1.2 Стан проблеми бухгалтерського обліку кредитів банку

Кредитування є найважливішим напрямком здійснюваних банком активних операцій. Так, за даними Національного банку України у 2008 році кредитні операції банківської системи сягали 80 % від загальних активів, а частка процентних доходів - близько 75 % від загальних доходів [1].

Беручи участь у процесі кредитування, українські комерційні банки підлягають внутрішнім й зовнішнім ризикам. Навіть за виваженішої кредитної політики виникають втрати за кредитами. Репутація банку може бути серйозно підірвана зростанням питомої ваги проблемних кредитів, що призводять до погіршення позиції банку на ринку кредитних ресурсів.

Для успішного кредитування, підвищення доходності кредитних операцій банки мають здійснювати зрозумілу та гнучку систему управління власними кредитним портфелем. Сьогодні, коли маємо нестабільне й недосконале, а іноді й суперечливе законодавство, успішне вирішення зазначеного питання прямо пов\'язане з бухгалтерським обліком кредитних операцій [2].

Постановою Правління НБУ № 481 від 27.12.2007р. було затверджено нову редакцію «Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України» [3], яка набула чинності з 1 січня 2009 року. Згідно з нормами цієї інструкції банкам необхідно забезпечити первісне визнання кредитів та вкладів за справедливою вартістю з урахуванням витрат на операції, що відповідають вимогам МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». У цій інструкції подано конкретизовані процедури, які необхідно використовувати у разі якщо кредит надано за договірною ставкою, нижчою або вищою від ринкової. Але на практиці виникають питання щодо правильності розрахунку сум, які необхідно у зв\'язку з цим відобразити в обліку в конкретних випадках. Згідно з МСБО 39 під час первісного визнання фінансового активу або фінансового зобов\'язання установа має оцінювати їх за справедливою вартістю плюс (у тому разі, якщо фінансовий актив або зобов\'язання не оцінюється за справедливою вартістю через прибутки або збитки) витрати на операції, які безпосередньо стосуються придбання або емісії такого фінансового активу або зобов\'язання.

Щоб виконати вимоги щодо первісного визнання кредиту, потрібно з\'ясувати два елемента: справедливу вартість кредиту та витрати на операцію.

До витрат на операцію належать комісійні, сплачені агентам, консультантам, брокерам і дилерам, збори органам регулювання, фондовим біржам, податки та держмита тощо. До витрат на операцію не належать: премії та дисконти за борговим інструментом, фінансові витрати, внутрішні адміністративні чи холдингові витрати.

Витрати на операцію впливають на формування дисконту (премії) за фінансовим інструментом під час його первісного визнання на балансі банку та за допомогою ефективної ставки відсотка визнаються процентними доходами (витратами), рівномірно розподіляючись у часі та забезпечуючи фіксування доходності (витратності) інструменту.

Згідно з МСБО 18 «Дохід» комісії є невід\'ємною частиною доходу (витрат) фінансового інструменту. Вони включають:

1) комісії за ініціювання кредиту, отримані (сплачені) банком і пов\'язані зі створенням або придбанням фінансового інструменту; комісії за оцінку гарантій, застав; комісії за обговорювання умов інструменту; комісії за підготовку, опрацювання документів та завершення операцій тощо;

2) комісії, отримані (сплачені) банком за зобов\'язання з кредитування (резервування кредитної лінії) під час ініціювання або придбання кредиту;

3) комісії, отримані (сплачені) банком у зв\'язку з випуском боргових зобов\'язань, що обліковуються за амортизаційною собівартістю.

МСБО 18 зазначає, що такі комісії є невід\'ємною частиною участі у створенні кінцевого фінансового інструменту й разом із відповідними прямими витратами відстрочуються і включаються у первісну балансову вартість фінансового інструменту.

У МСБО 39 визначено, що кращим підґрунтям визначення справедливої вартості є ринкова вартість. Під ринковою вартістю слід розуміти суму коштів від продажу фінансового інструменту на активному ринку. Однак в Україні ще рано вести мову про наявність активного ринку для таких фінансових інструментів, як кредити.

МСБО 39 зазначає, що за відсутності активного ринку найкращім свідченням справедливої вартості фінансового інструменту під час первісного визнання є ціна операції, тобто справедлива вартість наданої компенсації, якщо справедлива вартість цього інструменту не засвідчується шляхом порівняння з іншими доступними поточними ринковими операціями з цим же інструментом, тобто без модифікації та зміни його складу, або на основі методу оцінки, змінні величини якого включають лише дані з доступних ринків. Водночас у МСБО 39 наголошується на такій умові: коли можна довести, що ціна останньої операції не є справедливою вартістю, ця ціна має бути відповідним чином скоригована.

При визначенні справедливої вартості необхідно брати до уваги наступні параметри: вартість грошей у часі (тобто відсоток за базовою чи без ризиковою ставкою); кредитний ризик; курси обміну іноземної валюти; товарні ціни; ціни на інструменти капіталу; волатильність (тобто величина майбутніх змін ціни фінансового інструменту чи іншого об\'єкту); ризик дострокового погашення та ризик викупу; витрати на обслуговування фінансового інструменту.

Час від часу метод оцінки необхідно коригувати і випробовувати на достовірність [4].

Виходячи з положень МСБО 39 у новій редакції Інструкції подано лише загальні підходи щодо визначення справедливої вартості кредитів і вкладів. Наприклад, пропонується такий метод визначення справедливої вартості як дисконтування всіх очікуваних майбутніх потоків із використанням ринкової процентної ставки щодо подібного фінансового інструменту.

1) майбутні грошові потоки;

2)період часу від моменту первісного оцінювання до моменту виникнення кожного грошового потоку;

3)ринкову процентну ставку за фінансовим інструментом, подібним до того, справедливу вартість якого треба визначити.

Перші два пункти визначаються умовами договору, а за ринкову ставку можна брати внутрішню процентну ставку, яка встановлена банком для певної групи кредитів за умови, якщо банк обґрунтує, що його методика встановлення внутрішніх цін базується передусім на ринкових факторах [3].

Слід також звернути увагу на положення листа-роз\'яснення НБУ від 15.09.2008р. №12-111/1122-1240. У цьому листі зазначається, що при первісному визнанні кредитів, виданих за ставкою, яка суттєво відрізняється від ставки, яку банк застосовує на цю ж дату для подібних фінансових інструментів, потрібно визнавати прибутки або збитки. З огляду на це можна зробити висновок, що для визначення справедливої вартості кредитів, наданих не за ринковою ставкою, НБУ дозволяє використовувати встановлені банком процентні ставки за стандартними групами кредитів [5].

З\'ясувавши справедливу вартість за кредитом треба порівняти її з сумою фактично наданих у користування коштів (тобто з вартістю договору). Причому вартість договору включає основну суму боргу та може включати сплачені авансом проценти, але в жодному разі не включає комісії, що є невід\'ємною частиною доходу (витрат) фінансового інструменту. Лише таким чином можна досягнути порівнюваності цієї величини з величиною справедливої вартості.

Порівнявши вартість за договором з справедливою вартістю, далі можливі два варіанти розвитку подій:

1) якщо порівнювані величини приблизно однакові або цілком збігаються, фінансовий актив або фінансове зобов\'язання визнаватиметься вартістю договору плюс витрати на операцію;

2) якщо ж вартість за договором відрізняється від справедливої вартості, то в обліку слід відобразити фінансовий інструмент за справедливою вартістю плюс витрати на операцію.

Якщо справедлива вартість кредитної операції виявилася нижчою за ціну операції (вартість за договором), потрібно визнати збиток - так званий «збиток першого дня». Інструкцією передбачено визнання «збитку (прибутку) першого дня» наступним чином: банк визнає в бухгалтерському обліку прибуток або збиток на суму різниці між справедливою вартістю та вартістю за договором в кореспонденції з рахунками дисконту (премії), якщо під час первісного визнання він визначає вартість фінансового активу або зобов\'язання за процентною ставкою, вищою або нижчою, ніж ринкова [3].

Таким чином, нова редакція Інструкції надає можливість банку більш достовірно відобразити в бухгалтерському обліку інформацію про вартість активів та зобов\'язань, величину фінансових результатів діяльності (доходів і витрат, прибутків або збитків). Врахування ринкових ставок при розрахунку справедливої вартості дозволяє банку одразу показати в обліку і звітності дохід, який він не отримає у зв\'язку з тим, що під час укладання договору погодився надати кошти під ставку нижчу за ринкову.