29.5. Типичные ошибки

К типичными ошибкам здесь относятся следующие.

1. Оценка готовой продукции не соответствует методу оценки, установленному учетной политикой организации.

2. Оценка отгруженной продукции не соответствует методу оценки, установленному учетной политикой организации.

3. Неправильный расчет и отражение в учете отклонений фак­тической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам (при учете готовой продукции по учетным ценам).

4. Отражение на балансе организации продукции, выработан­ной ею из давальческого сырья.

5. Неполное отражение в учете выпущенной продукции.

6. Несвоевременное и неполное отражение в учете отгружен­ной и реализованной продукции.

7. Отсутствие налаженного аналитического учета готовой про­дукции по местам хранения и отдельным видам готовой продукции.

8. Отсутствие проведения инвентаризаций готовой продукции.

9. Неправильное отражение в учете морально устаревшей, ис­порченной при хранении готовой продукции.

10. Неверное представление деятельности, связанной с изготов­лением продукции из давальческого сырья у давальца-заказчика, как торговой деятельности.

11. Неверное отражение в бухгалтерском учете различных то­варно-материальных ценностей как готовой продукции.

1. Оценка готовой продукции не соответствует методу оценки, ус­тановленному учетной политикой организации. Организации могут вести учет выпуска продукции:

• без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»;

• с использованием счета 40.

496 Раздел IV. Методика детальной проверки оборотов и сальдо

Если организация не использует счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», тогда на счета 43 «Готовая продукция» учет выпуска продукции отражается по фактической себестоимости.

Когда организация использует счет 40 «Выпуск продукции (ра­бот, услуг)», то на счете 43 «Готовая продукция» продукция отража­ется по нормативной или плановой производственной себестоимо­сти, а отклонение" ее от фактической производственной себестои­мости списывается со счета 40 в дебет счета 90-2.

Необходимым условием использования счета 40 является приме­нение на предприятии показателей нормативной или плановой себе­стоимости, что достигается обычно при нормативном методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Вариант учета выхода готовой продукции с использованием сче­та 40 не целесообразен, если отклонения фактической себестоимо­сти продукции от нормативной или плановой оказываются значи­тельными, а продукция реализуется неритмично. Задержки с реали­зацией продукции могут привести к убыточности организации, по­скольку отклонения со счета 40 сразу списываются на счет 90-2, который ежемесячно закрывается корреспонденцией со счетом 99 «Прибыли и убытки». Если такие факты имеют место, аудитору следует указать руководству предприятия на неэффективность при­меняемого учетного решения.

Готовая продукция списывается в порядке реализации со сче­та 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90-2 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж», только если она отгружена или сдана по­купателю на месте и расчетные документы за нее предъявлены этим покупателям (заказчикам).

Когда договором поставки обусловлен момент перехода права владения, использования и распоряжения отгруженной продукцией и риска ее случайной гибели от предприятия к покупателю (заказ­чику) не в момент отгрузки или сдачи покупателю на месте (на­пример, при экспорте продукции), то до такого момента эта про­дукция учитывается на счете 45 «Товары отгруженные». При факти­ческой отгрузке ее производится запись по кредиту счета 43 «Гото­вая продукция» и дебету счета 45 «Товары отгруженные».

Готовая продукция, переданная другим предприятиям для реализа­ции на комиссионных и иных подобных началах, также списывается со счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

2. Оценка отгруженной продукции не соответствует методу оценки, установленному учетной политикой организации. Товары отгруженные учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по фактической про-

Глава 29.

изводственной или нормативной (плановой) себестоимости. Записи по дебету счета 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» могут производиться только в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (то­варов) или передаче их для реализации на комиссионных и иных подобных началах.

Суммы списываются с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90-2 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» толь­ко при предъявлении покупателям (заказчикам) расчетных доку­ментов за отгруженную продукцию либо поступлении извещения комиссионера о реализации переданных ему изделий.

Если предприятие отражает реализацию продукции (товаров, ра­бот, услуг) по мере оплаты покупателем (заказчиком) расчетных до­кументов, то счет 45 «Товары отгруженные» используется для обоб­щения информации о наличии и движении всей отгруженной про­дукции (товаров), выполненных и сданных работ (услуг). При этом суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные», списы­ваются в дебет счета 90-2 «Продажи» субсчет «Себестоимость про­даж» при оплате расчетных документов покупателем (заказчиком).

В целях соблюдения единой методологии бухгалтерского учета на предприятии должен использоваться единый метод определения следующей цепочки: «фактическая себестоимость незавершенного производства — фактическая себестоимость готовой продукции — фактическая себестоимость отгруженной и реализованной продук­ции». Единый метод определения может быть представлен в виде таблицы:

Соответствие методов оценки всех составных частей цепочки дол­жно быть проанализировано аудитором на этапе экспертизы учетной политики.

3. Неправильный расчет и отражение в учете отклонений фактиче­ской производственной себестоимости готовой продукции от стоимости

498 Раздел IV. Методика детальной проверки оборотов и сальдо

ее по учетным ценам (при учете готовой продукции по учетным ценам).

При учете готовой продукции на синтетическом счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости в анали­тическом учете движение ее отдельных наименований возможно отра­жать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т.п.) с выделением отклонений фактической производственной себе­стоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие откло­нения учитываются по однородным группам готовой продукции, ко­торые формируются предприятием исходя из уровня отклонений фак­тической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.

При списании со счета 43 готовой продукции, относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отноше­ния отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в тече­ние отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным це­нам. Сумма отклонений фактической производственной себестоимо­сти готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относя­щаяся к отгруженной и реализованной продукции, отражается по кредиту счета 43 и дебету соответствующих счетов дополнительной или сторнировочной записью в зависимости от того, перерасход или экономию они представляют.

4. Отражение в учете как собственной готовой продукции, вырабо­танной из давальческого сырья. Материально-производственные за­пасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее поль­зовании или распоряжении, в соответствии с условиями договора принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оцен­ке, предусмотренной в договоре.

Действующее законодательство под давальческим сырьем подра­зумевает сырье, материалы, принимаемые без оплаты их стоимости и подлежащие переработке по договору с давальцами (п. 13 письма Минфина СССР № 103 от 30 апреля 1974 г. «Об основных положе­ниях по учету материалов на предприятиях и стройках»).

На основании Инструкции по применению Плана счетов бух­галтерского учета, утвержденной Приказом Минфина РФ № 94н от 31 октября 2000 г., предприятия, принимающие сырье в переработ­ку, отражают их на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в цереработку» по ценам, предусмотренным в договорах. Учет за­трат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на

Глава 29. Аудит учета продаж готовой продукции 499

счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Таким образом, отдавая сырье в переработку, право собственно­сти на него сохраняет владелец (ст. 220 ГК РФ), так же как и право дальнейшей реализации изготовленной из него продукции, если иное не предусмотрено договором. Следовательно, затраты по изготовлению продукции предприятия-изготовителя представляют собой услуги, оказанные стороннему потребителю, и отражаются на счетах учета затрат с последующим списанием их на себестоимость реализованных услуг без отражения по счету 43 «Готовая продукция».

5. Неполное отражение в учете выпущенной продукции. По строке «Готовая продукция» в бухгалтерской отчетности показывается фак­ тическая производственная себестоимость остатка законченных про­ изводством изделий, прошедших испытания и приемку, укомплекто­ ванных всеми частями согласно условиям договоров с заказчиками и соответствующим техническим условиям и стандартам. Продукция, не отвечающая указанным требованиям, и несданные работы счита­ ются незаконченными и показываются в составе незавершенного производства. Если продукция предприятия отвечает всем указанным требованиям, то она должна быть отражена в учете как готовая про­ дукция. Для выявления фактов учета фактически готовой продукции в составе незавершенного производства знаний аудитора, как прави­ ло, бывает недостаточно. В таких случаях требуется привлечение эксперта.

При использовании для учета затрат на производство счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» готовая продукция отражается по данной статье по нормативной (плановой) себестоимости.

6. Несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализован­ ной продукции. При отражении в учете отгруженной и реализован­ ной продукции возможны два варианта ошибки:

• отражение в учете продукции как реализованной, в то время как в соответствии с договором она еще не может быть признана реализованной, а должна быть отражена в учете и отчетности как отгруженная;

• отражение в учете продукции как отгруженной, в то время как в соответствии с договором она уже реализована, т.е. момент перехода права собственности от продавца к покупателю уже состоялся.

7. Отсутствие налаженного аналитического учета готовой продук­ ции по местам хранения и отдельным видам готовой продукции. Для хранения готовой продукции на предприятии должны быть органи­ зованы отдельные складские помещения. Хранить готовую продук-

500 Раздел IV. Методика детальной проверки оборотов и сальдо

цию в тех же помещениях, что и материальные ценности, исполь- зуемые для ее производства, нельзя.

Если на предприятии имеется несколько складов готовой про­дукции, на первичных документах и документах аналитического учета должно быть указано место хранения, например, номер или код склада.

Код продукции присваивается в соответствии с Общероссий­ским классификатором продукции (Russian Classification of Production), введенным в действие с 1 июля 1994 г. (в ред. изменений № 1-11 ОКП, № 12/98 ОКП, № 13/98 ОКП, № 14/98 ОКП, № 15/98 ОКП, № 16/99 ОКП, утв. .Госстандартом РФ).

Согласно отраслевым требованиям продукция должна быть иден­тифицирована по артикулам, сортам, размерам, типам и т.д. Анали­тический учет при этом должен быть организован так, чтобы позво­лял в любой момент времени иметь точные данные о том, какая продукция, какого типосорторазмера имеется на предприятии, а так­же, где она хранится.

8. Отсутствие проведения инвентаризаций готовой продукции. При инвентаризации готовая продукция заносится в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Инвентаризация готовой продукции, как правило, проводится в порядке расположения ценностей в данном помещении. При хра­нении готовой продукции в разных изолированных помещениях у одного материально-ответственного лица инвентаризация прово­дится последовательно по местам хранения. После проверки ценно­стей вход в помещение не допускается (например, опломбировыва­ется), и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

В присутствии заведующего складом (кладовой) и других мате­риально-ответственных лиц комиссия проверяет фактическое нали­чие готовой продукции путем обязательного ее пересчета, переве­шивания, перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках готовой продукции со слов материально-ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия.

Готовая продукция, поступающая во время проведения инвен-. таризации, принимается материально-ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуется по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эта гото­вая продукция заносится в отдельную опись под наименованием «Готовая продукция, поступившая во время инвентаризации». В описи указывается дата поступления, дата й номер приходного до­кумента, наименование продукции, количество, цена и сумма. Од-

Глава 29. Аудит учета продаж готовой продукции 501

новременно на приходном документе за подписью председателя ин­вентаризационной комиссии (или- по его поручению члена комис­сии) делается отметка «после инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

При длительном проведении инвентаризации с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в про­цессе инвентаризации готовая продукция может отпускаться мате­риально-ответственными лицами в присутствии членов инвентари­зационной комиссии. Эта готовая продукция заносится в отдельную опись под наименованием «Готовая продукция, отпущенная во время инвентаризации». Опись оформляется по аналогии с доку­ментами на поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за под­писью председателя инвентаризационной комиссии или по его по­ручению члена комиссии.

Инвентаризация готовой продукции, отгруженной, но не опла­ченной покупателями в срок, находящейся на складах других органи­заций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета. На счетах учета товар­но-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентариза­ции в подотчете материально-ответственных лиц (товары отгружен­ные), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по отгруженной продукции — копия­ми предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.), по находящимся на складах сторонних организа­ций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близ­кую к дате проведения инвентаризации. Предварительно должна быть проведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету 45 «Товары отгруженные» следует уста­новить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах («Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д.), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.

Описи составляются отдельно на товарно-материальные цен­ности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций. В описях на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся: наименование, коли­чество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера до­кументов, на основании которых эти ценности учтены на счетах бухгалтерского учета. В описях на готовую продукцию, отгружен­ную и не оплаченную в срок покупателями, по каждой отдельной

502 Раздел IV, Методика детальной проверки оборотов и сальдо

отгрузке приводятся: наименование покупателя, наименование то­варно-материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа. Готовая продукция, хранящаяся на складах других организаций, заносится в описи на основании доку­ментов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов. В описях на товарно-материальные ценности, переданные в переработку другой организации, указываются наименование перерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.

9. Неправильное отражение в учете морально устаревшей, испорчен­ной при хранении готовой продукции. Согласно п. 12 ПБУ 5/01 факти­ческая себестоимость материально-производственных запасов, в ко­торой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (кроме случаев, установленных законодательством). Материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке), на ко­торые цена в течение года снизилась, которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые ре­зультаты организации путем создания резерва под снижение стоимо­сти материальных ценностей — оформляется бухгалтерской записью (Д91; К14 — сумма резерва).

10. Неверное представление деятельности, связанной с изготовлени­ем продукции из давальческого сырья у давальца-заказчика, как тор­говой деятельности. Деятельность предприятия (в том числе торго­вой организации) по приобретению сырья и материалов и продаже готовых изделий, произведенных из этого сырья и материалов сто­ронней организацией, относится к производственной.

При приобретении предприятием ценностей для их дальнейшей переработки их следует учитывать на счете 10 «Материалы», субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону». Отражать та­кие операции на счете 41 «Товары» — неправомерно. В таком слу­чае организации, занимающиеся торговой деятельностью, должны вести учет в порядке, аналогичном применяемому предприятиями, занимающимися промышленно-производственной деятельностью.

Операции по оприходованию полученной из давальческого сырья продукции и погашению задолженности за услуги по ее производству следует отражать в бухгалтерском учете предприятия

Глава 29. Аудит учета продаж готовой продукции 503

исходя из требований формирования в учете затрат, связанных с приобретением сырья и стоимостью его переработки (на счете 43 «Готовая продукция»).

В то же время деятельность торговой организации по передаче принадлежащих ей товаров другим предприятиям (организациям) для их упаковки, переупаковки, дробления партии или иной предпро­дажной подготовки товаров не относится к производственной дея­тельности.

Представление деятельности, связанной с изготовлением продук­ции из давальческого сырья у давальца-заказчика, как торговой дея­тельности, приводит к неправильному исчислению налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог (налог пре­кращает свое действие с 1 января 2003 г.), так как объектом налого­обложения для этого налога является:

• выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг);

• сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

11. Неверное отражение в бухгалтерском учете различных товар­но-материальных ценностей. Некоторые предприятия неправильно используют бухгалтерский счет 43 «Готовая продукция». Неверно, в частности: использование этого счета предприятиями, оказываю­щими услуги, выполняющими работы; отражение как готовой про­дукции товаров, приобретенных для продажи (их следует отражать на счете 41 «Товары»); отражение в учете готовой продукции собст­венного производства, реализуемой в розницу, как товара на сче­те 41 «Товары».

На счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции, свя­занные с передачей готовой продукции со склада готовой продук­ции в подразделение организации, осуществляющее торговую дея­тельность, могут быть отражены, например, следующим образом. Организация может открыть к счету 43 «Готовая продукция» суб­счета 43—1 «Готовая продукция на складе» и 43—2 «Готовая продук­ция в торговом павильоне» и отражать передачу готовой продукции со склада в структурное подразделение, осуществляющее торговлю, бухгалтерской записью: дебет 43—2 кредит 43—1. При внутрисис­темном перемещении имущества (в том числе готовой продукции) применение счета 90 «Продажи» не предусмотрено.

Следует также иметь в виду, что счет 41 «Товары» применяется для отражения информации о наличии и движении товарно-мате­риальных ценностей, приобретенных организацией в качестве то­варов для перепродажи, а не изготовленных своими силами. Стой-

504 Раздел IV. Методика детальной проверки оборотов и сальдо

мость проданных торгующим подразделением организации произ­веденных другим подразделением изделий отражается по дебету счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж» в корреспон­денции с кредитом счета 43 «Готовая продукция».

Данное положение особенно актуально для предприятий, осуще­ствляющих свою деятельность в регионах, где действуют специаль­ные налоговые режимы, в частности, единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Согласно региональным законам отдельных субъектов Российской Федерации плательщиками ЕНВД не признаются орга­низации, занимающиеся деятельностью в сфере розничной торговли товарами собственного производства. При этом к собственному про­изводству не относятся упаковка, переупаковка, розлив, дробление партии, сборка или иная предпродажная подготовка товаров. Орга­низации, осуществляющие розничную торговлю как товарами собст­венного производства, так и приобретенными товарами (в том числе полученными по бартеру), признаются плательщиками ЕНВД в от­ношении торговли приобретенными товарами. При этом они обяза­ны обеспечить раздельный учет работающих, имущества, обяза­тельств, операций по реализации и затрат в отношении розничной торговли товарами собственного производства и приобретенными товарами.

Вопросы для самопроверки

1. Какими нормативными документами регламентируется по­рядок учета готовой продукции?

2. Назовите нормативные документы, регламентирующие по­рядок учета готовой продукции, отгруженной покупателям.

3. В каких случаях при учете готовой продукции могут возни­кать отклонения и как они отражаются в учете?

4. Перечислите основные ошибки в учете готовой продукции.

5. Какие первичные документы служат источниками информа­ции для проверки правильности учета готовой продукции?

6. Пере