17.8. Экспертиза учетной политики экономического субъекта

Общие подходы к экспертизе учетной политики. В системе нор­мативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Феде­рации для экономических субъектов наиболее существенным явля­ется четвертый (низший) уровень, который включает рабочие доку­менты экономического субъекта (организации), формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и организацион­ном аспектах.

Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика органи­зации» (ПБУ 1/98), устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодатель­ству Российской Федерации (кроме кредитных организаций). Учет­ная политика включает совокупность способов ведения бухгалтер­ского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйствен­ной деятельности.

Экспертиза учетной политики, как правило, должна предшест­вовать всем остальным этапам аудиторской проверки. Поэтому ау­дитор прежде всего должен выяснить, имеется ли приказ (распоря­жение) руководителя предприятия по учетной политике.

Термин «учетная политика» встречается в основных документах по нормативному регулированию бухгалтерского учета, включая Закон о бухгалтерском учете, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ «Учетная политика организации», и других документах, что свидетельствует о значимости этого положения для экономического субъекта.

Основные положения учетной политики затрагивают различные аудиторские документы и прежде всего методики проведения ауди­торской проверки и российские правила (стандарты) аудиторской Деятельности, которые содержат прямые ссылки на учетную поли-

320 Раздел III.

тику экономического субъекта (организации). Такие ссылки имеются в таких российских правилах (стандартах) аудиторской деятельности, как «Аналитические процедуры», «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита», «По- нимание деятельности экономического субъекта», «Действия ауди- тора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» и др.

Общим в отмеченных ссылках является прямое указание ауди- торам обращать внимание на правильность формирования и ис- пользования экономическим субъектом положений по учетной по- литике. Следовательно, задача аудитора — проанализировать и оце- нить как общие, так и конкретные элементы учетной политики и отразить все это в аналитической части аудиторского заключения.

В связи с введением в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 Налого- вого кодекса РФ «Налог на прибыль» в ст. 313 подчеркнуто, что «порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплатель- щиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждае- мой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя». Таким образом в учетной политике налогоплательщик должен вы- делить все важнейшие положения, которые он будет применять.

Отметим, что в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ ау- дируемые лица могут оформить учетную политику в виде:

• единого документа, включающего положения по ведению бухгалтерского учета и по налогообложению;

• двух отдельных учетных политик. Одну — для целей ведения бухгалтерского учета, другую — для целей налогообложения.

Независимо от используемых вариантов учетной политики ау­дитор должен проверить правомерность применения ее положений как в целях ведения бухгалтерского учета, так и в целях налогооб- ложения.

Экспертиза основных элементов учетной политики экономического субъекта в целях бухгалтерского учета. Под основными элементами учетной политики понимают методические, технические и органи- зационные ее элементы.

Для проведения экспертизы основных элементов учетной поли- тики целесообразно разработать типовой вариант (табл.

В первой графе отражены положения учетной политики, во вто­рой — ссылки на нормативный акт, которым предоставлено право выбора, а в третьей — основные альтернативные варианты. В гр-4 аудитор проставляет вариант, который используется на проверяе­мом экономическом субъекте.

328 Раздел III. Методика проверки сводных расчетов и общих документов

После заполнения таблицы проводится анализ зафиксирован­ных в ней данных и подводятся соответствующие итоги. По данным анализа аудитор может сделать выводы об общем уровне применяе­мой экономическим субъектом учетной политики в целях ведения бухгалтерского учета: хороший, удовлетворительный, неудовлетво­рительный.

Неудовлетворительный уровень свидетельствует о том, что:

• учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета в ор-гаййзацйи отсутствует;

• положения учетной политики не соответствуют нормативным актам;

• большинство методик по ведению бухгалтерского учета в учетной политике экономического субъекта не приведено.

Экспертиза учетной политики в целях налогообложения. Основные положения, которые должны быть включены в учетную политику в целях налогообложения, приведены в табл. 17.4.

Анализ приведенных положений позволяет аудитору сделать соответствующие выводы об уровне учетной политики в целях на-тогообложения: хороший, удовлетворительный, неудовлетвори-гельный.

Неудовлетворительный уровень свидетельствует о следующем:

• учетная политика в целях налогообложения отсутствует;

• положения учетной политики не соответствуют норматив­ам актам, зафиксированным в НК РФ, особенно в гл. 25;

• большинство положений учетной политики в целях налого­обложения отсутствует в учетной политике аудируемого лица.

По результатам анализа учетной политики как в целях бухгалтер­ского учета, так и в целях налогообложения аудитор делает общие зыводы и вместе с субъектом принимает решение о дальнейшем ве­дении работы по проверке аудируемого лица.

Вопросы для самопроверки

1. Перечислите основные нормативные документы, исполь­зуемые для аудита учредительных документов и расчетов с учредителями.

334 Раздел III. Методика проверки сводных расчетов и общих документов

2. Что должен проверить аудитор, знакомясь с учредительны-МИ документами?

3. Назовите основные направления проверки формирования уставного капитала.

4. В чем состоят особенности аудита расчетов с учредителями?

5. Как производится аудит налогообложения при формирова­нии уставного капитала и расчетах с учредителями?

6. Приведите методику проверки и экспертизы хозяйственных договоров.

7. Что включает в себя учетная политика организации?

8. Как осуществляется проверка учетной политики в целях ве­дения бухгалтерского учета?

9. Как осуществляется проверка учетной политики организа­ции в целях налогообложения?