§ 4. Назначение и проведение судебных экспертиз

При расследовании налоговых преступлений основ­ными экспертизами являются: криминалисти­ческие и судебно-экономические, связанные с исследованием документов. В задачу технико-криминалистической экспертизы документов входит:

• установление способа изготовления документа, использо­ ван ли для его изготовления подлинный или поддельный бланк, нанесены ли оттиски печати и штампа подлин­ ными или поддельными клише;

• что раньше было нанесено: текст, подпись, оттиск печати;

• вносились ли исправления в первоначальный текст, ка­ ков характер этих исправлений;

• как первоначально читался измененный текст.

538

Методика расследования отдельных видов преступлений

При наличии рукописных документов может быть проведе­на судебно-почерковедческая экспертиза.

• не выполнен ли текст документа (резолюция, подпись) лицом, образцы почерка которого прилагаются;

• кем из проверяемых лиц выполнен документ;

• не выполнены ли исследуемые документы одним лицом;

• не выполнены ли разные фрагменты одного документа одним лицом или разными лицами.

Особо важное значение при расследовании налоговых пре­ступлений имеют судебно-экономические экспертизы. Судебно-экономические экспертизы на основе изучения документов хо­зяйственного учета позволяют установить фактические данные о совершенных финансово-хозяйственных операциях, эконо­мических показателях, наличии или отсутствии хозяйственных средств. Полученные при этом сведения позволяют экспертам ответить на кардинальный вопрос следствия о том, каков раз­мер налога, не уплаченного в бюджет.

Из числа экономических экспертиз наиболее часто назна­чаются при расследовании налоговых преступлений судебно-бухгалтерская и финансово-экономическая экспертизы.

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются операции бухгалтерского учета. Судебно-бухгалтерская экспер­тиза позволяет установить:

• правильно ли отражены финансово-хозяйственные опе­ рации в бухгалтерских документах;

• в отношении каких операций допущены искажения;

• в результате каких нарушений произошло занижение сумм налога, подлежащих уплате в бюджет;

• какая сумма налога не была в результате перечислена в бюджет;

• подтверждается ли вывод акта о документальной проверке;

• кто ответствен за порядок ведения учета и отчетности.

Приведенная модель является оптимальной, но, к сожале­нию, далеко не всегда реализуемой именно при расследовании налоговых преступлений. Дело в том, что фактически при со­вершении этих преступлений бухгалтерский учет, как правило, либо отсутствует полностью, либо отражает финансово-хозяй-

Налоговые преступления__________________________________ 539

ственную деятельность не в полном объеме. И то, и другое осуществляется налогоплательщиком как средство совершения налогового преступления и как способ его сокрытия. Подобное положение с бухгалтерским учетом создает серьезные, а порой непреодолимые препятствия для производства судебно-бухгал-терских экспертиз, так как в их компетенцию восстановление учета не входит.

Вместе с тем даже в этих условиях было бы неверно полно­стью отказываться от производства судебно-бухгалтерских экс­пертиз. Целый ряд обстоятельств, относящихся в конечном счете к предмету доказывания, к его элементу, касающемуся события преступления, могут быть установлены в рамках су-дебно-бухгалтерской экспертизы. Для этого на разреше­ние экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:

• каково состояние бухгалтерского учета в организации (на предприятии);

• какие нарушения порядка ведения бухгалтерского учета имели место;

• соответствуют ли записи в документах бухгалтерского учета о производственных затратах данным первичной документации;

• с какими хозяйственными операциями связаны допу­ щенные в учете искажения;

• соответствуют ли данные, отраженные в финансовой от­ четности организации (предприятия) за определенный период, данным бухгалтерского учета;

• полностью ли оприходованы материальные ценности;

• к какому периоду относятся выявленные расхождения в учетных данных о приходе (расходе) материальных цен­ ностей;

• кто ответствен за порядок ведения бухгалтерского учета и отчетности.

В тех случаях, когда ограничены возможности судебно-бухгалтерской экспертизы, при расследовании налоговых пре­ступлений должна назначаться судебная финансово-экономи­ческая экспертиза.

540

Методика расследования отдельных видов преступлений

Финансово-экономическая экспертиза исследует балансо­вые взаимосвязи данных учета в связи с конкретными обстоя­тельствами нарушения налогового законодательства. Эти взаи­мосвязи устанавливают по отражению в журналах-ордерах, ве­домостях и других регистрах, где накапливается информация, в главной книге регистрации хозяйственных операций, а также в балансе предприятия и приложениях к балансу, включая отчет о финансовых результатах и их использовании.

Перед судебной финансово-экономической экспертизой мо­гут быть поставлены следующие вопросы:

• какова фактическая себестоимость реализованной про­ дукции;

• подлежит ли налогообложению сумма, полученная от оп­ ределенной хозяйственной операции;

• в результате каких нарушений произошло занижение на­ логооблагаемой базы;

• какая сумма налогов не уплачена в бюджет в результате допущенного нарушения;

• своевременно ли в полном объеме произведено предпри­ ятием перечисление в госбюджет налоговых платежей.

Для решения этих вопросов в распоряжение судебного экс­перта должны быть представлены: подлинная бухгалтерская от­четность, подписанная лицами, отвечающими за ее достовер­ность и представленная в налоговый орган; система счетных записей. Если отсутствуют накопительные документы бухгал­терского учета, то представляется необходимым представить первичные документы.

Говоря об использовании специальных познаний при рас­следовании налоговых преступлений, нельзя не упомянуть ау­диторские проверки. Аудиторская проверка позволяет устано­вить достоверность бухгалтерской отчетности предприятия и соответствие совершенных им финансовых или хозяйственных операций действующему законодательству. Она может быть проведена на основе документов, изъятых следователем в уста­новленном законом порядке.

По своей сути, аудиторские проверки представляют собой независимую экспертизу, осуществляющую анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта с целью уста­новления ее достоверности, полноты, соответствия действую­щему законодательству и порядку ведения бухгалтерского учета,

Налоговые преступления ______________________ 541

составления финансовой отчетности и других видов контроль­ной работы.

Недостатком аудиторской проверки является то, что в ходе ее проведения используются традиционные методы докумен­тальной ревизии и фактического контроля (как при инвентари­зации). Подобным путем не удается выявить методы и способы фальсификации бухгалтерских балансов. Аудитор проверяет до­кументальное подтверждение записи в бухгалтерском учете с выходом ее на баланс и на отчет. Иными словами, он проверя­ет наличие первичных документов, фиксирующих сведения о хозяйственной операции и ее последующее отражение. В тех случаях, когда имеет место внесение в документы ложных све­дений, аудитор, в отличие от судебного эксперта, не может оп­ределить недостоверность первичных документов, а следова­тельно, установить фальсификацию баланса и тем самым спо­соб совершения налогового преступления.