2.7. Состав пассива

Раздел III «Капитал и резервы»

Общим для статей данного раздела бухгалтерского баланса является отражение на них источников собственных средств (уставного, добавочного резервного капитала, прибыли и др.).

По статье «Уставный капитал» (стр.

называются по-разному в зависимости от организационно-пр^аво- вой формы организации. Поскольку хозяйственные товарищества не имеют в составе учредительных документов устава, у н^х эти средства носят название «складочный капитал». Все остальные организации имеют устав, в котором указывается величина средств, выделенных собственниками, поэтому в названии этого истЬчника (кроме названия этих средств у производственных кооперативов, где он называется «паевые взносы») фигурирует слово «уставный». Однако государственные и муниципальные унитарные предприятия не наделены правом собственности на эти средства, принадлежащие им на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (собственником средств являются государственные органы или органы местного самоуправления), поэтому данный источник средств называется «уставный фонд».

Таким образом, источник средств, отражаемый по стр. 410 баланса, имеет одно из четырех названий:

складочный капитал (хозяйственные товарищества);

уставный фонд (государственные и муниципальные унитарные предприятия);

паевые взносы (производственные кооперативы);

уставный капитал (все остальные организации).

Уставный капитал определяет минимальный размер имущества

организации, гарантирующий интересы его кредиторов.

Для бухгалтерского учета уставного капитала принимается сумма, определенная учредительными документами. Изменение этой суммы допускается лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, осуществляемых в установленном порядке и после внесения соответствующих данных в реестр государственной регистрации.

Уставный капитал может быть только в балансе организации как юридического лица.

По статье «Собственные акции, выкупленные у акционеров» (стр. 411) отражается выкупная стоимость собственных акций организации, учитываемых на счете 81 «Собственные акции (доли)». Она записывается в круглых скобках, поскольку счет 81 имеет дебетовое сальдо. Согласно п. 3 ПБУ 19/02 эти активы не относятся к финансовым вложениям.

\\в соответствии с Законом «Об акционерных обществах» АО вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций в целях сокращения их общего количества, если это предусмотрено уставом общества.

Акционерное общество не вправе принимать решение об уменьшении уставного капитала путем приобретения части разме- щенньіх акций в целях сокращения их общего количества, если номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, станет ниже минимального размера уставного капитала, предусмотренного законодательством.

Общество не вправе принимать решение о приобретении обществом акций, если номинальная стоимость акций общества, находящихся в обращении, составит менее 90% уставного капитала общества.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы по их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Решением о приобретении акций должны быть определены категории (типы) приобретаемых акций, количество приобретаемых обществом акций каждой категории (типа), цена приобретения, форма и срок оплаты, а также срок, в течение которого осуществляется приобретение акций.

Если иное не установлено уставом общества, оплата акций при их приобретении осуществляется деньгами.

Каждый акционер — владелец акций определенных категорий (типов), решение о приобретении которых принято, вправе продать эти акции, а общество обязано приобрести их. Если общее количество акций, в отношении которых поступили заявления об их приобретении обществом, превышает количество акций, которое может быть приобретено обществом с учетом ограничений, акции приобретаются у акционеров пропорционально заявленным требованиям.

Если решение о приобретении акций принято, то не позднее чем за 30 дней до начала срока, в течение которого приобретается акции, общество обязано уведомить акционеров — владельце^ акций определенных категорий (типов). /

Общество не вправе приобретать размещенные им акцрт: до полной оплаты всего уставного капитала общества; если на Момент их приобретения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или такие признаки появятся в результате приобретения этих акций; если на момент их приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате приобретения акций.

Общая сумма средств, направляемых обществом на выкуп акций, не может превышать 10% стоимости чистых активов общества на дату принятия решения, которое повлекло за собой возникновение у акционеров права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций. Если общее количество акций, в отношении которых заявлены требования о выкупе, превышает количество акций, которое может быть выкуплено обществом с учетом установленного ограничения, то акции выкупаются у акционеров пропорционально заявленным требованиям.

Если собственные акции выкупаются у акционеров в целях аннулирования, то в дальнейшем на их номинальную стоимость уменьшается уставный капитал, а разность между выкупной и номинальной стоимостью акций отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример 2.16

Номинальная стоимость выкупленных акций — 10 ООО руб.

Аннулирование выкупленных акций будет отражено в учете следую-щими записями.

Вариант 1:

Д-т сч. 80 «Уставный капитал» — 10 000 руб., 91 «Прочие доходы и расходы» — 2000 руб. К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» — 12 000 руб.

Вариант 2:

Д-т сч. 80 «Уставный капитал» — 10 000 руб. К-т сч. 81 «Собственные акции (доли)» — 9000 руб., 91 «Прочие доходы и расходы» — 1000 руб.

\\по статье «Добавочный капитал» (стр. 420) отражаются:

прирост стоимости внеоборотных активов, в частности основных средств, выявляемый по результатам их переоценки;

эмиссионный доход, получаемый акционерным обществом в виде разницы между продажной и номинальной стоимостями акций при формировании уставного капитала (при учреждении общества, а также при увеличении уставного капитала путем дополнительной эмиссии акций или повышения номинальной стоимости акций);

положительные курсовые разницы, образующиеся при расчетах участников по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, оцененным в учредительных документах в иностранной валюте;

разница в стоимости имущества, передаваемого для совместной деятельности, в оценке по договору и учетной стоимости и др.

По статье «Резервный капитал» (стр. 430) отражаются остатки резервов, создаваемых в соответствии с законодательством РФ (стр. 431), и остатки резервов, если их создание предусмотрено учредительными документами организации (стр. 432).

В соответствии со ст. 35 Закона «Об акционерных обществах» в АО создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% его уставного капитала.

Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

В соответствии со ст. 30 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» ООО может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества. Таким образом, резервный фонд в обществе с ограниченной ответственностью создается добровольно.

По статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (стр. 470) отражается сумма нераспределенной прибыли (непокры-того убытка) за все время деятельности организации. Эта сумма представляет собой сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Если сальдо счета 84 дебетовое, то финансовым результатом деятельности организации является убыток, если сальдо счета 84 кредитовое, то финансовый результат деятельности организации — прибыль. Непокрытый убыток показывается по стр. 470 в круглых скобках.

На покрытие убытка отчетного года могут быть направлены средства резервного капитала, образованного в соответствии с законодательством, добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости основных средств в результате их переоценки).

Несовпадение сумм нераспределенной прибыли в образцах форм бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках объясняется тем, что в форме № 2 она отражается только за один год (отчетный), а в балансе — за все годы деятельности организации.

Расшифровка состава и движения источников раздела III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса приводится в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала».

Некоммерческая организация в разделе III вместо групп статей «Уставный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» включает группу статей «Целевое финансирование».

Коммерческие организации остатки средств целевого финансирования (из бюджета, от других организаций и граждан) отражают по группе статей «Доходы будущих периодов». Уменьшение этих остатков осуществляется по мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов (при использовании вышеуказанных средств).

Раздел IV «Долгосрочные обязательства»

По статье «Займы и кредиты» (стр. 510) показываются непогашенные суммы займов и кредитов банков, полученных от других физических и юридических лиц, подлежащих погашению в соответствии с договором более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Если заемные средства подлежат погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, то не погашенные на конец отчетного периода их суммы отражаются в разделе V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса по стр. 610.

Таким образом, краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, а долгосрочной — со сроком погашения более 12 месяцев.

При отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности кредитов и займов следует руководствоваться ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденным приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н.

ПБУ 15/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций.

Согласно ст. 822 ГК РФ сущность товарного кредита — предоставление одной организацией другой организации вещей, определенных родовыми признаками, с условием возврата в определенные сроки (например, временное заимствование материалов, семян, товаров).

Коммерческий кредит по нормам ст. 823 ГК РФ — предоставление кредита в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг.

Коммерческое кредитование проводится не по отдельному договору, а в рамках заключенного договора купли-продажи товаров, возмездного оказания услуг, подряда, перевозки и других.

Коммерческий кредит может быть предоставлен как продавцом покупателю, так и покупателем продавцу. Если коммерческий кредит предоставляет продавец покупателю, то такой кредит будет выражен в форме отсрочки или рассрочки оплаты товаров (работ, услуг). Формой, в которой может выражаться предоставление покупателем коммерческого кредита продавцу, являются авансирование или предварительная оплата.

Долгосрочная задолженность по кредитам и займам учитывается на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», краткосрочная — на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Исключение составляют коммерческие кредиты, которые учитываются, как правило, на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Займы и кредиты, не оплаченные в срок, должны учитываться на вышеуказанных счетах обособленно.

Задолженность по полученным займам и кредитам определяется суммой фактически полученных денежных средств или стоимо- стной оценкой полученных других вещей, предусмотренной договором, и принимается к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег или других вещей. Факт получения займа (кредита) отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика следующей записью:

Д-т сч. 10 «Материалы» (41 «Товары», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 58 «Финансовые вложения» и др.) К-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Согласно предписаниям ПБУ 15/01 организация в зависимости от своей учетной политики может отражать долгосрочную задолженность с использованием двух вариантов.

Вариант 1. Если до погашения задолженности остается меньше 365 дней, перевести ее в краткосрочную, сделав запись:

Д-т сч. 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Вариант 2. Учитывают задолженность на счете 67 до полного погашения, т.е. не переводят в краткосрочную, даже если до ее погашения осталось меньше 365 дней.

По нашему мнению, перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную должен происходить в обязательном порядке. В противном случае у пользователей бухгалтерской отчетности соз-дается неправильное представление о краткосрочных и долгосрочных обязательствах организации (например, кредит должен быть погашен через пять дней, а задолженность по нему будет показана как долгосрочная, т.е. со сроком погашения более чем через год). Кроме того, неперевод долгосрочной задолженности по займам (кредитам) в краткосрочную повлияет на определение размера финансовых показателей организации (ликвидности, финансовой устойчивости и др.) .

Что касается учета просроченной задолженности, то согласно ПБУ 15/01 в случае непогашения в срок задолженности по займам и кредитам она должна в обязательном порядке переводиться в просроченную путем составления проводки:

Д-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным, срочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным, срочным кредитам и зай- мам») К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным, просроченным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным, просроченным кредитам и займам»).

В соответствии с предписаниями п. 6 ПБУ 15/01 данная запись должна быть сделана в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа (кредита) организация должна была возвратить основную сумму долга.

Поскольку в качестве даты перевода задолженности из срочной и разряд просроченной ПБУ 15/01 установлен день, следующий за днем, когда по условиям договора займа (кредита) заемщик должен был возвратить основную сумму долга, можно сделать вывод: осталась неурегулированной ситуация с переводом из срочной в просроченную задолженность части долга в виде процентов.

На практике возможны две ситуации:

проценты, как и основная сумма долга, являются просроченными;

основная сумма долга является срочной (срок ее погашения не наступил), а срок погашения процентов, начисленных на текущую дату, наступил, однако они не уплачены и соответственно будут просроченными.

Если буквально понимать приведенную норму ПБУ 15/01, то можно сделать вывод, что часть долга в виде процентов по полученному займу (кредиту) с истекшим по условиям договора сроком погашения не должна переводиться в категорию просроченной задолженности. Однако, по нашему мнению, в указанных ситуациях задолженность по процентам с истекшим по условиям договора сроком погашения нужно перевести из срочной в категорию просроченной. В противном случае не будет соблюдено методологическое единство: основной долг с истекшим по условиям договора сроком погашения переводится в категорию просроченной задолженности, а неуплаченные проценты, срок погашения которых наступил, не могут быть отражены в системе бухгалтерского учета как просроченные.

Срочную задолженность в виде процентов организация-заем- іцик должна переводить в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа (кредита) заемщик должен был выплатить суммы процентов.

Начисленные суммы процентов (дисконта) должны отражаться на счетах учета полученных займов (кредитов) отдельно от основной суммы долга.

Начисление суммы процентов (дисконта) отражается в бухгалтерском учете заемщика в зависимости от целей, на которые получены заемные средства следующей записью:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» (10 «Материалы», 41 «Товары», 58 «Финансовые вложения», 91-2 «Прочие расходы», 97 «Расходы будущих периодов» и др.) К-т сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и других счетов учета расчетов).

В бухгалтерской отчетности задолженность по полученным займам (кредитам) показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п. 17 ПБУ 15/01).

По статье «Отложенные налоговые обязательства» (стр. 515) отражаются отложенные налоговые обязательства, которые учитываются на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Сущность ОНО раскрыта в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Отложенные налоговые обязательства возникают вследствие образования налогооблагаемых временных разниц, которые представляют собой:

а) расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в данном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль — в следующих отчетных периодах;

б) доходы, увеличивающие бухгалтерскую прибыль в данном отчетном периоде, а налоговую прибыль — в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы возникают в двух случаях:

расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом учете;

доходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом учете.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

признания выручки от продажи продукции (товаров), работ, услуг в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета в соответствии с допущением временной опреде- лснности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу;

отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;

применения разных правил отражения процентов, уплачи- наемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

прочих аналогичных различий.

Отложенные налоговые обязательства — это часть отложенного налога на прибыль, на которую увеличивается налог в последую-щих периодах.

ОНО = НВР х С : 100, (2.16)

где ОНО — отложенные налоговые обязательства; НВР — налогооблагаемые временные разницы; С — ставка налога на прибыль.

На сумму рассчитанных отложенных налоговых обязательств делается запись:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».

При наступлении периода, к которому относятся налогооблагаемые временные разницы, на сумму отложенных налоговых обязательств, относящихся к этим разницам, составляется проводка:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчет- пых периодов:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Сальдо счета 77 на отчетную дату записывается как показатель стр. 515 бухгалтерского баланса.

Пример 2.17

В декабре организация начислила арендную плату, причитающуюся к получению, в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС — 18%). Согласно учетной политике для целей налогообложения организация исчисляет при- быль по кассовому методу. Денежные средства за аренду были получены организацией на расчетный счет 20 февраля следующего года.

В бухгалтерском учете согласно допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности (п. 6 ПБУ 1/98) организация признает доходы по методу начисления. Для целей налогообложения прибы-ли доходы будут признаны в отчетном периоде, в котором получены деньги, т.е. феврале. Согласно предписаниям ПБУ 18/02 данная разница является налогооблагаемой временной разницей. В бухгалтерском учете возникает необходимость отражения отложенного налогового обязательства:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 28 320 руб. (118 ООО руб. х 24%).

Таким образом, в балансе на 31 декабря предыдущего года отложенные налоговые обязательства будут отражены по стр. 515 в сумме 28 тыс. руб. (28 320 руб. для целей составления бухгалтерской отчетности округляются до тысяч).

Пунктом 19 ПБУ 18/02 установлено, что при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Слова «предоставляется право» указывают на то, что принятие решения о сальдировании или несальдировании отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств является элементом учетной политики организации для целей бухгалтерского учета.

Если организация в рамках своей учетной политики для целей бухгалтерского учета приняла решение о сальдировании отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, то это возможно при одновременном выполнении следующих условий:

наличии в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств при расчете налога на прибыль.

Таким образом, в рамках учетной политики организация должна указать способ отражения в бухгалтерском балансе отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Вариант 1 — суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, подлежащие отражению в бухгалтерском балансе, не сальдируются.

Вариант 2 — суммы отложенных налоговых активов и отложен- иых налоговых обязательств, подлежащие отражению в бухгалтерском балансе, сальдируются.

Пример 2.18

Организация на отчетную дату имеет следующие остатки по счетам:

09 «Отложенные налоговые активы» — 10 800 руб.

77 «Отложенные налоговые обязательства» — 28 320 руб.

Если в приказе об учетной политике организации закреплен первый вариант, то отложенные налоговые активы будут показаны в разделе I л Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса по стр. 145 в сумме 11 тыс. руб., а отложенные налоговые обязательства — в разделе IV «Долгосрочные обязательства» бухгалтерского баланса по стр. 515 в сумме 28 тыс. руб.

Если согласно приказу об учетной политике организации выбран второй вариант, то будут показаны только отложенные налоговые обязательства — в разделе IV бухгалтерского баланса по стр. 515 в сумме 18 тыс. руб. (28 320 руб. - 10 800 руб.).

По статье «Прочие долгосрочные обязательства» (стр. 520) представляются иные виды долгосрочной кредиторской задолженности, отличной от полученных кредитов и займов (например, за основные средства, взятые в долгосрочную аренду, или кредиторская задолженность за полученные ценности с рассрочкой платежа более одного года).