7.1. Понятие консолидированной отчетности
Консолидация — ярчайший пример принципа приоритета экономического содержания перед юридической формой (п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»). Дело в том, что предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной фирмы создать несколько более мелких, юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных. Благодаря этому путем комбинирования финансовой политики может быть получена определенная экономия на налоговых платежах; ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам снижается степень риска хозяйственной деятельности, достигается бблыиая мобиль- иость в освоении новых форм приложения капитала и рынков сбыта. С экономической точки зрения группа взаимосвязанных юридически самостоятельных организаций выступает как единый хозяйствующий субъект; в этом качестве он нуждается в единой (общей) отчетности. Каждая организация, входящая в группу, составляет самостоятельный баланс и дополняющие его другие отчетные формы. Они обобщаются в консолидированную отчетность.
Пример 7.1
Фирма А 31 декабря 200Х г. учредила фирму Б (сформировав ее уставный капитал в сумме 10 ООО д.е.). На дату учреждения в отчетности фирмы А будут отражены инвестиции, 100%-ная доля участия в фирме Б, а в от-четности фирмы Б — уставный капитал в сумме 10 ООО д.е. и активы в этой же сумме (схема — на дату учреждения фирмы Б).
Спустя какое-то время, например через год, финансовое положение фирм А и Б изменится (схема — год спустя после учреждения фирмы Б).Обратите внимание, фирма Б увеличила свое благосостояние, чистые активы выросли на 70 ООО д.е. (об этом свидетельствует показатель нераспределенной прибыли на 31 декабря 200Х+1 г. и динамика чистых активов (на 31 декабря 200Х г. 10 ООО д.е., а на 31 декабря 200Х+1 г. 80 000 д.е. (активы минус обязательства). Кому принадлежат 70 000 д.е., которые заработала фирма Б за 200Х+1 г. и кто может распоряжаться активами и обязательствами фирмы Б? Ответ: фирме А — ее учредителям, гак как именно фирма А является учредителем фирмы Б. Индивидуальная же отчетность фирмы А никак не отражает увеличения благосостояния ее владельцев (схема — в балансе фирмы А на 31 декабря 200Х+1 г. рост нераспределенной прибыли со 100 000 до 150 000 д.е. вызван собственными операциями фирмы А).
Таким образом, пользователи индивидуальной отчетности фирмы А не будут проинформированы о реальном положении дел в части инвестиций в фирму Б, поскольку в индивидуальной отчетности фирмы А вложения в фирму Б продолжают отражаться по себестоимости — 10 000 д.е. Для того чтобы отразить все активы и обязательства, доходы и расходы, которые контролирует фирма А, составляют консолидированную финансовую отчетность фирмы А, которая представляет собой объединенную отчетность фирм А и Б, как если бы они были единым хозяйствующим субъектом (схема — консолидированный баланс фирмы А на 31 декабря 200Х+1 г.)
В консолидированный баланс включены активы и обязательства фирм А и Б, но исключены инвестиции в фирму Б, отраженные в индивидуальной отчетности фирмы А, и встречная задолженность фирм А и Б на сумму 5000 д.е.:
ю
CD О)
На дату утверждения фирмы Б Год спустя после утверждения фирмы Б
Баланс фирмы А на 31.12.200Х - Баланс фирмы А на 31.12.200Х+1 \r\nАктив
Инвестиции в фирму Б ю ООО \\
Итого актив 500 ООО Пассив
УК 100 ООО НП 100 ООО\r\n * Капитал 200 ООО Обязательства 300 ООО
Итого пассив 500 ООО\r\n\\
Учреждение фирмы Б фирмой А, фирма А выступила 100%-ным учредителем фирмы Б
Баланс фирмы на Б 31.12.200Х\r\nАктив
Итого актив 10 ООО Пассив N^
УК 10 ООО НП\r\n Капитал 10 ООО Обязательства
Баланс 10 ООО\r\n
\r\nАКТИВ
Инвестиции в фирму Б 10 ООО ДЗ фирмы Б 5 000
Итого актив 600 ООО Пассив
УК 100 ООО НП 150 000\r\n Капитал 250 ООО Обязательства 350 ООО
Итого пассив 600 ООО\r\nБаланс фирмы Б на 31.12.200Х+1\r\nАктив
Итого актив 100 ООО Пассив
УК 10 000 НП 70000\r\n Капитал 80 ООО Обязательства 20 ООО а том числе КЗ фирме А 5 000 Итого пассив 100 ООО\r\n
?
Консолидированный баланс группы А (фирма А + фирма Б) на 31.12.200Х+1
Обозначения: УК — уставный капитал; НП — нераспределенная прибыль; ДЗ — дебиторская задолженность; КЗ — кредиторская задолженность\r\nАктив Пассив
УК НП 100 000 220 ООО\r\n Капитал 320 ООО\r\n Обязательства 365 ООО\r\nИтого актив 685 ООО Итого пассив 685 ООО\r\n
Консолидированные активы = Активы фирмы А + Активы фирмы Б —
Инвестиции в фирму Б — Дебиторская задолженность фирмы Б фирме А =
600 ООО д.е.
+ 100 ООО д.е. - 10 000 д.е. - 5000 д.е. = 685 000 д.е.Консолидированные обязательства = Обязательства фирмы А + Обязательства фирмы Б — Кредиторская задолженность фирмы А, предоставлен-ная фирме Б = 350 000 д.е. + 20 000 д.е. - 5000 д.е. = 365 000 д.е.
Капитал в консолидированном балансе включает капитал фирмы А, ее нераспределенную прибыль и нераспределенную прибыль фирмы Б, или, другими словами, капитал фирмы А + капитал фирмы Б за вычетом уставного капитала фирмы Б.
(Капитал фирмы А + Капитал фирмы Б — Уставный капитал фирмы Б): : Консолидированный капитал = Уставный капитал фирмы А + Нераспределенная прибыль фирмы А + Нераспределенная прибыль фирмы Б= 100 000 д.е. + + 150 000 д.е. + 70 000 д.е. = 320 000 д.е.
Консолидированной финансовой отчетности присущи две основные особенности:
она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческой организации. Ее цель — не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности всей группы. Тем самым она имеет явно выраженную информационную, аналитическую направленность;
консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности организаций, входящих в группу. Так, сделки между организациями, входящими в финансовую группу, не включают в консолидированную отчетность, в которой показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные фи-нансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.
Следует разобраться с терминологией. Дело в том, что в нашей стране требование консолидации отчетности было выдвинуто еще в 1996 г. (в 1996 г. были приняты как обязательные для применения начиная с отчетности за 1996 г. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112). В последующие годы неоднократно указывалось на них как на обязательные к исполнению.
Так, согласно п. 91 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Рос-сийской Федерации «в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность , включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами, в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации». Однако в упомянутых документах используется термин «сводная отчетность»: в соответствии с п. 1.1 и 1.2 названных Методических рекомендаций в случае наличия у организации (далее — головная организация) дочерних и зависимых обществ эта организация помимо собственного бухгалтерского отчета составляет сводную бух-галтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ. Сводная бухгалтерская отчетность — это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций (далее — группа), сформированная в соответствии с указанными Методическими рекомендациями.В 2004 г. с публикацией Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом министра финансов РФ от 1 июля 2004 г. № 180, в нормативных документах по бухгалтерскому учету стал применяться термин «консолидированная финансовая отчетность». В данном документе говорится следующее: «Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователя-ми». При этом обращается особое внимание на то, что «главная задача в области консолидированной финансовой отчетности за- ключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересо- ианным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.
Для решения > гой задачи необходимо установить обязательное составление кон-солидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее».С 1998 г. в соответствии п. 8 названных ранее Методических ре-комендаций российские организации могут составлять консолидированную отчетность по МСФО без составления отчетности по ПБУ: группа может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность по правилам, предусмотренным нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России, если одновременно соблюдаются следующие условия:
сводная бухгалтерская отчетность составлена на основе МСФО;
группой должна быть обеспечена достоверность сводной бух-галтерской отчетности, составленной на основе МСФО;
пояснительная записка к сводной бухгалтерской отчетности содержит перечень применяемых требований бухгалтерской отчетности, раскрывает способы ведения бухгалтерского учета, включая оценки, отличающиеся от правил, предусмотренных нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету Минфина России».
Таким образом, формирование консолидированной отчетности в нашей стране ориентировано на применение положений МСФО. В системе документов МСФО вопросы составления кон-солидированной отчетности раскрыты в следующих документах:
МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»;
МСФО (LAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные ком-пании»;
МСФО (IAS) 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»;
МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».
Приведем ключевые определения терминов, которые необходимо знать и на которых будет основано дальнейшее изложение материала.