценки объектов учета Госкомстат РФ рекомендует определять на основе индексов потребительских цен. Вследствие этого считаем целесообразным, в группе сопоставимых оценок выделить два вида оценок: оценки в сопоставимых ценах на определенный момент времени и оценки общей покупательной способности. ,
222
Группы оценок
\r\nПодгруппы оценок
\r\nРазновидности оценок
По объекту измерения
\r\nИндивидуальные
Агрегатные
\r\nФактические калькуляционные
По отношению
субъекта
измерения к
оценкам
\r\nИсторические
Калькуляционные
\r\nНормативные калькуляционные
Прогнозные калькуляционные
Объективные
По отношению
критериев
ъективные
исчисления к Г\\ і ~Z~Z\r\nг \\ Суб
субъекту оценок ^ J
\r\nПо справедливой стоимости
По видам измерителя
\r\nНоминальные
Фиксированные
\r\nПрошлая оценка прошедшего
Настоящая оценка прошедшего

По типам расчетов
По временной принадлежности
\r\nИ
к
\r\nЗатратные
Подоходные
Условные
Оценки прошедшего
Оценки настоящего
Оценки будущего
\r\nБудущая оценка прошедшего
Прошлая оценка настоящего
Настоящая оценка настоящего
Будущая оценка настоящего
Прошлая оценка будущего
Настоящая оценка будущего
Прогнозная оценка будущего
Рис.3.2.1 Классификация стоимостных оценок по предмету измерения
\r\n223
Третья группа этой классификации включает восстановительные оценки, определяемые по сумме затрат на воспроизводство созданного (приобретенного) в прошлом объекта по ценам настоящего или будущего времени.
Четвертая группа в классификации представлена оценками замещения, определяющие стоимость объекта на основании суммы «сбереженных» или стоимости их замены на объекты, аналогичные по своим характеристикам и функциям. Данная оценка применяется довольно редко, например, при оценке таких активов, как различные виды природных ресурсов.
В пятую группу включены реализационные оценки, определяемые на основе расчета суммы предполагаемого дохода от продажи или ликвидации объекта оценки. Это связано с тем, что в зависимости от ситуации могут рассчитываться различные виды доходов (валового, чистого) с использованием различных ставок дисконтирования.
Седьмая группа - это различные экспертные оценки. При этом могут быть различными как сами экспертизы, так и виды оценок, определяемые по их результатам. Например, в данную группу оценок относятся не только оценки, получаемые по результатам таких экспертиз, но и оценки, методика которых основана на выборе одной из уже рассчитанных сумм оценки. Вследствие этого, объективность таких оценок во многом зависит от профессионального уровня самих экспертов, владения различными методиками этих оценок, опыта их работы и других факторов.
Восьмую группу составляют условные оценки, предназначенные, как отмечено ранее, не столько для характеристики ценности какого - либо объекта, сколько для его регистрации.
М.И. Кутер при классификации методов оценки рассматривает отдельно группы оценок активов и группы оценок долговых обязательств (пассивов). Отдельную группировку обязательств, автор обосновывает тем, что в российской учетной литературе они «остаются без внимания» [132, с Л 55]. В качестве оценок долговых обязательств автор выделяет: оценку по фактической стоимости, оценку по
224
восстановительной стоимости и оценку по дисконтированной стоимости обязательств (см. Приложение 6).
Указанная группировка системы оценок обязательств в целом строится на той же основе, как и методы оценок активов, хотя, конечно, имеются определенные различия в терминах и методике исчисления этих оценок. Различия в видах оценок обязательств по сравнению с видами оценок активов, как видно из приведенной их классификации, состоят также в том, что для оценки обязательств являются неприемлемым такие оценки активов, как ликвидационные оценки и условные оценки.
При этом в числе оценок, получивших наибольшее распространение, выделены, как и у предыдущих авторов, первоначальные оценки, восстановительные оценки, оценки на основе капитализации дохода или дисконтированные оценки, условные оценки н реализационные оценки.
Однако в отношении других методов оценки у М.И. Кутера несколько иная позиция по сравнению с ранее указанными авторами. Так, Я.В.Соколов и В.Я. Соколов реализационными оценками считают оценки выбытия объекта в связи с их продажей и ликвидацией. В то время как М.И. Кутер рассматривает отдельно такие виды оценок, как «оценку по возможной стоимости реализации» - предполагаемую оценку при продаже объекта и ликвидационные оценки. Причем автор последнюю оценку подразделяет в свою очередь, на ликвидационную фактическую оценку и ликвидационную планируемую оценку.
По нашему мнению, данный подход к группировке указанных оценок, как самостоятельных видов оценок, является правомерным, ибо ситуации с продажей объекта и его ликвидацией могут быть обусловлены различными причинами. Уточнение автора исследования состоит в выделении прогнозных оценок не только в отношении ликвидационных оценок, но и в отношении реализационных оценок. Это связано с тем, что реализационные прогнозные и реализационные фактические оценки оценок проводятся с использованием различных методик определения стоимости объекта.
225
Кроме того, М.И. Кутер достаточно обоснованно выделяет балансовые оценки и эксплуатационные оценки. В то же время является спорной позиция автора, связанная с отождествлением балансовой стоимости с остаточной стоимостью активов [132, с. 156], поскольку остаточная стоимость, как категория оценки, применима только по отношению к внеоборотным активам. В то время как в балансе, равно как и в текущем бухгалтерском учете, отражается стоимостная оценка различных видов оборотных активов и обязательств организации.
Поэтому при классификации оценок по методам считаем необходимым подразделение группы оценок по балансовой стоимости на оценки внеоборотных активов, оценки различных видов оборотных активов и оценки обязательств. Подразделение оценок оборотных активов на оценки по видам активов обусловлено тем, что методы оценки различных видов оборотных активов также могут быть различными.
Вышеизложенные аспекты классификации оценок по методам проведения являются основанием для дополнения и уточнения классификации по методам измерения, которые представлены в таблице 3.2.1.
Таким образом, дополнение группы сопоставимых оценок оценками для измерения инфляции, отдельное выделение реализационных и ликвидационных оценок, подразделяемых в свою очередь, на прогнозные и фактические оценки, выделение балансовых оценок на оценки по группам активов и оценки обязательств, позволяют, на наш взгляд, более полно классифицировать оценки по методам их проведения.
Следующим основанием классификации оценок являются функции, выполняемые этими оценками, которые рассматриваются в отечественном учете лишь отдельными авторами, в частности Я.В. Соколовым и В.Я. Соколовым [189, с. 203-206].
При классификации оценок по их функции кроме общепризнанных экономических и юридических оценок авторы выделяют также страховые (актуарные), административные, статистические и информационные оценки.
226
Таблица 3.2.1 Классификация оценок по методам измерения\r\nВиды оценок Содержание оценок Методические подходы к определению стоимости\r\n1 .Первоначальная оценка Стоимость объекта в момент принятия на учет Исчисление суммы затрат на приобретение (создание) объекта оценгаї\r\n2.Сопоставимая оценка:
а) в сопоставимых ценах;
б) по общей\r\nпокупательной\r\nспособности. Стоимость объекта:
а) по неизмененным ценам;
б) корректировка оценки на\r\nиндексы цен Таксировка количественной оценки:
а) на сопоставимые цены на\r\nопределенный момент времени;
б) на индексы цен\r\nЗ.Восстановительная оценка Стоимость объекта с учетом уровня текущих рыночных цен на момент оценки Определение текущей стоимости объекта с применением коэффициентов (индексов) или , экспертным путем\r\n4.Реализационные оценки:
а) фактическая;
б) пропюзпая Предполагаемая (фактическая) сумма от продажи объекта Исчисление стоимости продажи:
а) фактической - на момент\r\nреализации;
б) прогнозной - при принятии\r\nобъекта на учет\r\n5. Ликвидационная оценка:
а) фактическая оценка;
б) пропюзпая оценка. Стоимость (пропюзпая, фактическая) материалов и других ценностей от ликвидации объекта. Определение ликвидационной стоимости:
а) фактической - на момент\r\nликвидации объекта;
б) предполагаемой - при принятиі\r\nобъекта на учет.\r\nб.Балансовая оценка: а) внеоборотных активов; Остаточная стоимость, которая списывается в течение оставшегося срока полезного использования; Исчисление разницы между первоначальной (восстановительной) стоимостью н суммой накопленной амортизации;\r\nб)запасов;
в) финансовых активов;
¦г) долговых требований;
ц) обязательств. стоимость приобретения за
минусом сумм обесценения;
рыночная или фактическая
стоимость;
учетная стоимость или за
минусом специального
резерва;
номинальная или
дисконтированная стоимость. корректировка оценки на резервы под снижение стоимости запасов; переоценка или корректировка учетной оценки на обесценение; по фактической или уменьшенное сумме на резервы;
стоимость при принятии на учет, дисконтирование этих сумм.\r\n8.Экспертная оценка Оценка, проводимая экспертным путем. Затратный, подоходный и сравнительный.\r\n9.0ценка замещения Стоимость сбереженных доходов или замены объекта. По сумме доходов или замены объекта на аналогачньш объект.\r\nЮ.Условная оценка Оценка при невозможности объективного измерения объекта По минимальной сумме, например, по 1руб. за единицу.\r\n
Экономические оценки предназначены для решения задач конкретного наблюдения и рассчитываются на основе калькуляции. Используются эти оценки, по их мнению, для определения ценности имущества при его реализации или приобретении.
По нашему мнению, определение ценности имущества необходимо не только при его приобретении или реализации, но и в течение периода его нахождения на балансе экономического субъекта, назначение которого зависит как от цели оценки, так и потребностей пользователей ее информации.
Авторы в числе разновидностей экономических оценок выделяют финансовые оценки с подразделением ее на налоговые, инвестиционные и кредитные оценки.
Налоговые оценки связаны с тем, что каждый вид налогов и сборов предполагает специальные методики оценки имущества для целей налогообложения. Инвестиционные оценки используются в прогнозных расчетах при определении эффективности будущих капитальных вложений. Кредитные оценки предназначены для измерения стоимости имущественного обеспечения кредитов.
Таким образом, несмотря на наличие многих разновидностей экономических оценок, основаны они в большинстве случаев на определении доходности предприятия в целом или отдельных видов его активов.
Рассматривая всё разнообразие юридических оценок, Я.В. Соколов и В.Я. Соколов выделяют две группы оценок:
оценки, вытекающие из договоров;
оценки, обусловленные деликтами, т.е. зависящие от способа возмещения, включающие расчет действительного ущерба и упущенной выгоды [188, с.204].
Первая группа юридических оценок определяется видами договоров. Например, в договорах купли-продажи отражаются, как правило, оценки поставляемого имущества в настоящем или будущем времени. В договорах мены или дарения используются в основном так называемые «субъективные оценки». Оценки, применяемые в договорах аренды, основаны на определении доходности. В договорах на транспортировку ценностей используются в основном экспертные или
228
«объективные оценки». При заключении договоров комиссии применяются как экспертные, так и реализационные оценки. Оценка имущества, являющегося предметом залога, может изменяться в зависимости от времени оценки. Это касается в основном объектов недвижимости. Общим для данной группы оценок является то, что они определяются на основании калькуляции и устанавливаются индивидуально по каждой юридической сделке.
Вторая группа оценок основывается, как правило, на исторической стоимости или при их отсутствии на калькуляционной оценке, определяемой по данным бухгалтерского учета. При расчете сумм упущенной выгоды применяется в основном экспертная оценка будущего времени.
Страховые (актуарные) оценки используются при заключении договоров страхования и являются почти всегда экспертными оценками.
В этом отношении интересно мнение Ж. Ришара, считающего, что для определения рыночной стоимости предприятия как имущественного комплекса в целом можно использовать информацию актуарного учета - системы, основанной на методе двойной записи и представляющей информацию об изменениях рыночной стоимости предприятия [175, с.90].
Основная цель актуарного учета, как считает автор, - определение дисконтированной стоимости предприятия на определенный момент времени как величины капитала, которую созданные предприятием чистые денежные потоки могли бы возместить в будущем. В качестве ставки дисконтирования он предлагает использовать процент нормальной рентабельности для данного периода и данного типа предприятия [там же, с.91].
По нашему мнению, при всей теоретической привлекательности актуарного учета организация такого учета на. практике, особенно в условиях российской действительности, требует значительных издержек. Одним из факторов, сдерживающим развитие такого учета является отсутствие в настоящий момент времени научно-обоснованной и апробированной на практике методики определения нормальной рыночной рентабельности для различных типов предприятий. Кроме того, проблема определения рыночной стоимости предприятия
229
приобретает особую актуальность при ликвидации предприятия, а не в условиях непрерывности деятельности.
Административные оценки, по мнению авторов, включают множество учетных оценок, которые «вводит согласно принципу целостности организация». Статистические оценки предполагают выделение общего, присущего всей учитываемой совокупности предприятия, региона, или всего хозяйства страны.
Информационные оценки - это оценки любого факта хозяйственной жизни, который несет определенную вероятность. По мнению авторов такого подхода к оценке, чем больше вмененная оценка отклоняется от ожидаемой величины, тем выше информативность этой оценки.
Подытоживая взгляды Я.В. Соколова и В.Я. Соколова на классификацию оценок по их функциям, необходимо отметить значительный вклад этих ученых в раскрытии экономической сущности и содержания таких общепринятых подходов к оценке, как экономический и юридический подходы. К заслугам ученых относится также обоснованное выделение и раскрытие функций страховых (актуарных) и статистических оценок. В то же время авторы в числе основных оценок по функциям не выделяются бухгалтерские оценки, хотя при раскрытии содержания статистических оценок приводится их сравнение с бухгалтерскими оценками.
По нашему мнению, бухгалтерские оценки необходимо рассматривать комплексно как совокупность различных видов оценок, используемых в системе бухгалтерского учета. Система бухгалтерского учета в современном его понимании включает такие подсистемы учета, как бухгалтерский финансовый учет, бухгалтерский управленческий учет и бухгалтерский налоговый учет. Причем каждой из указанных подсистем учета присущи свои оценки объектов учета, и формирование на их основе своих форм отчетности. Основной функцией оценок и формируемых на их основе показателей финансовой, управленческой и налоговой отчетности, является удовлетворение потребностей пользователей этих форм отчетности.
Поэтому в классификации оценок в зависимости от функции оценки целесообразно выделение группы бухгалтерских оценок. Причем в данной
230
классификации необходимо подразделение группы бухгалтерских оценок, в свою очередь, на подгруппы оценок в финансовом учете, управленческом учете и в налоговом учете.
Позиция автора о подразделении в классификации бухгалтерских оценок обусловлена как различиями целей финансового, управленческого и налогового учета, так и различиями видов, способов и функций стоимостной оценки объектов учета в указанных подсистемах бухгалтерского учета (рисунок 3.2.2.).
По нашему мнению, в приведенной классификации можно не выделять административные оценок как самостоятельную группу оценок, поскольку они являются составляющими группы бухгалтерских оценок, несмотря на то, что вводятся административным путем. Введение так называемых внутренних учетных цен в российском учете, в частности, для учета материалов позволяет более оперативно организовать аналитический учет по видам материальных ценностей. Тем не менее, административные оценки в целом не противоречат принципам бухгалтерского учета, и их применение возможно в рамках бухгалтерской концепции оценки, вследствие этого они должны входить в группу бухгалтерских оценок. Информационные оценки являющиеся, по сути, оценками условных фактов хозяйственной деятельности, также можно включить в группу бухгалтерских оценок.
Таким образом, указанные классификации оценок систематизируют в целом обилие стоимостных оценок, применяемых на практике, поскольку группировка оценок по этим трем признакам позволяет решить основные проблемы оценки, связанные с ответами на следующие три вопроса:
І.Что или какой именно предмет подлежит оценке? Ответ, на который дает рассмотрение первой классификации по предмету оценки;
2.Как производить эту самую оценку? Решение этого вопроса является основной задачей второй классификации по методу оценки.
З.Для чего предназначена оценка или каковы ее функции? Ответы на эти вопросы содержатся в третьей классификации по функциям оценок.
231


Группы оценок по функциям
Экономические оценки
\r\nОпределение ценности объекта и оценка эффективности принимаемых решений
И
Инвестиционные оценки
Финансовые оценки
Кредитные оценки


Бухгалтерские оценки
\r\nФормирование показателей финансовой отчетности
Формирование показателей управленческой отчетности
Формирование показателей налоговой отчетности
Юридические оценки
\r\nДоговорные оценки юридических сделок
Оценки, вытекающие из условий договоров
\r\nОценки, отражающие
невыполнение условий
договора
Оценки сумм упущенной выгоды
Страховые оценки
\r\nОценки, отражаемые в договорах страхования
Статистические оценки
\r\nОценки, используемые при статистическом наблюдении и анализе
Рис.3.2.2 Классификация оценок по функциям
Однако эти классификации не дают ответа на вопрос: как влияют результаты оценок на качественную характеристику показателей бухгалтерской отчетности?
232
Поэтому в целях системного подхода к стоимостной оценке необходимо, по нашему мнению, обоснование классификации оценок по четвертому признаку - по степени влияния стоимостных оценок на качественную характеристику показателей бухгалтерской отчетности с выделением приоритетных оценок для соблюдения тех или иных качеств информации (таблица 3.2.2).
Основными первоочередными качествами, как подчеркивалось выше, являются понятность, уместность, надежность и сопоставимость (см. параграф 2.4).
Для соблюдения качества понятности приоритетна историческая оценка, т.к. формирование этой оценки легко проверяется по данным первичных документах, на основании которых вносятся записи «в историю объекта». В то время как отдельные варианты альтернативных способов исчисления справедливой стоимости, являются наиболее сложными для понимания различных пользователей бухгалтерской информации. Поэтому соблюдение качества понятности применительно к информации стоимостной оценки должно рассматриваться, по нашему мнению, только в совокупности с другими качествами информации.
Уместность (релевантность) информации помогает пользователю при оценке прошлых, настоящих и будущих событий. Для характеристики прошлых событий наиболее уместна историческая оценка.
Однако в настоящее время для значительного круга внешних пользователей приобретает актуальность информация об адекватной оценке активов и обязательств экономического субъекта на данный момент времени, получение которой возможно в основном при использовании оценки по справедливой стоимости. Поэтому соблюдение качества уместности информации возможно, в основном в рамках данной концепции оценки [132, с. 155].
На уместность информации большое влияние оказывает ее существенность, соблюдение которого во многом обеспечивает применение на практике различных вариантов исторической оценки, правильность результатов которой, как подчеркивалось выше, можно легко проверить.
233
Таблица 3.2.2 Классификация стоимостных оценок по степени влияния на качественную характеристику информации бухгалтерской отчетности\r\nКачество информации Приоритетные оценки для соблюдения качества\r\n1. Понятность Оценка по исторической стоимости.\r\n2.Уместность и существенность Оценка по справедливой стоимости.\r\n3. Надежность: а) объективность и достоверность; Оценка по исторической стоимости.\r\nб) нейтральность; Оценка по исторической стоимости и оценка по справедливой стоимости при условии ее проведения внешним оценщиком на основе цен активного и не монополизированного рынка.\r\nв) осмотрительность; 1. Оценка запасов и финансовых активов по\r\nнаименьшей стоимости.
2. Оценка отдельных расходов с использованием\r\nприема резервирования.
3. Оценка долговых требований за минусом резерва\r\nпо сомнительным долгам.
4. Оценка событий после отчетной даты.
5. Оценка условных фактов хозяйственной деятельности.
б.Оценка внеоборотных активов путем тестирования на обесценение.\r\nг) полнота; Оценка всех фактов хозяйственной деятельности независимо от способа исчисления стоимости.\r\nд) приоритет сущности над формой. Оценка по дисконтированной стоимости.\r\n^Сопоставимость 1.Оценки по неизменным (сопоставимым) ценам; 2. оценки условий инфляции;
в том числе:
- оценки общей покупательной способности;
восстановительные оценки на основе определения:
а) стоимости замещения;
б) возможной стоимости продажи;
в) дисконтированной стоимости.\r\nПри этом необходимо заметить, что результаты различных видов рыночных оценок, как при постановке объекта на учет, так и при его переоценке, могут содержать ошибки, обусловленные во многом сложностями методик оценки, их
234
многообразием и другими причинами, которые в совокупности могут превысить уровень существенности информации.
Для соблюдения качества надежности приоритетным является историческая оценка, объективность которой обусловлена формированием оценки в момент приобретения предложения, а ее достоверность или правдивость - фактическими данными первичных документов. В то время как информацию оценки по справедливой стоимости в целом сложно признать объективной, т.к. она формируется не в результате фактически осуществленных юридических сделок, а с применением различных методик, не исключающих при этом и субъективное мнение самих оценщиков.
Соблюдение составляющей качества надежности - нейтральности, применительно к информации стоимостной оценки, является одной из основных проблем современного бухгалтерского учета. Исключение влияния тех или иных пользователей отчетности на формирование стоимости объектов оценки возможно в основном при исторической оценке. Принцип нейтральности может быть нарушен при формировании стоимости объектов оценки в отдельных случаях, когда предусматриваются иные подходы к оценке, отличные от оценки по фактической стоимости. Например, при внесении немонетарных активов учредителями в качестве вклада в уставный капитал экономического субъекта, оценка которых производится по согласованию с ними, а также при определении стоимости объекта сделки в товарообменных операциях, надежность рыночной оценки которого, как подчеркивалось выше, зависит от множества факторов.
На надежность информации в целом и ее нейтральность в частности, могут повлиять также результаты переоценки отдельных объектов учета или всех активов предприятия в целом как единого имущественного комплекса. Так, Я.В.Соколов и В.Я. Соколов считают, при переоценке активов, «очень часто степень реальности зависит от того, сколько платит клиент» [275, с.57].
По нашему мнению, подобная ситуация в практике оценочной деятельности, всё же является исключением, а не закономерностью. Тем не менее, справедливым является мнение этих ученых о том, что соблюдение принципа нейтральности
235
является одной из важнейших проблем, возникающих при переоценке активов, поскольку результаты переоценки, как и любые другие хозяйственные операции, оформляются в бухгалтерском учете двойной записью. Вследствие этого завышенные суммы дооценки активов в результате их переоценки или появление так называемых «фиктивных активов», приводит к возникновению, в свою очередь, «фиктивных пассивов» и к ненадежности информации финансовой отчетности в целом.
Поэтому из всех возможных вариантов определения справедливой стоимости соблюдению принципа нейтральности способствует, по нашему мнению, ее исчисление на базе текущих рыночных цен активного немонополизированного рынка, информация которого является общедоступной для всех его участников.
Соблюдение важнейшей составляющей надежности информации осмотрительности возможно в целом в рамках концепции исторической оценки. Однако эта оценка противоречит принципу осмотрительности в случаях, когда фактическая себестоимость активов оказывается выше уровня их рыночной стоимости, для соблюдения которого в подобных ситуациях, применяют принцип минимальной оценки, который признан МСФО и действует бухгалтерском учете многих стран, включая и Россию. Во всех остальных случаях оценка по справедливой стоимости, результаты которой, как правило, оказываются выше значения исторической оценки, противоречат принципу осмотрительности.
Соблюдению принципа осмотрительности способствует прием резервирования для корректировки исторической оценки отдельных объектов учета. Данный прием используется в бухгалтерском учете в основном при корректировке оценки отдельных видов активов и обязательств, а также при отражении расходов, возникновение которых у предприятия является не равномерным в течение года. Как отмечают, Я.В.Соколов и СМ. Бычкова, «Резервирование — это настолько удобный прием, что к нему часто прибегают во всех случаях, когда момент выявления фактического положения не совпадет с реальным процессом» [279, с. 57 -58].
236
Следование принципа осмотрительности невозможно без оценки и отражения в учете событий, произошедших после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с действующими правилами, подлежат оценке и отражению в годовой отчетности или в пояснительной записке к ней путем уточнения данных о соответствующих объектах учета.
Качество надежности информации означает также полноту информации, для соблюдения, которого можно использовать в современном учете в принципе всю систему стоимостных оценок при условии отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности, поскольку очень сложно выделить конкретные виды оценок, которые являются приоритетными для соблюдения этого качества информации, и обосновать преимущества этих оценок.
Качество надежности и объективности информации предполагает также выполнение допущения - приоритет сущности над формой. Для отражения экономической сущности хозяйственных операций наиболее приемлема экономическая оценка, основанная на принципе временной ценности «объекта оценки или дисконтированная оценка, а не юридическая оценка, основанная на принципе номинализма.
Приоритетные оценки для соблюдения качества сопоставшюсти-оирнш в сопоставимых ценах на определенный момент времени и оценки, учитывающие условия инфляции, которые подразделяются на оценки общей покупательной способности и оценки по восстановительной стоимости. Метод оценки общей покупательной способности основывается на предположении, что цены на все активы меняются одинаково [233, с.47]. Метод оценки по восстановительной стоимости учитывает движение цен на отдельные активы, при использовании которого ориентируются в основном на стоимость замещения, но могут учитываться также, и возможная стоимость продаж, и дисконтированная стоимость [233, с.47].
В целях соблюдения всех требований качественной характеристики, необходимо использование системы стоимостных оценок, отраженной в данной классификации. При этом в зависимости от приоритетности того или иного качества и цели оценки, задаваемой пользователями отчетности в целях принятия
237
конкретных решений по информации бухгалтерской отчетности, возможно использование того или иного метода оценки из представленной системы оценок капитала и его кругооборота.
Формирование информации на базе этих оценок капитала и его кругооборота целесообразно только тогда, когда выгода от нее превышает издержки на ее получение.
Таким образом, приведенная классификация по четырем основным признакам: по предмету, методу, функциям оценок и их влиянию на показатели отчетности, наиболее полно характеризует систему стоимостных оценок в современном бухгалтерском учете.
Методология системного подхода при изложении концептуальных положений стоимостного измерения капитала хозяйствующего субъекта, особенно долгосрочного капитала, включает рассмотрение вопросов, связанных с формированием концепции амортизационной политики в бухгалтерском учете.
<< | >>
Источник: Туякова Зауреш Серккалиевна. МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ КАПИТАЛА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ. 2008

Еще по теме 3.2 Классификация системы стоимостных оценок в бухгалтерском учете:

  1. Вопросы для самоконтроля
  2. СЛОВАРЬ БУХГАЛТЕРСКИХ ТЕРМИНОВ
  3. Введение
  4. 1.1 Капитал как объект стоимостного измерения в бухгалтерском учете
  5. Оценка совокупности активов (пассивов).
  6. 2.3 Развитие теории и методологии стоимостной оценки российской школойбухгалтерского учета
  7. Прочие группы пользователей
  8. 3.2 Классификация системы стоимостных оценок в бухгалтерском учете
  9. 3.3 Концепция амортизационной политики в системе бухгалтерского учета
  10. 4.2 Методика формирования стоимости оборотного материального капитала вбухгалтерском учете
  11. 4.3 Организационно- методическое регулирование формирования стоимости интеллектуального капитала в бухгалтерском учете
  12. 5.1 Методология оценки обязательств в условиях изменения стоимостиактивов в бухгалтерском учете
- Авторское право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -