3.1 Принципы как концептуальная основа бухгалтерского учета

Принцип — основа, исходное, базовое положение бухгалтерского учета как науки, которое предопределяет все последующие, вытекающие из него утверждения.

т 1

положение какой-либо теории, учения. В словаре русского языка «принцип» означает основное, исходное положение какой-нибудь теории, учения, мировоззрения, теоретической программы; «допущение» предположение; «требование» - правило, условие обязательство для выполнения. Ж. Бирне определял принципы бухгалтерского учета как его фундаментальные истины . Дж. Мэй на основе Оксфордского словаря трактовал принцип как основной закон или правило, принятое или выработанное для управления деятельностью.33

Впервые принципы учета появились в США в 1936г., когда Американская ассоциация бухгалтеров (AAA) начала разработку учетных стандартов. Ученый В.А. Патон систематизировал, обосновал имевшиеся положения, «придал им как бы статус принципов, дабы вывести из них все

34

последующие правила счетоведения и счетоводства».

Следует отметить, что в литературе можно найти свыше двадцати пяти принципов учета, которые трактуются различными теоретиками весьма неоднозначно.

31 Кутер М.И.Теория и принципы бухгалтерского учета/ / Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика,\r\nЭкспертное бюро, 2000. - С. 76

32 Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф.Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика,\r\n1997.-С. 63,

33 Там же.

34 Соколов Я.В.Основы теории бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2000. - С. 31.

124

Исследования, связанные с вопросами формирования принципов бухгалтерского учета, начались в XIX веке.

Взаимосвязь принципов определяет решение любой задачи бухгалтерского учета. Синтез отечественного опыта бухгалтерского учета с достижениями в этой области зарубежных стран подтверждает, что принципы бухгалтерского учета постоянно трансформируются в соответствии с тенденциями развития экономических систем.

ОС

Исследования В.А. Патона охватывали одиннадцать бухгалтерских принципов: самостоятельно хозяйствующий субъект; функционирующее предприятие и непрерывность; равенство совокупной стоимости имущества общей стоимости капитала; бухгалтерский баланс как средство представления финансового состояния предприятия; постоянная денежная оценка измерения; затраты как исходная оценка; затраты как оценка продукции; начисление; приоритет вычета убытков из накопленной прибыли; прибыль как источник выплат акционерам; оценка по стоимости первых закупок как метод оценки материальных запасов.

Основные идеи, изложенные в трудах В.А. Патона, сводились к попытке формулирования таких теоретических основ бухгалтерского учета, которые могли бы позволить избежать случайных различий в учетных процедурах, обусловленных не спецификой предприятия, а разнообразием взглядов и оценок при составлении финансовых отчетов. Особое внимание

Paton, W. A. Accounting theory. 1922

125

уделялось переоценке активов в условиях меняющихся цен. Некоторым специалистам позиция В.А. Патона представлялась, как попытка навязать унифицированную систему учета, на самом деле авторы лишь выражали недоверие к субъективным подходам и оценкам финансовых менеджеров.

Американские и английские теоретики - Р. Энтони, Дж. Рис, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бред, Ф. Вуд и др. - также трактуют весьма не однозначно свыше двадцати принципов учета.

Анализируя принципы учета, М.И. Кутер классифицирует их по трем направлениям:

принципы, определяющие, какая информация подлежит учету;

принципы, формирующие процедуру ведения бухгалтерского учета;

- принципы, регламентирующие способы учета в конкретных\r\nситуациях .

Позднее в работах других авторов был определен более широкий состав принципов бухгалтерского учета:

бухгалтерский учет должен характеризовать финансовое положение и формирование прибыли предприятия;

статьи капитала и доходов должны быть разграничены;

- данные прошлых отчетных периодов должны быть доступны для\r\nанализа;

учетная трактовка объектов должна быть последовательной;

должен главенствовать общий консервативный подход;

отчет о прибылях и убытках должен быть достаточно детализирован;

- за счет текущей прибыли следует создавать резерв на покрытие\r\nубытков;

36 Хендриксен Э.С, Ван Бреда М.Ф.Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика,\r\n1997.-С. 64.

37 Кутер М.И.Теория и принципы бухгалтерского учета: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика,\r\nЭкспертное бюро, 2000.

126

- исправление ошибок предыдущих отчетных периодов должны\r\nотражаться в отчете о прибылях и убытках;

статьи баланса должны оцениваться по себестоимости за минусом амортизации для внеоборотных средств и по наименьшей из двух (себестоимости или рыночной стоимости) - для оборотных;

соблюдение осторожности при отражении отсроченных списаний;

условные обязательства, оценка которых существенная, должны быть отражены в бухгалтерской отчетности.

Как видно из перечисленного, к принципам бухгалтерского учета были отнесены консерватизм, последовательность, раскрытие и материальность, к соглашениям - самостоятельно хозяйствующий субъект, оценка и отчетный

39

период .

В 1936 году Американской бухгалтерской ассоциацией (AAA) было опубликовано Временное положение о принципах бухгалтерского учета, которое положило начало процессу обсуждения сущности принципов.

Во Временном положении40 о принципах бухгалтерского учета получило распространение новое отношение к бухгалтерскому учету как к науке. Впервые используются выражения «научный метод», «научно определенные факты». Временное положение о принципах бухгалтерского учета раскрывало понятия: затрат, оценка прибыли, разделение капитала и его прирост.

Временное положение можно рассматривать как пример коллективного развития стандартов бухгалтерского учета. Оно было переработано и дважды переиздавалось. Впоследствии оно было дополнено четырьмя приложениями Комитета концепций и стандартов.

38 Sanders, Т.Н., Hatfield, Н. R. and Moore, U. A. Statement of Accounting Principles. American Institute of\r\nAccountants, reprinted AAA. 1938 с 195.

39 Gilman, S. Accounting Concepts of Profit. New York: Ronald Press 1939.

40 Временное положение о принципах бухгалтерского учета. Американская бухгалтерская ассоциация\r\n(AAA).-1936.

127

В 1942 г. были разработаны рекомендации, которые не могут рассматриваться как стандарты. Их значение состояло в том, что «была разработана реальная основа правил бухгалтерского учета». Комитет по методам бухгалтерского учета был заменен Советом по разработке его принципов. На место последнего пришел Совет по стандартам бухгалтерского учета, публиковавший мнения, которым должны были следовать специалисты при вынесении аудиторских заключений о публикуемой отчетности.

История развития англо-американской системы бухгалтерского учета в XX веке показывает, что в начале века бухгалтеры имели значительный простор в выборе форм представления информации ограниченному кругу пользователей. Выбор постепенно, но последовательно сужался, сначала в связи с признанием общепринятых принципов бухгалтерского учета (GAAP), позднее в результате развития законодательных норм, регулирующих деятельность корпораций, и введения стандартов бухгалтерского учета.

Современная бухгалтерская практика во многом основывается на содержании основных принципов бухгалтерского учета42.

41 Kohler, Е L Recent developments in the formulation of accounting principles, Accounting Research 1953.

42 http://www.buh.ru/document

128

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н дополняет перечень требований, выдвигаемых Законом РФ "О бухгалтерском учете", допущениями непрерывности деятельности организации и временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требованиями осмотрительности, приоритета содержания перед формой и рациональности (п. 10 Положения).

Практика регламентации ведения отечественного бухгалтерского учета использует следующую трактовку принципов. В ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия» впервые в нормативной российской документации говорилось о принципах учета, хотя они используются при формировании учетной политики (а не всего учета) и оговариваются как допущения (п.2.2):

имущественной обособленности предприятия;

непрерывности деятельности предприятия;

последовательности применения учетной политики;

временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В п.2.3 говорится о том, что учетная политика (а не учетная информация) должна обеспечивать требования:

полноты;

осмотрительности;

непротиворечивости;

приоритета содержания перед формой;

рациональности.

Позже ПБУ 1/94 «Учетная политика предприятия» было заменено на ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», но общие положения, касающиеся требований и допущений, остались неизменными.

По справедливому заключению Бакаева А.С., "применение понятий «допущение» и «требование», вместо традиционно применяемого в западной практике понятия «принцип бухгалтерского учета», связано с необходимостью проведения границ между базовыми и основными

129

принципами бухгалтерского учета, используемыми по теории

бухгалтерского учета".

Отсюда допущение как базовый принцип предполагает определенные условия, создаваемые организацией при постановке бухгалтерского учета, которые не должны меняться.

Принятие в 1998 г. ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» не\r\nизменило основных положений, касающихся допущений, но несколько\r\nрасширило перечень требований. Важнейшим принципом,

позаимствованным бухгалтерским учетом из гражданского законодательства, является принцип обособленности организации как субъекта учета от своих собственников. Суть этого принципа заключается в том, чтобы подчеркнуть и отразить юридическую самостоятельность организации как субъекта хозяйственных отношений и, соответственно, субъекта бухгалтерского учета от лиц, являющихся его участниками (собственниками), и прочих участников хозяйственного оборота.

Принцип справедливой оценки следует отнести к классу принципов, формирующих процедуру ведения бухгалтерского учета. А сам принцип справедливой оценки можно охарактеризовать как систему учетных действий, позволяющих определить потенциальную ценность предприятия на основе информационного отражения отношений, сложившихся у него в процессе формирования активов и пассивов. Или, используя общепринятый стиль принципов бухгалтерского учета, можно предложить следующую трактовку: справедливая оценка - это стоимость имущества, обязательств и капитала предприятия, определенная на основе приоритета текущего экономического содержания факта хозяйственной деятельности над его юридической формой.

Бакаев А.С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 1997. - С. 39.

130

Учитывая, что хозяйствующий субъект с его взаимоотношениями представляет собой особую «структуру», можно сделать вывод, что и учет имеет гораздо больше измерений, в том числе и принципов, требующих внимания, чем мы используем сегодня. Многомерный характер компаний и их деятельность на рынке не позволяет использовать как аналитико-рациональную логику, так и логику, более подходящую для анализа отношений (интуитивную), переходя от одной к другой, когда это необходимо.

Теорию и методологию учета, конечно, можно подчинить универсальным правилам. Вместе с тем универсальный подход может обернуться препятствием, когда его применяют к взаимоотношениям между субъектами, которые следуют разным национально-культурным традициям.

В ответ на процесс интернационализации надо в большей мере учитывать особенности местной национальной традиции. Не отрицая существование универсальных научных законов как объективной реальности, можно сказать, что они находятся вне национальных культур. Однако убеждение, что взаимоотношения между субъектами и иными органами должны подчиняться законам, подобным законам физики, является убеждением национальной культуры, но не науки. Речь идет о глобальной предпосылке, которая должна найти подтверждение и поддержку среди бухгалтерского сообщества.

Существует опасение, что учетный процесс поменяет эффективность, когда пересекутся национально-культурные границы. Большинство международных компаний пользуются всюду, где ведут свой бизнес, приемами и схемами, разработанными и успешно применяемыми на их родной национально-культурной почве.

Хотя теория бухгалтерского учета, разработанная еще в 20-е годы XX века, трактовала элементы метода так же, как они трактуются и сейчас, ей не удалось устоять на месте. Влияние национальной культуры ею полностью игнорируется, в то время как систематически подчеркивается значение

131

рынка, рыночных подходов и соответствующих рынку понятий и терминов, методологии и форм учета. Это всего только попытка рассмотреть, каким образом национально-культурные традиции влияют на бухгалтерский учет. Более глубинные различия и их следствия иногда практически невозможно измерить посредством объективных критериев, но тем не менее они играют очень важную роль, когда речь идет об успехе организации бухгалтерского учета на международной арене.