Приложение 1ПБУ18/02 как результат смешения понятий «затраты» и «расходы»

Поэтому мы оставим в стороне тот факт, что российское ПБУ базируется на исчислении разниц методом обязательств по отчету

прибылях и убытках, который в МСФО запрещен , — какой смысл доказывать допустимость данного метода, если сама его реализация по тем правилам, которые представлены в ПБУ, невозможна.

Мы не будем рассматривать расчет разниц методами МСФО, поскольку это не входит в нашу задачу. Данный параграф преследует иную цель - показать, что разработчики ПБУ считают возможными приведенные в нем процедуры только потому, что не видят различий между затратами и расходами. Для этого рассмотрим тот пример,

который приводят сами разработчики (п. 14 ПБУ 18/02), — пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива.

Пример „ .

Организация «А» 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 %.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль - линейного метода.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация «А» получила данные, приведенные в табл.

Таблица 1

Исходные данные для расчета\r\nПозиция Для целей бухгалтерского учета (руб.) Для целей определения налогооблага-емой базы по налогу на прибыль (руб.)\r\nПринят к бухгалтерскому учету объект основных средств 20 февраля 2003 года со сроком полезного использования 5 лет 120 000 120 000\r\nСумма начисленной амортизации за 2003 год 40 000 20 000\r\nБалансовая стоимость объекта основного средства на 1 января 2004 года 80 000 100 000\r\n

Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

N 20 000 руб. = 40 000 руб. - 20 000 руб.

Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу прибыль за 2003 год составил:

20 000 руб. х 24 % : 100 = 4800 руб.

Здесь мы заканчиваем цитировать ПБУ и начинаем собственные рассуждения. То, что в ПБУ определено как бухгалтерские расходы, на самом деле таковыми не является — это только затраты.

Чтобы понять, в чем же проблема, добавим к приведенному примеру некоторые условия, которых в нем не хватает.

Пусть данный объект — персональный компьютер генерального директора организации. За год организация получила доход в размере 50 ООО рублей и не несла никаких иных расходов, кроме амортизации данного объекта (это, конечно, нереально, но позволяет нам проанализировать влияние именно данного расхода на фор-мирование прибыли и разниц). Тогда налогооблагаемая прибыль составит 30 ООО рублей (50 000 — 20 000) . При налогооблагаемой прибыли в размере 30 000 рублей сумма налога составит 7200 рублей = = 30 000x24%.

Однако не торопитесь считать бухгалтерской прибылью 10 000 рублей, которые получатся, если из суммы доходов вычесть амортизацию данного объекта основных средств:

10 000 рублей (50 000 - 40 000).

Мы не зря потратили столько времени, чтобы доказать, что затраты сами по себе на прибыль не влияют. Чтобы определить бухгалтерскую прибыль, нужно рассчитать, какая часть затрат по амортизации включена в расходы (табл.

Сначала следует отделить затраты, оставшиеся в составе незавершенного производства, а потому на бухгалтерскую прибыль не влияющие (ведь наша организация вовсе не обязана применять ди- рект-костинг). Пусть общехозяйственные расходы распределяются на три продукта в пропорции 20 %, 30 % и 50 %. Продукт 1 не имеет незавершенного производства, по продукту 2 в «незавершенке» осталось 10 % затрат, а по продукту 3 — 15 % затрат. На основе этих данных определяется, какая часть амортизации включена в стоимость готовой продукции.

Далее следует отделить затраты, оставшиеся в составе стоимости остатков готовой продукции на складе, которые тоже, как известно, прибыли не формируют. Пусть по продукту 1 реализована половина произведенной продукции, по продукту 2 — 75 %, по продукту 3 — 30 %. На основе этих данных определяется, какая часть амортизации включена в стоимость реализованной продукции.

Таблица 2

Распределение затрат по продуктам\r\nПоказатель Продукт 1, руб. Продукт 2, руб. Продукт 3, руб. Итого, руб.\r\nСумма амор-тизации объекта 8000 (40 000 х 20 %) 12 000 (40 000 х 30 %) 20 000 (40 000x50%) 40 000\r\nСумма амор-тизации, вошедшая в стоимость готовой про-дукции 8000 (8000 х 100 %) 10 800 (12 000x 90%) 17 000 (20 000 х 85 %) 35 800\r\nСумма амор-тизации, вошедшая в стоимость ре-ализованной продукции 4000 (8000 х 50 %) 8100 (10 800 x 75 %) 5100 (17 000 x 30%) 17 200\r\n

Только теперь можно исчислить размер бухгалтерской прибыли:

32 800 рублей = 50 000 - 17 200, а вовсе не 10 000 рублей.

Разница в размере 22 800 рублей (32 800 - 10 000) определяется:

суммой амортизации, оставшейся в составе стоимости незавершенного производства, — 4200 рублей (40 000 — 35 800);

суммой амортизации, оставшейся в составе стоимости остатков готовой продукции на складе, — 18 600 рублей (35 800 - - 17 200).

Далее будем буквально исполнять процедуры ПБУ 18/02.

Рассчитаем условный расход по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). Для этого следует : взять сумму 32 800 рублей как прибыль, сформированную на счетах бухгалтерского учета.

7872 рубля = 32 800 х 24 %.

Рассчитаем сумму отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02). Если взять сумму 20 000 рублей как разницу бухгалтерских и налоговых «расходов» из примера в ПБУ, он равен:

4800 рублей = 20 000 х 24 %.

Рассчитаем текущий налог на прибыль (п. 21 ПБУ 18/02):

12 672 рубля = 7872 + 4800.

Очевидно, что организация вряд ли захочет уплатить 12 672 рубля вместо 7200 рублей, исчисленных по налоговой декларации. Вопрос, каким образом получить из условного расхода по налогу на прибыль сумму текущего налога, остается в ПБУ без ответа.

Этот вопрос может быть решен только в случае, если при исчислении временной разницы мы будем сравнивать с налоговым расходом по амортизации не затраты, а именно расходы по амортизации, процедура исчисления которых, как мы увидели, гораздо более трудоем-кая и длительная, чем процедура исчисления затрат. Иными словами, временная разница составит:

2800 рублей = 20 000 - 17 200.

Это, во-первых, отличается по абсолютному значению, а во-вто- рых, вычитаемая временная разница превращается в налогооблагаемую временную разницу, поскольку бухгалтерский расход по амортизации 17 200 рублей меньше налогового расхода по амортизации данного объекта - 20 000 рублей и отложенный налоговый актив становится отложенным налоговым обязательством:

672 рубля = 2800 рублей х 24 %.

Тогда текущий налог на прибыль будет равен: 7200 рублей = 7872 - 672,

что полностью соответствует данным налоговой декларации.

Таким образом, тот факт, что разработчики ПБУ игнорируют разницу между затратами и расходами, делает буквальное исполнение ПБУ невозможным - мы просто никогда не получим в бухгалтерском учете ту сумму налога, которая соответствует налоговой декларации. Если же от исчисления разниц на основе сравнения налоговых расходов и бухгалтерских затрат перейти к исчислению разниц бухгалтерских и налоговых расходов, то трудоемкость процедур возрастет очень и очень существенно (не каждый бухгалтер без труда ответит, сколько в сумме, отраженной проводкой:

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43,

приходится на долю амортизации персонального компьютера директора).

Могли ли мы использовать ту величину вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, которые указаны в примере в тексте ПБУ? Могли, но только при условии, что организация не имеет незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе.

Этим призером мы хотели проиллюстрировать, как наличие незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе влияет на размер разницы, признаваемой в составе расходов, и на появление разниц, «отложенных» в составе незавершенного производства и стоимости готовой продукции на складе. Анало-гичное влияние окажут остатки товаров отгруженных (счет 45), затраты, переданные по межфилиальному обороту (счет 79), и иные затраты, еще не ставшие расходами (не отраженные по дебету счетов 90 или 91), а потому еще не влияющие на величину бухгал- терской прибыли отчетного периода (например, расходы будущих периодов — счет 97).

Проблема именно в том, что начисление, например, амортизации как причина появления временной разницы приведет к возникновению этой разницы для целей сравнения бухгалтерских и налоговых расходов не в периоде ее начисления:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02,

а в периоде, когда эти затраты станут расходами: ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43.

Отсюда понятно, насколько существенно изменяются показатели отложенных налогов и насколько сильно растет трудоемкость расчетных процедур (сколько «отложенных» разниц надо хранить в памяти). Причем полезность информации при столь большом росте трудоемкости не увеличивается, а падает (не зря же МСФО запрещают применение данного метода с 1998 года).