<<
>>

1.1 Капитал как объект стоимостного измерения в бухгалтерском учете

Понятие капитала является одним из сложных не только в бухгалтерском учете, но и во всей экономической науке. Характерная черта капитала как экономической категории - это двойственность его природы.
С одной стороны, — это потенциал или накопленное богатство, дающее возможность регулярно получать экономические выгоды. Широкое понимание категории капитала означает стоимость, приносящая прибавочную стоимость, которое включает все то, что способно приносить доход [101, с. 161; 209, с.9б; 174, с. 164]. По определению Дж. С.Миля капитал - это «предварительно накопленный запас продуктов прежнего труда» [150, с. 178]. П. Самуэльсон считал, что капитал - это богатство, являющееся результатом прошлого труда, обладающее способностью приносить доход [183]. Данный аспект капитала трактуется как фактор производства, который восходит к классикам политической экономии, рассматривавшим капитал как накопленный труд (А.Смит), как средства производства (Д.Рикардо).

С другой стороны, капитал как экономическая категория представляет собой систему экономических отношений между различными субъектами хозяйственной деятельности [213, с.81]. Эта система включает отношения между предпринимателем и работниками по поводу условий труда, его результативности и распределения результатов; отношения между работниками (включая предпринимателей) и государством по поводу распределения результатов деятельности работников; отношения между наемными работниками и участниками финансовой деятельности (менеджерами, акционерами, инвесторами) по поводу условий и характера распределения доходов; отношения между предпринимателями - покупателями продукции.

Не претендуя на раскрытие экономической сущности капитала в глобальном масштабе как одной из наиболее сложных категорий в экономической науке в целом, автором предпринята попытка рассмотрения ее содержания как объекта

22

стоимостного измерения в бухгалтерском учете, поскольку исчисление капитала является традиционно приоритетной задачей бухгалтерского учета.

В стоимостном измерении капитала хозяйствующего субъекта в бухгалтерском учете используются следующие значения капитала:

1) совокупность ресурсов или производственных мощностей фирмы, являющихся универсальным источником его доходов;

2) доля собственников предприятия в его активах;

3)совокупность долгосрочных источников финансирования [127,с.187].

Первое значение капитала является основой экономического подхода к капиталу, величина которого определяется в бухгалтерском учете как итоговое значение актива баланса за исключением некоторых его статей, удельный вес которых в действующем балансе является в целом незначительным.

Согласно трудовой теории стоимости капитал включает в себя накопленный овеществленный и живой труд или способность к труду.

Выходя за рамки этой теории, необходимо отметить, что в состав овеществленного труда включается также часть ограниченных природных ресурсов, которые могут быть вовлечены в хозяйственный процесс экономического субъекта.

Капитал как совокупность ресурсов обладает определенными свойствами, первым из которых является ограниченность ресурсов, предполагающая второе свойство - способность к накоплению, означающая, что капитал можно не только сохранить, но и пополнить. Кроме способности к хозяйственному использованию и накоплению, капитал обладает третьим свойством - ликвидностью или способностью превращаться в денежную форму, степень которой в зависимости от видов ресурсов может быть достаточно высокой. Ликвидность капитала обеспечивается обладанием им четвертым свойством - наличию меновой стоимости - определенной способности к обмену, которую можно измерить количественно в денежном эквиваленте. Накопление капитала происходит при этом не в форме простого складирования ресурсов, а в процессе кругооборота стоимости, где, как известно, отправную и конечную точку отсчета задает денежная форма капитала.

23

Свойство капитала - обладание меновой стоимостью означает одновременно его способность к конвертации — постоянной смене собственных форм.

Таким образом, с учетом выделенных свойств, капитал представляет собой совокупность ресурсов, накапливаемых и используемых в предпринимательской деятельности, которые включены в процессы воспроизводства и изменения стоимости путем взаимной конвертации всех его разнообразных форм.

Современные исследователи выделяют такие формы капитала, как экономический капитал, культурный капитал, человеческий капитал, социальный капитал, административный капитал, политический капитал, символический капитал, физический капитал [115, с.23]:

Предметом данного исследования является экономическая форма капитала, которая характеризуется высокой степенью овеществления и формализации. Эта форма наиболее проста для передачи путем отчуждения от своего обладателя, производимая через рыночный обмен, передачу наследственных дел, заключение договоров дарения и по другим основаниям при соблюдении требований законодательства.

Сравнительная простота экономического капитала обусловлена основной его отличительной чертой - денежной оценкой, на основании которой производится соизмерение различных элементов капитала, их сравнение и обмен.

Стоимостное измерение капитала было и остается одной из сложных проблем в экономической теории в целом, и в бухгалтерском учете в частности.

Приоритет фактора труда при формировании стоимости отстаивали, как подчеркивалось выше, классики экономической теории, который был использован К.Марксом при создании теории стоимости с точки зрения ее производства и распределения, базировавшейся на общественно полезных затратах.

В то же время для экономической теории прошлых столетий характерно существование многофакторного подхода к проблемам формирования стоимости. Так, Жан-Батист Сей еще в конце XYIII века подчеркивал, что основой всякой стоимости является не количество труда, необходимое для производства определенного товара, а потребность в нем, которую можно сопоставить с его

24

редкостью. Природу стоимости раскрыл Дж. С. Милль, который отмечал, что для того, чтобы вещь обладала меновой стоимостью, необходимо придерживаться двух условий. Во-первых, она должна быть полезной в определенном отношении, т. е способствовать достижению определенной цели - удовлетворению определенного желания. Во-вторых, вещь должна не только владеть какой-то полезностью, но и ее получение должно быть связано с известными трудностями [150]. К этим трудностям автор относил природную редкость и трудоемкость товара. Приведенный подход по отношению к категории стоимости был характерен для таких известных ученых, как Р.Мальтус П.Ж. Прудон.

Приведенные взгляды являются основой трактовки стоимости как определенного свойства товара, характеризующейся полезностью (потребностью) и доступностью (естественной редкостью и затратами труда). Таким образом, качественная сущность стоимости как полезности в условиях ограниченности явилась основой обоснования принципов формирования стоимости товара -принципа полезности и принципа доступности.

Данные принципы были развиты в работах представителей неоклассической школы. К наиболее видным ее представителям относится английский ученый А.Маршалл, который одним из первых на основе указанных принципов обосновал и математически описал принцип «спроса и предложения» [143]. Существенный вклад в дополнение приведенных принципов внесли такие английские ученые, как Дж. Робинсон и Э.Чемберлен - авторы принципа замещения и конкуренции.

Таким образом, в начале XX века была сформирована определенная система теоретических и методологических основ формирования и измерения стоимости товара.

На основе неоклассического подхода к формированию стоимости (по потребительской и меновой стоимости) современный исследователь данной проблемы профессор А.Т. Евтух предлагает использовать качественно-количественный подход к стоимости. Сущность этого подхода состоит в том, что нормы формирования стоимости основываются на качественных характеристиках

(полезности и ограниченности), а нормативное значение стоимости - на

1

25

количественных показателях, т.е. на сумме денег или денежных эквивалентов, как наиболее вероятная цена на рынке.[230, с. 17]. Обосновывая свой подход, автор подчеркивает, что процесс объективизации субъективных отношений к стоимости в условиях рынка осуществляется последовательно. Первым шагом при этом является появление желания у субъекта рынка владеть предметом, имеющим для него субъективную ценность, затем производится оценка этого предмета на основе общественной ценности - рыночной стоимости, следующий шаг потенциального покупателя - это сопоставление стоимости товара со стоимостью денег, которыми он владеет. При совпадении субъективных факторов (спроса) с объективной стоимостью (ценой) осуществляется покупка товара. Следовательно, движение денег сопровождается объективизацией стоимостных отношений, которое является одновременно уникальным средством отображения стойких, объективных связей в экономике. Денежная оценка капитала субъекта рынка или его ресурсов позволяет получить математическую точность и логику, способствует отображению закономерных процессов в хозяйственной деятельности.

По отношению к экономическому капиталу выделяются четыре эволюционные формы: промышленный капитал, финансовый капитал, финансово-промышленный капитал, интеллектуальный капитал [213, с. 109].

Как известно, промышленный капитал зародился в период становления капитализма, сферой происхождения которого является легкая промышленность и в первую очередь мелкое и среднее производство. Исторически промышленному капиталу предшествовали: торговый или купеческий (ростовщический) капитал [209, с.96]. В качестве обособленных форм капитала - банковского, фиктивного и финансового капитала, как «самостоятельные и соперничающие с промышленным капиталом» появились на стадии индустриализации [96, с. 177].

Таким образом, возникновение и развитие финансового капитала связано с периодом бурного роста тяжелой промышленности с высоко концентрированным крупным производством, банковским делом, торговлей.

Финансово-промышленный капитал базируется на всеобщности электронных и информационных технологий во всех сферах жизнедеятельности общества.

26

Интеллектуальный капитал по сравнению с предыдущими формами капитала отличает, прежде всего, корпоративный характер организации и связей, научно — интеллектуальный характер труда.

Изменение структуры капитала в процессе его эволюционного развития, являющееся основой для трансформации стоимостного измерения соответствующих объектов бухгалтерского учета, представлено на рисунке 1.1.1.

Как видно из рисунка, структура капитала экономического субъекта является наиболее сложной для современного этапа его развития. Для характеристики всех его форм в системе бухгалтерского учета и отчетности необходима стоимостная оценка, которая является одним из важнейших элементов метода бухгалтерского учета.

Применение стоимостного измерения капитала позволяет решить бухгалтерскому учету основную задачу - обеспечение информацией всех пользователей о процессах формирования капитала и его использования, а также возникновения и исполнения обязательств; формирования, распределения и использования прибыли и др., в основе учета которых лежит оценка капитала в денежном измерителе.

При этом эта оценка актуализируется, в первую очередь, для промышленного и интеллектуального капитала, находящихся в процессе использования в основном в производительной форме, поэтому от объективной оценки этих форм капитала и их движения в процессе предпринимательской деятельности экономического субъекта зависит достоверность определения финансового результата. Вследствие этого проблема денежной оценки присутствовала на всех этапах развития бухгалтерского учета, которая и остается актуальной и в настоящее время.

Единственное, что не вызывает трудностей - это учет финансового капитала, выраженного в виде денежных средств и дебиторской задолженности.

Однако если рассматривать даже эту группу капитала с позиции реальности его включения в состав имущества предприятия и соблюдения принципа

27

\r\n\r\n Современные Структура капитала

(трактовка в

экономической

теории) Объекты

бухгалтерского

учета\r\n формы капитала

\r\n

\r\n

\r\n

\r\n

\r\n

Основной капитал\r\n Земля, продукты

земледелия, сырьевые

ресурсы,

производственные

фонды /

\r\n Промышленный капитал

\r\n

¦>

/ \r\n

\r\n

\\ Оборотный

материальный

капитал\r\n

\r\n

\r\n Финансовый капитал

\r\n

\r\n

Денежные средства\r\n

-> Золото, денежные эквиваленты

\r\n

\r\n

\r\n

\r\n

—> Финансовые вложения\r\n

\r\n \r\n —> Дебиторская задолженность\r\n Интеллектуальный капитал Трудовые ресурсы,

знания, информация,

технология, \r\n

\r\n

Нематериальные активы\r\n

\r\n

\r\n

\r\nРис. 1.1.1. Структура капитала как категории бухгалтерского учета

осмотрительности, возможны случаи, когда в составе дебиторской задолженности в активе баланса российских предприятий учитывается задолженность, поступление которой в будущем, вызывает сомнение. Поэтому возможны проблемы объективной оценки и этой группы активов в тех или иных ситуациях.

Наиболее ликвидные активы - денежные средства в зависимости от того, на счетах каких банков они учитываются, в конечном итоге могут оказаться также неполноценными активами. Например, если банк задерживает платежи или находится на стадии банкротства, то исполнение требования выдачи остатков денежных средств, находящихся в таких банках, в любой момент по желанию владельца, также вызывает сомнение. Проблема достоверной оценки любой статьи бухгалтерского баланса или элементов капитала является, таким образом, актуальной в условиях рыночных отношений.

Особое назначение стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете связано, на наш взгляд, со следующими факторами.

Во-первых, использование тех или иных способов стоимостной оценки капитала оказывает влияние буквально на все показатели бухгалтерской отчетности и в первую очередь на исчисление финансового результата - основного показателя, характеризующего эффективность деятельности экономического субъекта.

Во-вторых, данные финансовой отчетности о величине капитала хозяйствующего субъекта являются основным источником информации для проведения анализа, по результатам которого можно сделать вывод, в частности, об обеспеченности основными фондами, выявить их недостаток или излишек, а также степень их изношенности. По информации о стоимости и структуре оборотного капитала, отражаемой в текущем учете в натуральном и денежном измерении, можно судить не только об их количестве, но и дефиците или наличии неиспользуемого сырья; а также насколько затоварены склады организации готовой продукцией. Причинами последней могут быть отсутствие спроса на готовую продукцию предприятия и снижение её конкурентоспособности, неадекватная маркетинговая политика предприятия и другие факторы, оказывающие влияние на результативность деятельности предприятия.

29

Если же рассматривать эти показатели в динамике за ряд отчетных периодов можно выявить изменения в структуре основного и оборотного капитала. Кроме того, информация стоимостной оценки является основой для исчисления налогооблагаемой базы по различным видам налогов, завышение или снижение которых влияет в конечном итоге на величину собственного капитала и финансовое благополучие организации.

Таким образом, стоимостное измерение капитала в процессе предпринимательской деятельности оказывает существенное влияние на показатели, характеризующие финансовые результаты и финансовое состояние экономического субъекта.

Основой экономического подхода к капиталу является физическая концепция, в соответствии с которой капитал рассматривается как совокупность производственных мощностей коммерческого предприятия, целью которого является производство определенных благ и получение прибыли в процессе продажи произведенных товаров (услуг). В данном контексте понятие «капитал» характеризует генерирующую возможность организации или ее способность производить тот или иной объем материальных благ. Это обуславливает определенное ограничение в трактовке прибыли, генерируемой в процессе функционирования этого капитала. Прибыль признается в этом случае в объеме превышения производительной мощности организации на конец периода по сравнению с этим же показателем на начало периода.

Таким образом, данная концепция предполагает, что организация сохраняет свой капитал, если к концу отчетного периода она имеет такой же уровень производственного потенциала или производительных мощностей, как и в начале периода. Однако это равенство собственного капитала будет свидетельствовать о сохранении капитала только при стабильном уровне цен на ресурсы. В условиях инфляции, характеризующейся ростом цен на ресурсы, эта же ситуация означает уже не сохранение капитала, а неспособность организации обеспечить полное замещение израсходованных ресурсов. Прибыль в физической концепции сохранения (поддержания) капитала как стоимость увеличения производственных

30

мощностей за отчетный период, включая также производственные запасы и финансовые операционные статьи [256, с.52].

Бухгалтерский подход к категории капитала в целом основан на рассмотрении капитала, с одной стороны, как совокупности ресурсов хозяйствующего субъекта или с позиции экономической трактовки капитала, с другой,- с позиции юридического происхождения этого имущества. С точки зрения экономической -это конкретные, годные для обмена части имущества или собственность хозяйствующего субъекта или его активы. При рассмотрении этой же собственности с юридической точки зрения - с позиции источников их финансирования в бухгалтерском учете капиталом принято называть обязательства в широком понимании этой категории или пассивы организации. Это является основой известного балансового уравнения:

Собственность= Актив= Капитал= Обязательства=Пассив,

илиА = П (Ы.1) \'

Интерпретация данного уравнения в отечественной теории бухгалтерского учета до настоящего времени производится в основном только с позиции влияний типов хозяйственных операций на валюту бухгалтерского баланса. Исключением в этом отношении являются обобщения В.Д.Новодворского и А.Н.Хорина, которые раскрывают экономико-правовое содержание этой формулы и логику взаимосвязи счетов бухгалтерского учета в ней следующим образом:

1) всякое изменение капитала исходит из увеличения или уменьшения\r\nсоставных частей имущества;

2) никакое изменение капитала не может иметь место, если изменение частей\r\nимущества состоит только в перемещении ценностей или в простой меновой сделке;

изменение стоимости частей имущества, не компенсируемое другим изменением вызывает уменьшение или увеличение капитала;

обе стороны уравнения должны находиться в состоянии равновесия (баланса);

31

5) изменение капитала в части собственного капитала владельца прямо противоположно изменению чужого капитала или внешних обязательств капитала [252, с.20]

На основании этих обобщений, характеризующих экономическую сущность балансового уравнения, можно сделать вывод о том, что в составе активов хозяйствующего субъекта отражаются ценности, которые в конечном итоге могут принадлежать другим юридическим и физическим лицам (кредиторам) при условии возникновения у субъекта обязательств по отношению к ним. В этом случае риск утраты ценностей и возможность недополучения выгод от их использования несет предприятие, учитывающее эти объекты на своем балансе. Актив в этих условиях (экономический капитал) включает не только эквивалент собственного капитала (бухгалтерский капитал), но и эквивалент того, что должно быть возмещено (выплачено) в будущем третьим лицам, который с юридической точки зрения представляет собой долги или обязательства хозяйствующего субъекта. Это относится к более узкому пониманию категории обязательств по отношению к другим лицам за исключением собственников, т.е. внешних обязательств. Вследствие этого правомерно возникновение категории «собственный капитал», представляющей собой имущество, освобожденное или очищенное от долговых обязательств, синонимом которого являются понятия «чистое имущество», «чистые активы».

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организацию. При этом отмечается, что для определения финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами [15, п.7.4]. Такое понимание капитала и определение его по остаточному признаку приравнивается, по сути, к понятию «собственный капитал».

Вследствие этого одной из главных целей бухгалтерского учета является формирование информации о величине собственного капитала. Для этой цели используется известное капитальное уравнение бухгалтерского учета:

32

А-П = К, (1.1.2),

Вышеизложенное позволяет констатировать, что использование в бухгалтерском учете понятия «капитал» в двух смыслах вполне оправданно. Капитал в широком смысле - это совокупность ресурсов хозяйствующего субъекта, в то же время основное назначение категории «капитал» в бухгалтерском учете состоит в его применении по отношению к финансовым ресурсам, инвестированным собственниками, т.е. понятие капитал ассоциируется с понятием «собственный капитал». Как отмечают Э.С.Хендриксен, М.Ф. Бреда, бухгалтеры склонны отождествлять термин «капитал» с зарегистрированной суммой вкладов держателей обыкновенных акций [203, с. 172].

Таким образом, бухгалтерский подход подразумевает под капиталом долю активов организации, оставшейся после вычета всех его обязательств. Капитал в этом случае - это разница между активами и обязательствами или чистые активы хозяйствующего субъекта, определение величины которого, производится в общем случае по итоговой сумме раздела пассива «Капитал и резервы».

Основой данного подхода является финансовая концепция, трактующая капитал как финансовые ресурсы, инвестированные собственниками в активы фирмы. В соответствии с этой концепцией прибыль признается только в том случае, если в течение отчетного периода происходит реальный рост собственного капитала. Выплата дивидендов, производимая за счет прибыли, не должна при этом приводить к сокращению капитала.

Таким образом, обязательное условие факта признания прибыли в том или ином отчетном периоде - это сохранение величины собственного капитала. Данное требование заложено в основу концепции поддержания или сохранения капитала, которое является базовой концепцией во многих моделях современного бухгалтерского учета. Так, эта концепция применятся в системе US ОААР(стандартах учета США), Торговом кодексе Германии (основной нормативно-правой акт по регулированию бухгалтерского учета в стране).

В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала собственный капитал сохраняется в случае, если его величина на конец отчетного периода за

33

вычетом сумм, внесенных собственниками (акционерами) и сумм, выплаченных им, равняется его величине, зафиксированной в начале данного отчетного периода. Увеличение стоимости активов и уменьшение стоимости обязательств в течение этого отчетного периода признается как прибыль, полученная в течение отчетного периода. До момента выбытия активов величина повышения их стоимости не учитывается.

МСФО исходит из равнозначности концепций сохранения (подержания) капитала на основе использования физической (натуральной) и финансовой концепций капитала. Право на выбор приемлемой концепции капитала предоставлено самим компаниям. При этом компании ориентируются, как правило, на потребности пользователей информации финансовой отчетности.

При приоритетности для пользователей информации о воспроизводственной деятельности компании целесообразно применение физической концепции капитала. В соответствии с данным подходом прибыль считается полученной, как подчеркивалось выше, только в случае, когда натуральная производительная способность компании на конец отчетного периода превышает аналогичную величину на начало отчетного периода за исключением вкладов собственников и выплат, произведенных в их адрес в течение отчетного периода. Таким образом, только прирост стоимости активов, превышающий суммы, необходимые для поддержания физического капитала рассматривается в соответствии с данной концепцией как прибыль или как доход на инвестированный капитал.

Данная концепция основана на предположении о том, что в условиях инфляции для продолжения деятельности на достигнутом уровне необходим дополнительный собственный оборотный капитал, экономический подход к которому подразумевает, что в состав этой группы капитала входит в основном запасы, дебиторская задолженность за вычетом кредиторской задолженности. Для восстановления каждого вида запасов и каждой позиции дебиторской задолженности в этих условиях требуются больше денежных средств для финансирования предпринимательской деятельности в прежних объемах. Однако необходимо учитывать, что увеличение дебиторской задолженности нивелируется

34

увеличением кредиторской задолженности. Инвесторы в этих условиях заинтересованы в получении более высокого дохода на инвестированный капитал в * целях компенсации снижения покупательной способности.

Прибыль в этих условиях представляет собой разницу между доходами и расходами, скорректированными на расчеты, учитывающие требование поддержания капитала. Понятие поддержания физического капитала предусматривает учёт по текущей или восстановительной стоимости. Поэтому в условиях инфляции, величина расходов, а, следовательно, и себестоимости, пересчитанная по восстановительной стоимости, может существенно отличаться от величины, учтенной по номинальной стоимости, что зависит от темпов инфляции.

В отличие от физической концепции поддержания капитала, финансовая концепция подразумевает, что. прибыль имеет место, когда финансовая или денежная величина чистых активов на конец отчетного периода превышает аналогичную величину, при расчете которой не учитываются вклады собственников и выплаты им. Поддержание финансового капитала может при этом измеряться в номинальных денежных единицах или в единицах постоянной покупательной способности.

В первом случае прибыль представляет собой увеличение номинальной суммы капитала в денежном выражении за отчетный период. Увеличение стоимости активов, находящихся на балансе компании, в течение отчетного периода в -соответствии с данной концепцией приводит к образованию прибыли - доходов от владения, но она не может признаваться до момента выбытия активов.

Во втором случае прибыль - это увеличение инвестируемой за отчетный период покупательной способности. При этом в качестве прибыли признается только увеличение стоимости активов, которое превышает инфляцию. Остальная часть увеличения стоимости активов отражается как корректировка поддержания капитала, т.е. как часть собственного капитала. Наличие прибыли считается в компании только в ситуации, когда доходность по инвестициям больше уровня инфляции. При снижении доходности по сравнению с уровнем инфляции, падает покупательная способность инвесторов.

35

Таким образом, принципиальное различие между физической и финансовой концепциями поддержания капитала состоит в отражении влияния изменения цен на стоимостную оценку активов и обязательств. Выбор учетной модели, основанной на той или иной концепции поддержания капитала, как подчеркивалось выше, производится самостоятельно хозяйствующими субъектами при соблюдении баланса между такими качественными характеристиками информации финансовой отчетности, как уместность и надежность финансовой информации. Западные компании, отчетность которых ориентирована в основном на потребности пользователей отчетности, в большинстве случаев используют финансовую концепцию поддержания собственного капитала.

Капитал, таким образом, является балансирующим элементом. В контексте МСФО капитал может иметь разное название: акционерный капитал, долевой капитал, собственный капитал, уставный капитал. Капитал в соответствии с концепцией его поддержания является в целом положительной величиной, поскольку предполагает превышение стоимости активов над суммой обязательств.

Однако в практической деятельности возможны ситуации, когда капитал становится величиной отрицательной. Функционирование хозяйствующего субъекта в этих условиях возможно только при наличии стабильного внешнего источника финансирования.

Увеличение капитала связано в основном с выпуском новых долевых ценных бумаг, дополнительными вкладами собственников, реинвестированием чистой прибыли, переоценкой долгосрочных активов в результате роста их справедливой стоимости. К ситуациям снижения или уменьшения капитала относятся: выкуп собственных акций, наличие чистых убытков, переоценка долгосрочных активов при падении их справедливой стоимости [214, с.51].

Концепция поддержания собственного капитала, применяемая в современном российском учете, в целом близка к финансовой концепции. Однако в отечественном учете не уделяется должное внимание концептуальным вопросам признания прибыли и поддержания собственного капитала, а рассматриваются преимущественно правовые вопросы ограничения внесенного акционерами

36

капитала и нормативных резервов, подлежащих сохранению в соответствии с требованиями законодательства. Поэтому, как справедливо отмечают отдельные авторы, концепцию сохранения капитала в российском учете можно характеризовать как самостоятельную концепцию[256, с.52]

Отечественная концепция поддержания капитала базируется на понятии «чистые активы», стоимость которых, как подчеркивалось выше, представляет собой стоимость активов организации за вычетом обязательств. Чистые активы выражают стоимость активов, которые будут являться средством обеспечения интересов собственников в случае ухудшения финансового состояния организации. Такое определение чистых активов, является, по сути, определением собственного капитала. Поэтому уместно применение в отечественном учете понятия «собственный капитал»

Величина собственного капитала определяется по итоговым данным раздела пассива бухгалтерского баланса «Капитал и резервы», но с осуществлением дополнительных расчетов по исчислению размера чистых активов[49]. Это обусловлено тем обстоятельством, что величина, отражаемая в указанном разделе пассива в соответствии с правилами действующего в настоящее время ПБУ 4/99 [22] достаточно условна и не соответствует остаточной природе собственного капитала. Поэтому в основу методики исчисления величины собственного капитала (чистых активов) заложены определенные процедуры по корректировке данных раздела «Капитал и резервы»: исключение стоимости собственных акций, выкупленных у акционеров, задолженности акционеров по вкладам в уставный капитал, сумм целевого финансирования, включение сумм доходов будущих периодов, отраженной в другом разделе баланса.

Третье понимание капитала предполагает учетно-аналитический подход к капиталу, который развивается в рамках его финансовой концепции. Возникновение этого подхода многие отечественные ученые связывают с неоднозначностью трактовки понятия «стоимость фирмы» [127,с.188]

Стоимость предприятия (фирмы) может определяться на основе учетных или текущих (рыночных) цен. В последнем случае идет речь о рыночной капитализации

37

фирмы. Оценка стоимости предприятия, акции которого котируются на фондовом рынке, производится на основе текущей рыночной цены акций, остальных предприятий - на основе оценки его чистых активов, но с учетом условия фиктивной ликвидации и рыночных оценок имеющихся в балансе активов.

Понятие «стоимость фирмы» и определение величины стоимости конкретной фирмы являются в настоящее время неоднозначными. Одна из актуальных проблем при этом - это проблема трактовки взаимосвязи между собственным и заемным капиталом. В то же время необходимо заметить, что проблема определения стоимости предприятия как единого имущественного комплекса является наиболее острой не столько в бухгалтерском учете, сколько при оценке бизнеса. В общем случае эта величина определяется по данным итоговых сумм разделов пассива «Капитал и резервы» и «Долгосрочные обязательства».

Таким образом, обобщая все три подхода к трактовке понятия капитал в бухгалтерском учете, можно заключить, что экономический подход, достаточно нагляден. Однако данный подход необходимо рассматривать не только с позиции стоимостной оценки активов, но и их отражения в системе бухгалтерского учета, поскольку двойная запись как основополагающий метод бухгалтерского учета, предоставляет уникальную возможность для характеристики одного итого же объекта с разных сторон.

Второй и третий подходы, трактуемые в контексте финансовой концепции, отражают капитал, воплощенный в различных активах хозяйствующего субъекта. Объектами стоимостного измерения в бухгалтерском учете являются при этом такие разновидности капитала, как уставный (складочный, акционерный) капитал, резервный капитал, добавочный капитал, капитал собственников или его синоним собственный капитал, а также капитал заемный и другие формы капитала.

На методологию стоимостного измерения указанных разновидностей капитала влияет множество факторов, в частности, организационно-правовая форма предпринимательской деятельности, специфика отрасли, размер предприятия, положения нормативно-учредительных документов организации и др., всестороннее

38

рассмотрение которых не представляется возможным в рамках одного исследования.

Предмет данного исследования - теоретические, методологические и практические проблемы стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете на основе экономического подхода к этой категории как к ресурсам, используемым в процессе предпринимательской деятельности в целях извлечения доходов.

Процесс предпринимательской деятельности подразделяется обычно на ряд этапов, первым из которых является подготовка производства, включающий осуществление вложений во внеоборотные и оборотные активы или формирование капитала экономического субъекта на начальном этапе его деятельности и его пополнение при продолжении деятельности. Второй этап представляет собой осуществление непосредственно технологического процесса, связанного с выполнением уставной деятельности. Третий этап - это процесс сбыта или продажи произведенной продукции (работ, услуг).

Изменение капитала в процессе его кругооборота и осуществление трансакций бизнеса отражается, опосредовано через движение ресурсов организации, подразделяемые в зависимости от стадии движения капитала на три группы:

1) ресурсы, вложенные в формирование промышленного, финансового и\r\nинтеллектуального капитала до момента их коммерческого использования;

2) работающий капитал хозяйствующего субъекта (промышленный,*\r\nфинансовый и интеллектуальный);

3) ресурсы, находящиеся на различных этапах трансакций бизнеса [97, с. 16].\r\nВнутренняя структура указанных укрупненных групп ресурсов с учетом

особенностей их отражения в современном российском учете выглядит следующим образом.

Первую группу ресурсов коммерческой организации составляет формируемый капитал хозяйствующего субъекта, в состав которого входит:

а) формируемый основной капитал - капитальные вложения в основные средства, отражаемые на следующих счетах бухгалтерского учета: 07,08, 60,69,70,71,76;

39

б) формируемый интеллектуальный капитал — вложения в нематериальные\r\nактивы и расходы, необходимые для развития интеллектуального потенциала\r\nорганизации, учитываемые на бухгалтерских счетах 07,08,60,69,70,71,76;

в) формируемый оборотный материальный капитал - это вложения в\r\nматериально-производственные запасы (счета 15,16,10);

г) формируемый финансовый капитал - это налоговые вычеты (счета 09,19) и\r\nфинансовые вложения (счета 57,58,59,73).

Вторую группу ресурсов (работающий капитал) составляют:

а) работающий основной капитал - основные средства (счета\r\n01,02,03,94,001,010,011);

б) работающий интеллектуальный капитал - нематериальные активы (счета\r\n04,05);

в) наличный финансовый капитал - денежные средства (счета 50,51,52,55,006).

г) работающий материальный капитал - сырье и материалы (счета\r\n10,14,16,71,94).

Третью группу ресурсов представляют:

а) затраты в незавершенном производстве - промежуточный результат трансакций бизнеса (процесса основного производства) - (счета 20,21,23,28, 44,96,97);

в) ресурсы, находящиеся в процессе перепродажи и посредничества,\r\nучитываемые на счетах,41,42,45,60,71,76,94,002,003,004,005;

г) ресурсы, являющиеся конечным результатом основного процесса\r\nпроизводства - готовая продукция (счета 40,43,45,46);

д) движение ресурсов в процесс совершаемых трансакций бизнеса отражается\r\nна счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности посредством учета таких\r\nкатегорий, как:

- доходы (счета 09,91,98) и дебиторская задолженность (счета 62,63,76,007);

расходы (счета 20,23,25,26,29,44,91,96,97);

финансовый результат (счет 99).

40

Движение указанных групп ресурсов организации и кругооборот капитала, обусловленный процессом предпринимательской деятельности, с отражением его в системе счетов бухгалтерского учета представлено на рисунке 1.1.2.

В системе стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете используются такие понятия, как «доходы», расходы», затраты», «издержки», анализ содержания которых необходим для изучения специфики их применения в российском и международном учете, на основе этого анализа которых возможны определенные уточнения и дополнения указанных понятий в контексте стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете.

В целях комплексного подхода к содержанию понятийного аппарата, представляется целесообразным рассмотрение системы понятий стоимости, используемых в оценочной характеристике капитала хозяйствующего субъекта. Это относится к таким категориям, как себестоимость, рыночная стоимость.

Рассмотрение данных категорий необходимо, с одной стороны, с позиции широкого смыслового значения понятия рыночной стоимости в бухгалтерском учете, и с другой - с учетом особенностей применения в бухгалтерском учете различных видов рыночных цен. Это относится к таким видам рыночных цен, как справочные цены, биржевые цены, цены торгов или тендеров, цены предложений, цены фактических сделок при внутренней торговле, импортные цены и мировые цены.

На основе данного подхода к рыночной стоимости необходимо рассматривать и другие виды стоимости, например, первоначальную стоимость, восстановительную стоимость, возмещаемую стоимость, ликвидационную стоимость.

Одним из наиболее дискутируемых вопросов в теории бухгалтерского учета является справедливая стоимость, актуальность которой связана во многом с процессами активизации движения капитала в предпринимательской деятельности в условиях рыночной экономики, расширением операций с финансовыми инструментами и практики купли-продажи предприятий как единого имущественного комплекса.

41

\r\n —> —> 07,08,60,69,70,71,76\r\n Основной

\r\nФормируемый капитал

08,60,69,70,71,76,96,97\r\n

Интеллектуальный

\r\n

\r\n

—> 10,15,16,20,23,25,26,44, 60,64,70\r\n

Материальный

\r\n

\r\n \r\n Финансовый —> 09,19,57,58,59,73\r\n

Работающий промышленный капитал

\r\n01,02,03,94,001,010,0111

Работающий капитал

\r\nРаботающий

интеллектуальный

капитал

Наличный финансовый капитал

\r\n50,51,52,55

\r\nНаличные материальные ресурсы \r\n

—> 10,14,16,71,94\r\n

\r\n\r\n Промежуточный

результат основной

деятельности \r\n

—> 20,21,23,28,44,96,97\r\nРесурсы

трансакций

бизнеса

\r\n

\r\n

\r\n

Ресурсы транзитных трансакций —> —> 41,42,45,60,71,76,94,002, 003,004,005\r\n

Конечный результат трансакций бизнеса

40,43,45,46\r\n\r\nДвижение ресурсов

в бизнес-процессе Доходы и дебиторская задолженность —> 09,91,98,63,76,007\r\n

\r\n

Расходы —> 20,23,25,26,28,44,91,96,97\r\n

\r\n

\r\n

\r\n

Финансовый результат —> 99\r\nРис 1.1.2 Отражение кругооборота капитала на счетах бухгалтерского учета

Поэтому для обеспечения единства теории и методологии учета необходим анализ содержания определений .отечественных экономистов и специфики его использования в бухгалтерском учете в соответствии с МСФО, который позволит более четко обосновать экономическую сущность понятия справедливой стоимости в системе категорий бухгалтерского учета.

Для выявления тенденции в развитии концепций и методов оценки в системе бухгалтерской информации особый интерес представляет анализ исторического опыта стоимостной оценки как элемента метода бухгалтерского учёта в рамках простой, камеральной и двойной бухгалтерии. Как известно, двойная запись и дальнейшее развитие учета на ее основе, привели к возникновению и развитию таких типов бухгалтерского учета, как статический и динамический учет. Поэтому представляется целесообразным рассмотрение трансформации стоимостного измерения движения капитала в этих типах учета. В связи с тем, что немецкая и французская школы бухгалтерского внесли значительный вклад в развитие теории и практики этих типов учета, необходимо более подробное изучение опыта именно этих национальных школ бухгалтерского учета. Это позволит, на наш взгляд, выявить закономерности в изменениях подходов к стоимостной оценке капитала как предмета бухгалтерского учета в этих типах учета, в зависимости от изменений роли и значения бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности.

Теория и методология стоимостной оценки находилась в центре внимания и других научных школ, в частности ученых США и Англии, внесшие определенный вклад в развитие мирового бухгалтерского учета, которые являются теоретическим наследием системы современного учета. Вследствие этого особый интерес представляет исторический опыт развития теории оценки вышеуказанными научными школами, анализ вклада которых необходим для обоснования общей философии концепций стоимостной оценки применительно к современному этапу развития учета. Англо-американская школа бухгалтерского учета внесла значительный вклад в развитие двух основных направлений - персоналистической и институалистской, поэтому необходимо рассмотрение принципиально различных

43

позиций этих теорий в вопросах применимости концепций оценки к объектам бухгалтерского учета с позиции современного этапа его развития.

В то же время наибольший интерес для современного отечественного учета представляет оценка исторического вклада российской школы, прежде всего, научные споры между двумя основными научными школами - московской и петербургской и научные результаты этих споров на рубеже последних двух веков и в период развития НЭПА в нашей стране. Поэтому для осмысления процесса трансформации стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете применительно к современному этапу его развития необходимо обобщение этих споров и обоснование роли и значения российской школы в развитие теории и практики оценки в бухгалтерском учете.

Анализ эволюции концептуальных взглядов на стоимостную оценку в рамках различных национальных школ бухгалтерского учета позволит выявить, на наш взгляд, тенденции в изменении современных концепций оценки в зависимости от рыночной конъюнктуры и изменения в содержании оценки и особенностей ее использования в современном бухгалтерском учете.

Таким образом, при обосновании современной концепции стоимостного измерения капитала хозяйствующего субъекта в бухгалтерском учете необходимо учитывать как исторический опыт различных научных школ, внесших значительный вклад в развитие теории и методологии стоимостной оценки, являющихся сегодня теоретическим наследием бухгалтерского учета, так и тенденции его развития в современном бухгалтерском учете.

Множество видов оценок, используемых в настоящее время в бухгалтерском учете, обусловлено обилием противоречивых интересов различных пользователей бухгалтерской информации и изменением в связи с этим приоритета той или иной концепции стоимостной оценки. Вследствие этого концептуальные подходы к стоимостному измерению капитала в бухгалтерском учете должны рассматриваться^ зависимости от превалирования интересов тех или иных групп пользователей бухгалтерской информации и целей составления бухгалтерской

44

отчетности. Поэтому необходимо обоснование изменений в подходах к оценке капитала в зависимости от целей бухгалтерской отчетности.

Обобщение различных концепций стоимостной оценки, используемых в системе бухгалтерского учета и оценочной деятельности, может служить основой для обоснования концепций стоимости капитала фирмы на отдельных стадиях его движения в процессе предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта в условиях рынка. Развитие рыночной системы хозяйствования предполагает продолжение деятельности экономического субъекта, но не исключает її ее прекращение по тем или иным основаниям. Поэтому концепция стоимостного измерения капитала хозяйствующего субъекта в современном бухгалтерском учете должна учитывать и эти аспекты в деятельности коммерческих организаций.

Одним из центральных вопросов теории бухгалтерского учета является классификация стоимостных оценок. В связи с тем, что современный бухгалтерский учет характеризуется многообразием классификаций, необходимо их обобщение и критический анализ, на основе которых возможны определенные уточнения и дополнения в классификации по таким известным трем признакам, как: предмету оценки, методу и функциям оценок. Кроме того, по нашему глубокому убеждению, для современного этапа развития отечественного учета приобретает актуальность разработка классификации оценок по четвертому признаку - в зависимости от влияния стоимостной оценки на качественную характеристику показателей бухгалтерской отчетности. Позиция автора исследования в данном вопросе обусловлена тем обстоятельством, что соблюдение качественных требований влияет в конечном итоге на достоверность бухгалтерской отчетности в целом и на обоснованность принимаемых решений различными пользователями на основе информации учетной отчетности.

Для предотвращения разрушения структуры основного капитала необходимо его воспроизводство, которое осуществляется в бухгалтерском учете в основном через механизм амортизации. Поэтому концепция стоимостного измерения долгосрочного капитала хозяйствующего субъекта должна включать и концепцию амортизационной политики в бухгалтерском и налоговом учете. Всестороннее

45

обоснование этой концепции возможно на основе систематизации концептуальных взглядов на амортизацию в российском и западном учете и анализа изменений в нормативном регулировании режима бухгалтерской и налоговой амортизации в отечественном учете.

Решение проблем в методике стоимостного измерения различных групп капитала в бухгалтерском учете отразится позитивно на финансовой стабильности хозяйствующих субъектов, которая во многом зависит от рациональной организации оценки и учета формирования долгосрочного капитала, поскольку основные средства и нематериальные активы тесно связаны с конкурентоспособностью отечественной продукции. Основной причиной ее низкого уровня является чрезмерно высокий физический и моральный износ оборудования, недостаточное использование в производственной деятельности передовых технологий, а также неполное использование производственных мощностей и как следствие низкие показатели эффективности использования основных фондов, влияющие в конечном итоге на эффективность финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом.

Кроме того, для современного этапа отечественной системы бухгалтерского учета, несмотря на активное ее реформирование, является характерным такая ситуация, как нереальная оценка активов организации. Причем эта ситуация возможна как при формировании первоначальной стоимости внеоборотных активов, так и последующих их оценках в бухгалтерском учете, от которых во многом зависит финансовое состояние экономических субъектов и качество представляемой ими финансовой отчетности.

Поэтому представляется интересным поиск нетрадиционных подходов к методологии отражения этих операций, поскольку в традиционных методиках прописываются в основном правила формирования стоимости активов в зависимости от источников их поступления. При эюм вне учета, как правило, остаются такие важные вопросы, как учет вложений во внеоборотные активы в пределах прогнозируемых сумм (сметной стоимости) и отклонений фактических

46

сумм от сметной стоимости, постоянный и детальный контроль за затратами в инвестиционной деятельности при управлении процессом кругооборота капитала.

В результате информация, полученная по данным бухгалтерского учета, перестала отвечать требованиям пользователей, прежде всего, в силу инерционности и ретроспективности, что противоречит концепции управления стоимостью. В тоже время практически любое управленческое решение направлено в будущее. Следовательно, для оценки качества такого решения необходимо прогнозировать предстоящие расходы, в том числе и вложения в основной капитал организации.

Финансовая стабильность коммерческих организаций в условиях рыночной экономики во многом зависит также от адекватной оценки и учета оборотного капитала, особенного его материальной части. Как известно, в структуре заготовительной стоимости значительный удельный вес занимают транспортно-заготовительные расходы (ТЗР), состав которых отличает многообразие затрат, связанных с заготовительной деятельностью предприятия. В целях унификации указанных расходов при их планировании, учете и управлении необходима, по нашему мнению, укрупненная классификация ТЗР для использования в качестве статей калькуляции. Калькуляционный учет заготовительных расходов возможен при отражении операций по поступлению материалов на счетах 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». Однако особенности данного варианта учета и проблемы его внедрения в практику деятельности предприятий в настоящий момент недостаточно освещаются в научной и специальной литературе. В то же время эффективное управление процессом кругооборота капитала во многом зависит от организации нормативного учета не только на стадии производства, но и стадии заготовления или снабжения.

Одной из основных проблем,бухгалтерского учета формирования стоимости интеллектуального капитала является то, что в современном бухгалтерском учете в качестве идентифицируемых нематериальных активов или объектов интеллектуальной собственности отражается в основном информация только о

#

части интеллектуального капитала. Остальные компоненты интеллектуального

47

капитала, в частности, деловая репутация экономических субъектов не отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, по крайней мере, до совершения сделки по продаже бизнеса.

По мнению автора исследования, многие объекты учета, которые традиционно считаются издержками, можно капитализировать или признавать активами, в том числе и нематериальными. Это относится, в частности к расходам по НИОКТР и по созданию рекламных продуктов, которые должны рассматриваться как издержки, только если не удовлетворяют критериям признания активов.

Методы проведения оценки имущества, исследование теоретических и прикладных проблем, связанных с оценкой бизнеса в целом, являются в настоящее время одной из центральных проблем не только в бухгалтерском учете, но и в оценочной деятельности. Однако в отличие от оценки бизнеса данные проблемы в бухгалтерском учете необходимо рассматривать в комплексе вместе с проблемами оценки обязательств и отражения операций по переоценке на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Действующие правила учета на уровне российских и международных стандартов предусматривают корректировку стоимости как внеоборотных, так и оборотных активов. Однако сами методы этой корректировки и способы их отражения в бухгалтерском учете имеют существенные отличия. Вследствие этого и методологические проблемы учета этих операций в отечественном учете и учете, ориентированном на МСФО, имеют принципиальные различия.

Поэтому целесообразно исследование проблем методологии переоценки внеоборотных активов и отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с правилами российского учета и с международными стандартами финансовой отчетности.

В целях комплексного подхода к решению указанных проблем необходимо рассмотрение вопросов, связанных с отражением операций по переоценке отдельных видов финансовых вложений, возможность которой предусмотрена в российском учете, а также с изменением стоимости и других групп оборотных активов. Так, требуют рассмотрения операции по обесценению материально-

48

производственных запасов и отдельных видов финансовых активов, а также операции по отражению в учете сумм долговых требований с подразделением их на: задолженность, реальную к взысканию; сомнительную задолженность и задолженность, безнадежную к взысканию.

В условиях рыночной экономики возможны ситуации, связанные с ликвидацией организации (принудительной, добровольной), с реорганизацией юридических лиц, а также с прекращением части деятельности, которые характеризуются изменением подходов к стоимостной оценке активов и обязательств.

По мнению автора исследования, анализ этих изменений в зависимости от основания прекращения деятельности, специфики нормативно-правового регулирования этих операций в зависимости от юридического статуса организаций, позволит выявить особенности ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в этих условиях.

Однако принцип непрерывности деятельности является одним из основополагающих принципов, признанных в российском и международном учете. Поэтому анализ влияний концепций стоимостной оценки на финансовые результаты и финансовое состояние хозяйствующего субъекта является наиболее актуальным в условиях непрерывности деятельности.

Таким образом, решение всех указанных проблем стоимостного измерения капитала в бухгалтерском учете является целью настоящего диссертационного исследования.

<< | >>
Источник: Туякова Зауреш Серккалиевна. МЕТОДОЛОГИЯ И ОРГАНИЗАЦИЯ СТОИМОСТНОГО ИЗМЕРЕНИЯ КАПИТАЛА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ. 2008

Еще по теме 1.1 Капитал как объект стоимостного измерения в бухгалтерском учете:

  1. 1.1 Капитал как объект стоимостного измерения в бухгалтерском учете
  2. 1.2 Взаимосвязь доходов, расходов, затрат и издержек как категорий оценочных характеристик движения капитала в бухгалтерском учете
  3. 1.3 Анализ категорий себестоимости и стоимости в бухгалтерском учете
  4. 1.4 Справедливая стоимость в системе рыночной оценки объектовбухгалтерского учета
  5. 2.2 Эволюция подходов к стоимостной оценке в различных научных школахзападного учета
  6. 2.3 Развитие теории и методологии стоимостной оценки российской школойбухгалтерского учета
  7. 2.4 Изменение содержания оценки в современном бухгалтерском учете
  8. 3.1 Концептуальные подходы к стоимостному измерению капитала в бухгалтерском учете
  9. Бухгалтерская концепция
  10. 3.2 Классификация системы стоимостных оценок в бухгалтерском учете
  11. 3.3 Концепция амортизационной политики в системе бухгалтерского учета
- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -