Корректировка бухгалтерской прибыли

Прибыль (убыток) до налогообложения = Прибыль (убыток) от продаж + Проценты к полунению — Проценты к уплате + + Доходы от участия в других организациях + Прочие доходы — — Прочие расходы. (3.3)

Прочие показатели, представленные в данном разделе отчета о прибылях и убытках, позволяют раскрыть взаимосвязь бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли в соответствии с принципами ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»1.

Проблема сосуществования двух ветвей учета — бухгалтерской и налоговой — возникла давно и представлена двумя концепциями взаимосвязи. Первая концепция появилась в начале XX в. в Пруссии, где было введено правило: сумма балансовой прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине.

Эта концепция называется «налоговой» и означает, что в отчетности необходимо учесть интересы государственных налоговых органов. До введения гл. 25 НК РФ отчетность в России составлялась именно в интересах налоговых органов. Поскольку основной зада-чей бухгалтера было уменьшение налогового бремени организации, то, составляя учетную политику в организации, бухгалтер преследовал цель минимизации налогов. Достоинствами этой системы являются ее логичность и простота, ибо в течение месяца бухгалтер исчисляет единый финансовый результат как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Вторая, противоположная по своей сути, концепция возникла в Великобритании. Согласно этой концепции балансовая и налогооблагаемая прибыли — разные величины. На сегодняшний день мировое бухгалтерское сообщество придерживается именно этой концепции.

ПБУ18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» уже упоминалось нами в гл. 2.

стоятельность, хотя и тот, и другой ведутся для исчисления прибыли. Разница лишь в том, что первый — определяет ее для собственников, а второй — для государства, причем в бухгалтерском учете в качестве основного метода используется двойная запись, а в налоговом — специальные регистры.

Разрабатывая учетную и налоговую политику, администрация организации задает себе вопросы: насколько самостоятелен бухгалтерский и налоговый учет, каковы последствия и кому это выгодно. Именно эта проблема определяет соотношение налогового и бухгалтерского учета. Дело в том, что, составляя отчетность в интересах одних пользователей, интересы других или вообще не учитывают, или отодвигают на второй план. Так было и в России до введения гл. 25 НК РФ. Сейчас у организации есть возможность учитывать интересы всех пользователей: инвесторов, кредиторов, управленческого аппарата, государства.

Нормами ПБУ 18/02 в отчетность были введены новые понятия: «отложенные налоговые активы», «отложенные налоговые обязательства», «временные разницы», о которых мы уже говорили в гл. 2.

Необходимо также дать определение постоянных разниц.

Постоянные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетно-го, так и последующих отчетных периодов. Формирование постоянных разниц определяется двумя основными причинами.

Первая причина — наличие в налоговом учете нормируемых расходов. Соответственно разница превышения бухгалтерских расходов над нормируемыми расходами в целях налогообложения составит часть постоянных разниц.

Второй причиной является наличие некоторых доходов и расходов в бухгалтерском учете, которые вообще не отражаются в налоговом учете. Эти доходы и расходы указаны в ст. 251 и 270 НК и именуются доходами и расходами, не учитываемыми в целях нало-гообложения.

Выделение доходов и расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, в объекты налогового наблюдения необходимо для контроля за правильностью формирования суммы налогооблагаемой прибыли.

В результате трансформации постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство (актив), под которым понимается сумма налога, приводящая к увеличению (уменьшению) в бухгалтерском учете налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

На основе данных о доходах и расходах налогового учета выявляются разницы, возникающие в результате применения разных правил определения прибыли.

Рассмотрим механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц и их идентификацию в табл. 3.3.

Таблица 3.3. Группировка разниц и определение сумм постоянного

налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства\r\n Сумма разниц, Ставка

налога,

% Наименование Сумма бухгал\r\nНаименование возникших бухгалтерского терского нало\r\nразницы в отчетном налогового гового показа\r\n периоде, руб. показателя теля, руб.\r\nПостоянная разница X 24 Постоянное налоговое обязательство; Постоянный налоговый актив X х 24%\r\nВычитаемая времен X 24 Отложенный нало X х 24%\r\nная разница говый актив \r\nНалогооблагаемая X 24 Отложенное налого X х 24%\r\nвременная разница вое обязательство \r\n

Сумма текущего налога на прибыль — это сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Если все проводки согласно ПБУ 18/02 сделаны верно, то кредитовое сальдо этого субсчета будет равно начисленному налогу на прибыль, т.е. сумме налога, которая указана в декларации по налогу на прибыль.

В отчете о прибылях и убытках не предусмотрены строки для отражения начисленных единого налога на вмененный доход и налога на игорный бизнес. Но в случае появления у организации видов деятельности, которые приводят к начислению данных налогов, форму № 2 можно дополнить отдельной строкой после показателя текущего налога на прибыль.

Последним этапом формирования основного раздела формы № 2 является выявление чистой прибыли.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации бухгалтерская прибыль — это конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса.

Чистая прибыль является расчетным показателем и рассчитывается по следующей формуле (если убыток, то показатель указы-вается со знаком «минус»):

Чистая прибыль (убыток) = Прибыль (убыток) до налогообложения + Отложенные налоговые активы —

— Отложенные налоговые обязательства — Текущий налог

на прибыль. (3.4)

Однако, контролируя правильность заполнения отчета, необходимо исходить из того, что для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году используют счет 99 «Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, по дебету — расходы и убытки.

Хозяйственные операции учитывают на счете 99 нарастающим итогом с начала года.

В связи с этим показатель «Чистая прибыль (убыток)» в течение финансового года должен быть тождествен конечному сальдо счета 99, а в конце года проводке по дебету счета 99 и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — в случае получения прибыли или по дебету счета 84 «Непокрытый убыток» и кредиту счёта 99 — при убытке (табл. 3.4).

Таблица 3.4. Взаимоувязка оборотов по счетам бухгалтерского учета и строк отчета о прибылях и убытках\r\nСтрока отчета о прибылях и убытках Код строки Порядок формирования показателей для отчета о прибылях и убытках\r\nПрибыль (убыток) до на-логообложения

Отложенные налоговые активы 140

Стр. 050 + стр. 060 - стр. 070 + стр. 080 + + стр. 090 - стр. 100 + стр. 120 - стр. 130

Разница между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 «Отложенные налого-вые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» (если результат положительный, его прибавляют к стр. 140, если отрицательный — вычитают)\r\n

\r\nСтрока отчета о прибылях и убытках Код строки Порядок формирования показателей для отчета о прибылях и убытках\r\nОтложенные налоговые обязательства 142 Разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 «Отложенные налого-вые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 (если результат положительный, его вычитают из стр. 140, если отрицательный — прибавляют)\r\nТекущий налог на при-быль 150 Дебетовый оборот по счету 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с субсчетами сче-та 68, на которых отражены расчеты по налогу на прибыль и по штрафным санкциям. Эту сумму корректируют на величину отложенных налоговых активов и обязательств\r\nЧистая прибыль (убыток) отчетного периода 190 Стр. 140 (±) стр. 141 (±) стр. 142 - - стр. 150\r\n

Пример 3.2

Бухгалтерская прибыль организации составляет 965 ООО руб. Различия бухгалтерского и налогового учета представлены в ведомости.

Журнал хозяйственных операций по учету расчетов по налогу на прибыль\r\nСодержание хозяйственной операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.\r\n Дебет Кредит \r\nОтражена сумма условного 99-УР 68 231 600\r\nрасхода на прибыль \r\n(965 ООО руб. х 24%) \r\nОтражена сумма постоянно 99-ПНО 68 22 596\r\nго налогового обязательства \r\n(94 150руб. х 24%) \r\nОтражена сумма отложенно 09 68 30 288\r\nго налогового актива \r\n(126 200 руб. х 24%) \r\nОтражена сумма отложенно 68 77 7056\r\nго налогового обязательства \r\n(29 400 руб. х 24%) \r\nОтражено погашение ранее 68 09 720\r\nначисленного отложенного \r\nналогового актива \r\n(3000 руб, х 24%) \r\n

Ведомость учета постоянных и временных разниц

\r\nНаименование показателя Сумма, прини-маемая для целей бухгал-терского учета Сумма, прини-маемая для целей нало-гового учета Виды разниц Погашение временных раз-ниц по выбыв-шим объектам\r\n Возникновение разниц Уменьшение (по-гашение) разниц \r\n постоянных, приводящих к образованию ПНА (Д-т сч. 68 К-т сч. 99) постоянных, приводящих к образованию ПНО (Д-т сч. 99 К-т сч. 68) вычитаемых временных, приводящих к ОНА (Д-т сч. 09 К-т сч. 68) налогооблагаемых времен-ных, приводящих к ОНО (Д-т сч. 68 К-т сч. 77) вычитаемых временных, приводящих к ОНА (Д-т сч. 68 К-т сч. 09) налогооблагаемых времен-ных, приводящих к ОНО (Д-т сч. 77 К-т сч. 68) вычитаемых временных, приводящих к ОНА (Д-т сч. 99 К-т сч. 09) налогооблагаемых времен-ных, приводящих к ОНО (Д-т сч. 77 К-т сч. 99)\r\n1. Суммы начисленной амор 56 200 85 600 X X X 29 400 X X X X\r\nтизации \r\n2. Представительские расходы 126 250 42 100 X 84 150 X X X X X X\r\n3. Выплата премий к юбилей 10 ООО — X 10 ООО X X X X X X\r\nным датам \r\n4. Получение безвозмездно X 126 200 X X 126 200 X X X X X\r\nобъектов основных средств \r\n5. Начисление амортизации 3000 X X X X X 3000 X X X\r\nпо полученным безвозмездно \r\nобъектам основных средств \r\n(признание дохода для целей \r\nбухгалтерского учета: \r\nД-т сч.

Примечание: ПНА — постоянный налоговый актив; ПНО — постоянное налоговое обязательство; ОНА — отложенный налоговый актив; ОНО — отложенное налоговое обязательство.

Рассчитаем текущий налог на прибыль:

231 600 руб. + 22 596 руб. + 30 288 руб. - 7056 руб. - 720 руб. =

= 276 708 руб.

Отчет о прибылях и убытках

за год 200Х г.

(тыс. руб.)\r\nПоказатель За отчетный За предыду\r\nнаименование код период щий период\r\nПрибыль (убыток) до налогообложения 140 965,0 —\r\nОтложенные налоговые активы (30 288 руб. - 720 руб.) 141 29,6 —\r\nОтложенные налоговые обязательства 142 (7.1) —\r\nТекущий налог на прибыль 150 (276,7) —\r\nЧистая прибыль (убыток) отчетного периода

(965 руб. + 29,6 руб. - 7,1 руб. - 276,7 руб.) 190 710,8 —\r\nСправочно

Постоянные налоговые обязательства (активы) 200 22,6 \r\n

…