<<
>>

4.1. Учет и налогообложение доходов организации

Бухгалтерский учет доходов и расходов организации регулируется ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Они устанавливают правила формирования в учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

Согласно п.

2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации (за исключением вкладов участников).

В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации доходы подразделяются:

на доходы от обычных видов деятельности;

на операционные доходы;

на внереализационные доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями, включая чрезвычайные доходы.

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

Глава 4. формирование доходов и расходов организации 123

• сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных обязательных\r\nплатежей;

по договорам комиссии и другим договорам в пользу комитента и т. п.;

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

авансов в счет оплаты продукции, работ, услуг;

в погашение кредита, займа;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции, товаров и поступления за выполненные работы, услуги.

В зависимости от предмета деятельности организации выручкой могут служить поступления арендной платы по договору аренды; поступления за предоставление за оплату прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности; поступления в связи с участием в уставных капиталах других организаций, если это является предметом деятельности организации.

В противном случае выручка является операционным доходом.

Выручка признается в бухгалтерском учете, если она связана с выполнением конкретного договора, а сумма выручки может бьпь определена. Она может бьпь признана также, когда имеется уверенность в увеличении экономических выгод при получении в оплату актива другой организации либо права собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию, товары или на работы, приняты заказчиком.

При длительном цикле выполнения работ, продажи продукции выручка может быть признана по мере готовности работы, услуги, про-дукции в целом.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме поступления денежных средств, иного имущества или в сумме поступления дебиторской задолженности по цене договора между организацией и покупателем (заказчиком). При продаже продукции, товаров, выполнении работ на условиях коммерческого кредита в виде отсрочки и рассрочки оплаты выручка принимается к учету в размере полной суммы дебиторской задолженности.

При исполнении обязательств неденежными средствами выручка принимается к учету по стоимости товаров, подлежащих получению организацией, по ценам аналогичных товаров.

124 Финансовый учет. Краткий курс

При оплате продукции, работ, услуг в иностранной валюте (условных денежных единицах) выручка определяется с учетом суммовых разниц, определяемых по официальному или иному согласованному курсу, и рублевой оценкой актива, на дату признания ее в бухгалтере -комучете.

Прочие поступления, представленные в виде операционных и вне-реализационных доходов, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99, операционными доходами являются:

поступления, связанные с предоставлением за оплату во временное владение и пользование активов организации;

поступления, связанные с предоставлением за оплату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, включая проценты и иные доходы по ценным бумагам;

поступления от продажи основных средств и иных активов, продукции, товаров, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);

проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации.

Согласно п.

8 ПБУ 9/99, внереализационными доходами являются:

штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, при-нимаемые к учету в суммах, признанных должником или присужденных судом;

безвозмездно полученные активы, включая договоры дарения, принимаемые к учету по рыночной стоимости;

возмещение убытков, причиненных организации, принимаемое к учету в суммах, признанных должником или присужденных судом;

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, принимаемая к учету в фактических суммах;

суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, принимаемые по данным учета;

курсовые разницы, принимаемые в фактических суммах;

суммы дооценки активов, принимаемые по данным переоценки;

иные поступления, принимаемые к учету в фактических суммах.

Глава 4. Формирование доходов и расходов организации 1215

ДЛЯ целей налогообложения прибыли порядок определения доходов и их классификация определены ст. 248 НК РФ. Все доходы организации, подлежащие налогообложению, подразделяются на доходы от реализации и внереализационные доходы.

Доходом от реализации (ст. 249 НК РФ) признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав, к которым применяются общие положения о купле-продаже.

Доходы, не относящиеся кдоходам от реализации, являются внереализационными, состав которых определен в ст. 250 НК РФ. Например, учитываются суммы штрафов, пеней за нарушение договорных обязательств, признанных должником или подлежащих уплате должником по решению суда, а также суммы возмещения убытков или ущерба, доходы по передаче имущества в аренду (субаренду), если эти операции носят разовый характер, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского вклада, банковского счета и др.

В ст. 251 п. 1 НК РФ представлен перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы.

К ним относятся, например:

доходы от операций, связанных с предварительной оплатой имущества, имущественных прав, работ, услуг, которые получены организацией-налогоплательщиком, применяющим метод начисления. При кассовом методе полученные средства отражаются в составе доходов, облагаемых налогом в момент их полу-чения;

доходы от операций, связанных с получением имущества, имущественных прав в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (ст. 334, 380 ГКРФ);

доходы от операций, связанных с вкладом в уставный капитал организации имущества, имущественных или неимущественных прав в денежной оценке, включая доход от превышения цены размещенных акций над их номинальной стоимостью, отраженной в налоговом учете у передающей стороны;

доходы от операций, связанных с получением участником товарищества имущества в размере первоначального взноса при выходе из товарищества (общества) или при его ликвидации;

доходы от операций, связанных с получением организацией имущества в виде безвозмездной помощи по законодательству РФ,

126 Финансовый учет. Краткий курс

включая безвозмездное получение основных средств и нематериальных активов в соответствии с международными договорами РФ; • доходы от операций, связанных с получением имущества бюд-жетными организациями по решению органов исполнительной власти всех уровней.

Согласно ст. 251 п. 2 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, к которым относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению. Исключения составляют целевые поступления в виде подакцизных товаров. .

Особого рассмотрения требуют вопросы учета бюджетных средств, получаемых коммерческими организациями в качестве государственной помощи, с которой может быть связано увеличение экономических выгод организации.

Эти отношения регулируются ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», которое не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов; применением соответствующих правил при налогообложении прибыли (отсрочки или рассрочки по уплате налогов, инвестиционных налоговых кредитов и т. п.); участием РФ, ее субъектов и муниципальных образований в уставных капиталах юридических лиц, т. е. предоставления бюджетных инвестиций юридическим лицам.

В более широком смысле не рассматриваются в качестве экономи-ческой выгоды действия, направленные на создание инфраструктуры в развивающихся регионах, а также действия по ограничению деятельности конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность.

В соответствии с ПБУ 13/2000 в бухгалтерском учете организаций формируется информация о государственной помощи в виде субсидий, субвенций, т. е. в виде бюджетных средств; бюджетных кредитов (кроме налоговых кредитов и отсрочек по уплате налогов); ресурсов, отличных от денежных средств, в виде земельных участков, природных ресурсов и другого имущества.

Многообразие видов предоставляемой государственной помощи приводит к необходимости ее классификации в бухгалтерском учете:

Глава 4. Формирование доходов и расходов организации

на средства, предоставляемые на финансирование капитальных расходов по приобретению, строительству основных средств и иных внеоборотных активов. При этом предоставление такой помощи может быть связано с дополнительными условиями, ограничивающими приобретение таких активов, их местонахождение, сроки приобретения, права владения;

на средства, предоставляемые на финансирование текущих расходов, не связанных с финансированием капитальных расходов.

Коммерческие организации принимают государственную помощь к бухгалтерскому учету при условии (п. 5):

если имеется уверенность, что условия предоставления этих средств будут выполнены на основе подтверждающих договоров, публично объявленных решений, технико-экономических обоснований, утвержденной проектно-сметной документации и т.

п.;

если имеется уверенность, что бюджетные средства будут получены на основе имеющейся бюджетной росписи, уведомления о бюджетных ассигнованиях, лимита бюджетных обязательств, актов приемки-передачи ресурсов и т. п.

Если организации предоставляется государственная помощь в виде неденежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), то стоимость таких активов при принятии их к бухгалтерскому учету определяется исходя из цены, по которой они могут быть приняты на баланс в сравнимых обстоятельствах (п. 6).

Бюджетные средства, полученные коммерческими организациями в виде государственной помощи, отражаются в бухгалтерском учете как средства целевого финансирования на счете 86 «Целевое финансирование». Этот счет предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, для учета поступления бюджетных средств и т. п. При этом средства целевого назначения, принятые к учету в качестве источников финансирования, отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование», т. е. возникновение источника целевого финансирования связано одновременно с увеличением задолженности по этим средствам.

По мере фактического получения средств дебетуются счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

128 Финансовый учет. Краткий курс

Если государственная помощь признается в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то возникновение целевого финансирования связано непосредственно с увеличением ресурсов, т. е. дебетуются счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредитуется счет 86 «Целевое финансировани е».

Бюджетные средства списываются со счета целевого финансирования на увеличение финансовых результатов организации.

Это списание производится в следующем порядке:

суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов учитываются в качестве доходов будущих периодов, т. е. дебетуется счет 86 «Целевое финансирование» и кредитуется счет 98 «Доходы будущих периодов», а по мере начисления амортизации по объектам внеоборотных активов производится списание на дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» как внереализационные до-ходы;

суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов учитываются в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и т. п., т. е. дебетуется счет 86 «Целевое финансирование» и кредитуется счет 98 «Доходы будущих периодов», а по мере отпуска запасов в производство, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и т. п. производится списание на доходы отчетного периода с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Бюджетные средства, предоставленные коммерческой организации на финансирование расходов, осуществленных в предыдущие отчетные периоды, отражаются в учете как возникновение задолженности по этим средствам и увеличение финансового результата как внереа-лизационные доходы. При этом дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В тех случаях, когда организация фактически получила государственную помощь, но нет достаточных оснований, имеющих подтверждение, что эта помощь будет использована по назначению, полученные суммы учитываются на счете 86 «Целевое финансирование», т. е. дебетуются счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.

Глава 4. Формирование доходов и расходов организации 129

и кредитуется счет 86 «Целевое финансирование». Только после подтверждения условий предоставления помощи эти суммы зачисляются на кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» с дебета счета 86 «Целевое финансирование» с последующим списанием на текущие доходы. При этом дебетуется счет 98 «Доходы будущих периодов» и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Если в отчетном году организация должна возвратить бюджетные средства, то в бухгалтерском учете делаются исправительные записи, а перечисление средств отражается по дебету счета 76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.

Если организация в отчетном году должна вернуть бюджетные средства, предоставленные в предыдущие годы, то производятся следующие записи:

на сумму бюджетных средств, предоставленных на финансирование капитальных расходов, дебетуется счет 86 «Целевое финансирование» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Одновременно уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается сумма целевого финансирования в части начисленной амортизации по основным средствам, нематериальным активам на дату возврата средств плюс сумма несписанной части доходов будущих периодов, т. е. дебетуются счета 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредитуется счет 86 «Целевое финансирование»;

на сумму бюджетных средств, предоставленных на финансирование текущих расходов, дебетуется счет 86 «Целевое финанси-рование» и кредитуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В том случае, если сумма, подлежащая возврату бюджету, превышает остаток средств целевого финансирования, то на величину разницы уменьшается финансовый результат организации и увеличивается задолженность по возврату этих средств.

В отличие от бюджетных средств, согласно п. 16 ПБУ 13/2000, бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств. Однако при выполнении определенных условий организация может быть освобождена от возврата полученной суммы. В этом случае такая сумма учитывается в общем порядке, принятом для учета государ-ственнойпомощи.

5-1157

Финансовый учет. Краткий курс

Во всех случаях получения государственной помощи организация имеет экономическую выгоду в виде предоставления гарантий, беспроцентных займов, госзакупок и т. п. Такая выгода в бухгалтерской отчетности относится к прочим формам государственной помощи, а эта информация должна быть раскрыта в пояснительной записке.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию следующая информация в части государственной помощи:

характер и объем бюджетных средств, признанных в учете в отчетном году;

назначение и величина бюджетных кредитов;

прочие формы государственной помощи, от которых организация получает экономические выгоды;

невыполнение в отчетном году условий предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Развитие рыночных отношений способствовало тому, что значительное число иностранных организаций осуществляют предприни-мательскую деятельность на территории РФ через постоянное представительство или получают доходы, не связанные с деятельностью постоянных представительств. При осуществлении деятельности через постоянное представительство у иностранной организации нет обязанности ведения бухгалтерского учета в соответствии с российским законодательством, однако доходы от такой деятельности, также как и доходы, получаемые иностранными организациями из источников в РФ, подлежат налогообложению в соответствии со ст. 306-312 НК РФ. В целях реализации положений НК РФ в отношении вышеуказанных доходов, приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (от 28 марта 2003 г. № БГ-3-23/150) утверждены Методические рекомендации, касающиеся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, определены не только общие вопросы объектов налогообложения, доходов и расходов иностранных организаций через постоянные представительства (раздел I), но и специфические доходы от источников в РФ, не связанные с деятельностью в РФ (раздел II).

Состав доходов от источников в РФ, не связанных с предпринимательской деятельностью в РФ, определен в НК РФ (ст. 309 п. 1, поди. 1-10). К ним относятся следующие виды доходов, подлежащие обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов:

• дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акцио\r\nнеру российских организаций;

доходы в пользу иностранных организаций в результате распределения прибыли или имущества в связи с ликвидацией органи-зации;

процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях, доходы в виде процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, доходы по иным долговым обязательствам;

доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, например платежи за использование любого авторского права на произведения литературы, искусства, науки, включая кинофильмы, записи для телевидения, радиовещания, использование патентов, товарных знаков, чертежей, моделей, планов, формул и т. п.;

доходы от продажи акций российских организаций, активы которых более чем на 50 % состоят из недвижимого имущества, на-ходящегося на территории РФ. При этом доходы от реализации российских ценных бумаг на иностранных биржах не признаются доходами от источников в РФ;

доходы от реализации недвижимого имущества на территории РФ;

доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем. Такой доход исчисляется на основе всей суммы ли-зингового платежа лизингодателю за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества;

доходы от международных перевозок, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов, транспортных средств (например, автотранспорта), контейнеров;

штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными или исполнительными органами договорных обязательств;

иные аналогичные доходы.

В Методических рекомендациях отдельно рассмотрены вопросы доходов иностранных организаций, которые не относятся к доходам от источников в РФ. При этом выплата таких доходов осуществляется без удержания налога на прибыль у источника. Однако при оказании

132 Финансовый учет. Краткий курс

услуг одной иностранной организацией другой иностранной организации на территории РФ источник дохода будет подпадать под налогообложение в РФ. Это положение распространяется на тот случай, если иностранная организация оказывает услуги российской организации, а оплата этих услуг производится другой иностранной организацией, например в счет погашения задолженности перед данной российской организацией. Если же иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами территории РФ, то такие доходы не рассматриваются как доходы от источников в РФ и налогом на прибыль в РФ не облагаются. Например, не относятся к доходам от источников в РФ суммы, которые выплачивают российские банки за обслуживание за рубежом их счетов «ностро» и за осуществление операций по этим счетам.

В ст. 310 НК РФ определены особенности налогообложения доходов иностранных организаций от источников в РФ, удерживаемых налоговыми агентами. По дивидендам, выплачиваемым иностранной организации-акционеру российской организацией налог удерживается с полной суммы выплаты доходов в виде дивидендов (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям) по ставке 15 %.

Налогообложению по дифференцированным ставкам подлежат процентные доходы от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибыли и конвертируемые облигации.

К процентным доходам относятся:

доходы по предоставленным займам и кредитам, включая товарные и коммерческие;

доходы по депозитам;

доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;

доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;

доходы, выплачиваемые иностранным банком по операциям «овердрафт»;

доходы по эмиссионным ценным бумагам, по которым предусмотрено получение дохода в виде процентов;

• иные доходы, рассматриваемые в соответствии с соглашениями\r\nв виде процентов.

Ставки по процентным доходам дифференцированы, например по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам — 15 %; по государственным и муниципальным облигациям, эмитирован-

Глава 4, формирование доходов и расходов организации 133

ным до 20 января 1997 г. включительно, а также по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным в целях обеспечения условий для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР, — по ставке 0 %; при выплате иных видов процентов дохода — по ставке 20 %.

Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности облагаются у источника выплаты по ставке 20 %, а доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, где более 50 % активов состоит из недвижимого имущества на территории РФ, — по ставке 24 % от суммы разницы между суммой доходов от реализации акций и расходами на их приобретение и реализацию, подтвержденными документами. Если же подтверждающие документы отсутствуют, то налог удерживается с полной суммы дохода от реализации акций по ставке 20 %.

Доходы от реализации недвижимого имущества на территории РФ подлежат налогообложению следующим образом: по ставке 24 %, если есть документальное подтверждение расходов иностранной организации по приобретению этого имущества или по начислению амортизации. В этом случае исчисляется разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества либо ценой приобретения этого имущества (ставка налога 24 %), а при отсутствии такой информации налог на прибыль взимается с общей суммы дохода в размере 20 %.

Отдельно выделяются доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества, используемого на территории РФ. Так, доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества на территории РФ, включая лизинговые операции, облагаются по ставке 20 % (за исключением морских, воздушных судов, иных подвижных транспортных средств, используемых в международных перевозках, которые облагаются по ставке 10 %).

Доходы от международных перевозок облагаются у источника вы-платы в полной сумме выплаты по ставке 10%. Однако следует обратить внимание, что если перевозка осуществляется только между пунктами за пределами РФ, то доходы иностранных организаций от таких перевозок не относятся к доходам от источников в РФ и не подлежат налогообложению в РФ. Не относится к международным перевозкам перемещение продукции (нефти, газа) по трубопроводам.

Штрафы и пени за нарушение международных обязательств облагаются у источника выплаты по ставке 20 %.

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной форме или доход в денежной форме недостаточен для уплаты, то

134 Финансовый учет. Краткий курс

налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Налоговая база исчисляется в валюте, в которой иностранная организация получает доход, а расходы, произведенные в другой валюте, исчисляются в той же валюте, в которой получен доход, по официальному курсу Банка России на дату осуществления таких расходов. Налоговый агент (ст. 310 п. 1 НК РФ) обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации.

Однако во всех случаях иностранная организация имеет фактиче-ское право на доход только при наличии правовых оснований в виде международного договора. Если же фактическое право на получение дохода имеет российское юридическое лицо, а платежи производятся иностранной организации, например в счет взаимозачетов, то положения международного договора не применяются. Если же фактическое право на получение дохода имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.

Форма Налогового расчета о суммах доходов, выплаченных иностранным организациям, и суммах удержанных с них налогов являет-ся единой и утверждена приказом МНС России от 24 января 2002 г. № БГ-3-23/31 (зарег. в Минюсте России 1 апреля 2002 г. № 3340).

Единообразие форм и методики расчетов налога на прибыль иностранных организаций в РФ является важным условием привлечения иностранных участников различных проектов их участия в экономике нашей страны с соблюдением действующего законодательства о налогообложении прибыли и контролем над формированием финансовых результатов и их правильным исчислением.

В НК РФ определены положения, касающиеся устранения двойного налогообложения прибыли (доходов). Вопросы обеспечения единообразного применения налоговыми органами положений НК РФ и международных договоров об избежании двойного налогообложения и обеспечения контроля за соблюдением законодательства РФ о налогах и сборах отражены в Методических рекомендациях.

В соответствии со ст. 306 п. 2 НК РФ постоянным представительством для целей исчисления налога на прибыль является любое обособленное подразделение или место деятельности иностранной организации, через которое она осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ. Эта деятельность может быть связана с использова-

Глава 4. формирование доходов и расходов организации 135

нием недр, природных ресурсов, проведением в соответствии с контрактом работ по строительству, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, а также с продажей товаров, арендой складов, оказанием услуг и иной деятельностью, если она не является подгото-вительной (вспомогательной) в пользу самой же иностранной организации. Постоянное представительство иностранной организации может быть представлено филиалом, отделением, бюро, конторой, т. е. любым местом регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории РФ. Иными словами, оно имеет не только организационно-правовое значение, но и обязательства уплачивать налог на прибыль в РФ.

При пользовании недрами началом деятельности иностранной организации (ст. 306 п. 3 НК РФ) считается дата вступления в силу лицензии (разрешения) на осуществление этой деятельности.

При проведении работ на строительной площадке началом деятельности считается дата подписания акта о передаче площадки подрядчику или дата фактического начала работ.

Другими словами, регулярной считается деятельность иностранных организаций (или их обособленных подразделений) с момента постановки на учет в налоговых органах. При этом единичные факты осуществления каких-либо хозяйственных операций в РФ, например отдельные факты продажи в РФ недвижимого имущества, принадле-жащего иностранной организации на праве собственности, не могут рассматриваться как регулярная деятельность.

При осуществлении иностранными организациями деятельности на строительных площадках для целей налогообложения прибыли применяются нормы ст. 308 НК РФ. Иностранная организация должна образовать постоянное представительство при превышении срока осу-ществления работ, указанного в контракте. При этом в целях налогообложения следует исходить из того, что строительная площадка существует с более ранней из следующих дат:

даты подписания акта о передаче площадки подрядчику;

даты фактического начала работ, связанных с подготовительными работами, работами по созданию подъездных путей, коммуникаций, прокладке электрических кабелей и т. п.

При осуществлении иностранной организацией деятельности через лицо, которое регулярно представляет ее интересы в РФ, а именно заключает контракты, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации, данная деятельность может быть отнесена

136 Финансовый учет. Краткий курс

к деятельности постоянного представительства иностранной органи-зации.

Если же иностранная организация осуществляет деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг, то такая деятельность не рассматривается как деятельность постоянного представительства.

Для иностранных организаций, осуществляющих свою деятель-ность через постоянные представительства, установлены определенные особенности налогообложения по налогу на прибыль (ст. 307 НК РФ). При этом объектом налогообложения признается прибыль (доход). К доходам этих организаций относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) И имущественных прав, а также внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

В соответствии с действующим порядком все доходы определяются на основании первичных бухгалтерских документов и документов налогового учета.

При этом исключаются суммы налогов, предъявленные налогопла-тельщиком — иностранной организацией покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Доход иностранной организации, осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, определяется по сумме всех поступлений за реализованные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права на счета иностранной организации (в России или за рубежом). При этом доходы, полученные в натуральной форме (в виде передачи товаров, имущества, оказания встречных услуг и т. п.) определяются на основе рыночных цен (ст. 40 НК РФ).

В Методических рекомендациях дано разъяснение по вопросу применения кассового метода определения доходов и расходов для иностранных организаций (кроме банков), осуществляющих деятельность через постоянные представительства в РФ.

В РФ в соответствии с действующим законодательством прибыль (доход) иностранных организаций облагается налогом на прибыль только в части, которая связана с деятельностью организаций через постоянное представительство. Соответственно, к доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с его деятельностью на территории РФ.

Если в РФ находится только отделение головной иностранной организации, то головная организация распределяет доход на основе методики распределения мирового дохода, закрепленной в учетной политике, на основе документов, подписанных руководителем головного

Глава 4. формирование доходов и расходов организации 137

офиса. Например, за основу распределения в учетной политике иностранной организации может быть взят принцип распределения про-порционально численности персонала.

В Методических рекомендациях даны также четкие разъяснения по поводу распределения прибыли (дохода) постоянного представительства, имеющего несколько отделений в разных регионах РФ. Эти отделения могут оказывать услуги (например, консалтинговые) контр-агентам в разных регионах. Например, московское отделение иностранной организации оказывало консалтинговые услуги предприятиям на территории Сахалинской области. Сахалинское отделение иностранной организации не принимало участия в этой работе. В силу этого прибыль (доход) от оказания консалтинговых услуг должна относиться только к московскому постоянному представительству иностранной организации.

Сумма дохода, полученного через постоянное представительство иностранной организации от реализации товаров (работ, услуг, имущества, имущественных прав и т. п.), уменьшается на расходы, которые должны быть экономически оправданными, обоснованными и подтвер-жденными документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Например, иностранная организация имеет право уменьшить доходы от реализации своего амортизируемого имущества на остаточную стоимость этого имущества. При реализации иного имущества (кроме ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) доходы могут быть уменьшены иностранной организацией на цену приобретения этого имущества, а если реализуются ранее приобретенные товары, то доходы могут быть уменьшены и на величину расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Доходы от реализации ценных бумаг также могут быть уменьшены на величину расходов, исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на ее реализацию и т. п.

Следует отметить, что состав расходов, учитываемых при исчисле-нии налога на прибыль иностранных организаций, аналогичен порядку, принятому для юридических лиц в РФ.

Важную роль в организации налогообложения иностранных представительств на территории РФ играет четкое определение доходов и расходов, принимаемых для исчисления налога на прибыль.

В Методических рекомендациях дается подробный перечень доходов и расходов иностранных организаций для целей налогообложения. Следует отметить, что в состав расходов постоянного представитель-

138 Финансовый учет. Краткий курс

стване включаются расходы на содержание отделений иностранного представительства, не находящихся на территории РФ, а расходы, передаваемые головным офисом постоянному представительству, считаются расходами того периода, когда они были фактически переданы.

Методические рекомендации являются важным регулирующим документом во взаимоотношениях с многочисленными иностранными представительствами, осуществляющимидеятельностьвразныхсфе-рах экономики РФ.

Формирование и налогообложение доходов организаций связано также с исполнением соглашений о разделе продукции, отражением их в бухгалтерском учете и налогообложением.

В соответствии с Федеральным законом РФ «О соглашениях о разделе продукции» (от 30 декабря 1995 г. № 22 5-ФЗ с послед, изм. и доп.) установлены правила отражения в бухгалтерском учете и в бухгалтер-ской отчетности основных хозяйственных операций, связанныхс ис-полнениемсоглашенийоразделепродукции.Такиесоглашениязаклю-чаются участниками, являющимися юридическими лицами, а также иностранными инвесторами (кроме кредитных и бюджетных организаций), согласно действующему законодательству РФ.

Ведение инвестором (оператором) бухгалтерского учета в разрезе соглашений,составлениеипредставлениеотчетностиосуществляют-ся на основе действующих законодательных и нормативных актов (Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в действующих редакциях и др.). Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета, составление отчетности при выполнении соглашений о разделе продукции производятся на русском языке либо имеют построчный перевод на русский язык, а сам учет операций ведется в валюте РФ (рублях) либо в иностранной валюте, если это определено в соглашении. Однако бухгалтерская отчетность, представляемая в государственные органы, должна иметь построчные дан-ные, исчисленные как в иностранной валюте, так и в рублях. Пересчет отчетных данных, выраженных в иностранной валюте, в рубли производится по курсу ЦБ РФ на дату составления отчетности.

В учетной политике инвестора (оператора) обязательно раскрывается информация о способах ведения бухгалтерского учета по исполнению соглашений о разделе продукции. Обо всех случаях изменения

Глава 4. формирование доходов и расходов организации 139

учетной политики инвестор (оператор) должен сообщить уполномоченному государственному органу или комитету.

Основным принципом бухгалтерского учета при осуществлении данных хозяйственных операций является принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. При этом инвестор (оператор) должен обеспечить обособленный учет расходов, активов и обязательств по лицензионному участку недр по каждому конкретному соглашению о разделе продукции на основе первичных документов.

Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, справочные материалы и бухгалтерская отчетность хранятся в течение 5 лет после того года, когда были закончены работы по соглашению. Информация, связанная с составлением бухгалтерской отчетности, хранится на территории РФ и представляется по требованию налоговых и других уполномоченных государственных органов.

Учет затрат на разработку и добычу минерального сырья ведется инвестором (оператором) на основе Положения о составе и порядке возмещения затрат при реализации соглашений о разделе продукции, утв. постановлением Правительства РФ от 3 июля 1999 г. № 740 (далее — Положение). При этом все затраты подразделяются на возмещаемые и невозмещаемые. Соответственно, к счету 20 «Основное производство» открываются два аналогичных субсчета. Как возмещаемые, так и невозмещаемые затраты классифицируются в соответствии с действующим порядком.

Для учета готовой продукции используется активный счет 43 «Готовая продукция», к которому открываются два субсчета: «Компенсационная продукция» и «Прибыльная продукция».

Что касается компенсационной продукции, то она учитывается на соответствующем субсчете в сумме фактически возмещаемых затрат, состав которых определяется Положением.

На сумму полученной компенсационной продукции дебетуется счет 43 «Готовая продукция», субсчет «Компенсационная продукция» и кредитуется счет 20 «Основное производство», субсчет «Возмещаемые затраты».

Что касается прибыльной продукции, то в основе раздела ее между инвестором и государством лежит уже упоминавшееся соглашение о разделе продукции. После раздела прибыльной продукции доля, при-надлежащая инвестору, отражается на его счетах в оценке, применяемой обычно инвестором в сравнимых обстоятельствах за единицу

Финансовый учет. Краткий курс

добытого минерального сырья. Запись производится в следующей корреспонденции:

Д-тсч. 43 «Готовая продукция», субсчет «Прибыльная продукция» К-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Та часть прибыльной продукции, которая принадлежит государству, отражается у инвестора (оператора) за итогом баланса в условной оценке, применяемой обычно инвестором (оператором) в сравнимых обстоятельствах за единицу добытого минерального сырья.

Все невозмещаемые затраты инвестора (оператора) ежемесячно списываются на финансовые результаты. При этом производится сле-дующая запись на счетах:

Д-тсч. 91 «Прочиедоходы и расходы»

К-тсч. 20 «Основное производство», субсчет «Невозмещаемые затраты».

Сумма списания, как уже отмечалось, определяется согласно расчету в условной оценке. Заключительная фаза операционного цикла связана с реализацией компенсационной и прибыльной продукции и отражением этого процесса на счете 90 «Продажи продукции (работ, услуг)» в обычном порядке, т. е. по дебету счетов денежных средств (50, 51,52) либо расчетов с покупателями (62) и кредиту счета продаж.

В соответствии с соглашением о продаже прибыльной продукции, принадлежащей государству, продажа может осуществляться самим инвестором (оператором). В этом случае такая операция рассматривается инвестором (оператором) как выполнение услуги по продаже продукции, не принадлежащей инвестору.

Затраты инвестора на приобретение или создание основных средств, нематериальных активов и аналогичных объектов производственной инфраструктуры, связанные с выполнением соглашения о разделе продукции, отражаются у инвестора (оператора) в обычном порядке, т. е. по дебету счета 08 «Капитальные вложения» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.

При этом затраты капитального характера, подлежащие возмещению в соответствии с Положением, списываются в следующей корреспонденции:

Д-тсч. 20«Основноепроизводство»

К-тсч. 08 «Капитальные вложения».

Такое списание осуществляется равномерно (линейным способом) в течение срока действия соглашения.

Глава 4. Формирование доходов и расходов организации

При принятии к учету инвестором (оператором) имущества, стоимость которого подлежит возмещению, производится запись: Д-т сч.: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Обязательства по соглашению о разделе продукции».

Такое имущество приходуется в оценке по фактическим затратам, связанным с приобретением (созданием) объектов.

Имущество, по которому право собственности перешло от инвестора к государству (ст. 11 Федерального закона РФ «О соглашениях о разделе продукции»), списывается с баланса инвестора.

Оно учитывается инвестором за итогом баланса до окончания срока действия соглашения.

Бухгалтерская отчетность представляется инвестором органам исполнительной власти: уполномоченному государственному органу, управляющему комитету и другим — в соответствии с действующим законодательством РФ.

При этом инвестор представляет следующие типовые формы отчет-ности:

бухгалтерский баланс;

отчет о прибылях и убытках;

приложения, в частности отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) и другие формы, предусмотренные действующими нормативными актами;

пояснительную записку;

аудиторское заключение (в случаях обязательного аудита в соот-ветствии с законодательством).

Однако инвестором (оператором) помимо типовых форм представляется специфическая форма отчетности о целевом направлении затрат инвестора, подлежащих возмещению за счет компенсационной продукции при реализации соглашений о разделе продукции, которая составляется по следующим показателям:

• эксплуатационные затраты — всего, в том числе:

расходы по управлению;

расходы на рекультивацию загрязненных земель;

страховые взносы по добровольному страхованию;

ликвидационные работы;

отчисления в ликвидационный фонд;

142 Финансовый учет. Краткий курс

налоговые платежи, отнесенные к возмещаемым затратам;

расходы на природоохранные мероприятия;

• капитальные затраты — всего;

• в том числе затраты, связанные с недоамортизированным иму\r\nществом;

• возмещаемые затраты — всего.

Инвестор обязательно представляет пояснительную записку, в которой раскрывается, в частности, информация о стоимости работ И услуг, выполненных зависимыми сторонами инвестора, и об объеме продаж продукции (работ, услуг) инвестора его зависимым сторонам.

Таким образом, Указания по отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций при исполнении соглашений о разделе продукции логически завершают в учетном аспекте правовые нормы, вытекающие из действия Федерального закона РФ «О соглашениях о разделе продукции» (от 30 декабря 1995 г. № 225-ФЗ), что очень важно в условиях перехода к рыночным отношениям с привлечением иностранных инвесторов.

Основные положения налогообложения и понятийный аппарат спе-циального налогового режима «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» приведена в главе 264 НК РФ.

<< | >>
Источник: Терехова В. А.. Финансовый учет: Краткий курс. — СПб.: Питер,2005. — 368 с: ил. — (Серия «Краткий курс»).. 2005

Еще по теме 4.1. Учет и налогообложение доходов организации:

- Авторское право - Аграрное право - Адвокатура - Административное право - Административный процесс - Антимонопольно-конкурентное право - Арбитражный (хозяйственный) процесс - Аудит - Банковская система - Банковское право - Бизнес - Бухгалтерский учет - Вещное право - Государственное право и управление - Гражданское право и процесс - Денежное обращение, финансы и кредит - Деньги - Дипломатическое и консульское право - Договорное право - Жилищное право - Земельное право - Избирательное право - Инвестиционное право - Информационное право - Исполнительное производство - История - История государства и права - История политических и правовых учений - Конкурсное право - Конституционное право - Корпоративное право - Криминалистика - Криминология - Маркетинг - Медицинское право - Международное право - Менеджмент - Муниципальное право - Налоговое право - Наследственное право - Нотариат - Обязательственное право - Оперативно-розыскная деятельность - Права человека - Право зарубежных стран - Право социального обеспечения - Правоведение - Правоохранительная деятельность - Предпринимательское право - Семейное право - Страховое право - Судопроизводство - Таможенное право - Теория государства и права - Трудовое право - Уголовно-исполнительное право - Уголовное право - Уголовный процесс - Философия - Финансовое право - Хозяйственное право - Хозяйственный процесс - Экологическое право - Экономика - Ювенальное право - Юридическая деятельность - Юридическая техника - Юридические лица -