1.1. Конституция

Содержание и объем финансово-правовых норм в конституции определяется законодателем, исходя из его понимания необходимости регулирования данных отношений на конституционном уровне.

Принципы, закрепляемые конституцией, можно разделить на общие принципы права и принципы налогового права.

Остановимся, прежде всего, на общих принципах права, устанавливающих основы регулирования всех видов правоотношений, в том числе и налоговых правоотношений.

• Принцип юридического равенства граждан перед законом.

Этот принцип закрепляется в конституциях государств безотносительно налогов, а иногда и в связи с ними. Например, в ст.З Основного закона ФРГ сказано: «Все люди равны перед законом». В ст.З Конституции Италии закрепляется: «Все граждане имеют одинаковое общественное достоинство и равны перед законом...». А в Конституции

Нидерландов прямо указывается, что «никакие привилегии не могут предоставляться в области налогов» (ст.189).

• Принцип неприкосновенности частной собственности и напрямую связанный с ним принцип свободы личности.

Налогообложение - это отчуждение частной собственности лица, которое в демократическом обществе может осуществляться ЛИШЬ C согласия личности, выраженного, в данном случае, через представительство его интересов в Парламенте. По этому поводу, еще в XVIII веке, во время дебатов в Палате лордов (7.03.1766 г.) лорд Камден (Lord Camden) сказал следующее: «Налогообложение и представительство неразделимы...

• Принцип верховенства федерального права, присущий праву федеративных государств.

В налоговом праве федеративных государств принцип верховенства федерального права является основополагающим для налоговой системы, построенной в соответствии с принципами налогового федерализма.

Наряду с общими принципами права, некоторые конституции закрепляют принципы налогового права, придавая им статус норм Основного закона. Это, безусловно, оказывает положительное воздействие на устойчивость налогового законодательства государства и повышает эффективность регулирования налоговых отношений. Особое значение это имеет в связи с членством в Европейских Сообществах, поскольку устанавливает дополнительные гарантии защиты государственного

і

Цит. по кн.: D.W.Williams. ЕС Tax Law. London and New York. 1998. p.l.

налогового суверенитета от возможных ошибок гармонизации текущего налогового законодательства.

• Принцип взимания налогов в публичных целях.

Например в ст.13 Декларации 1789 года (Конституция Франции) говорится: «На содержание вооруженной силы и на расходы по содержанию администрации необходимы общие взносы; они должны распределяться равномерно между всеми гражданами сообразно их состоянию». Это означает, что финансовые средства, получаемые от установленных государством налогов, могут использоваться только для целей государственной политики. Данное положение конституции является основополагающим для любого финансового закона, регулирующего государственные расходы в стране.

• Принцип справедливого налогообложения.

Этот принцип означает распределение налогового бремени сообразно возможностям налогоплательщиков. Например, ст.53

Конституции Италии, устанавливает: «Все обязаны участвовать в государственных расходах сообразно своей налоговой платежеспособности».

Принцип справедливого налогообложения означает единые

правовые условия взимания налога и единые требования к налоговым законам. Налогообложение должно быть единообразным по каждому виду налогов на всей территории государства. На основе этого принципа формируется единая налоговая система. В федеративных государствах единообразие налогов представляет собой необходимое условие не только их эффективности, но и нормального функционирования налоговых систем субъектов федерации.

• Принцип учреждения налога путем принятия парламентского закона.

*

Конституции ряда государств прямо указывают на законодательную форму учреждения налога. Например в ст.133 Конституции Испании говорится: « 1. Право инициативы в установлении налогов принадлежит исключительно государству в силу закона. 2. Автономное сообщество и местные корпорации могут устанавливать и взимать налоги в соответствии с Конституцией и законами. 3. Всякое налоговое преимущество, касающееся государственного налогообложения, должно определяться законом. 4. Государственные власти могут сокращать финансовые обязательства и осуществлять расходы только в соответствии с законами». В ст.34 Конституции Франции устанавливается: «Законы принимаются Парламентом. Закон устанавливает нормы, касающиеся ... ставок и способов взимания всякого рода налогов...». В конституционных актах Великобритании, в Билле о правах 1689 года провозглашается: «... взимание сборов в пользу и в распоряжение Короны в силу якобы прерогативы без согласия парламента или за более долгое время или иным порядком, чем установлено парламентом, незаконно» (п.4).

В тесной связи с принципом законодательной формы учреждения или изменения налога находится другой правовой принцип: право делегировать определенные законодательные полномочия исполнительной власти. Например, ст.38 Конституции Франции гласит: «Правительство может для выполнения своей программы просить Парламент о разрешении в течение ограниченного срока осуществлять путем издания ордонансов мероприятия, обычно относимые к сфере закона.

Ордонансы принимаются Советом Министров после рассмотрения их Государственным Советом». Применительно к налоговому

законодательству это означает принятие парламентских законов,

уполномочивающих правительство издавать финансовые ордонансы. В качестве примера можно привести закон №67-482 от 22 июня 1967 года и закон №88-332 от 22 апреля 1983 года, предоставивших соответствующие полномочия правительству, которые и были реализованы путем принятия ряда финансовых ордонансов. Ст.47 Конституции также предусматривает возможность принятия правительством финансовых ордонансов:

«Парламент принимает финансовые законы согласно условиям, предусмотренным органическим законом. ... Если Парламент не пришел к решению в течение семидесятидневного срока, положения законопроекта могут быть введены в силу ордонансом». На основании этого положения ст.47 и был принят ордонанс №59-2 от 2 января 1959 года, предусматривающий порядок формирования доходов и осуществления расходов по бюджету, и в частности, содержащий положения, касающиеся объектов обложения, налоговых ставок и порядка уплаты налогов. Поскольку делегирование полномочий законодательной власти

осуществляется путем принятия парламентского закона или в силу прямого предписания конституции, то это правило не должно восприниматься как нарушение рассматриваемого принципа налогового права, если, конечно, конституция не содержит прямого запрета на делегирование полномочий в налоговой сфере. Так, например, §7 главы VII первой части (Форма правления) Конституции Швеции гласит: «...Правительство может по уполномочию закона принять постановление о предписаниях по иным вопросам, кроме вопросов о налоге...». Ст.78 Конституции Греции также запрещает делегирование полномочий парламента в отношении налогов, хотя при этом определенные исключения допускаются: «Цели налога, фискальный коэффициент, освобождение от налога или снижение налога, а также выплата пенсий не могут быть предметом законодательной делегации (п.4).

107

исключения и по делегации уполномочивающего закона разрешается установление уравнивающих или эквивалентных пошлин, а также принятие экономических мер в рамках отношений страны с международными экономическими организациями...» (п.5).

• Принцип запрета обратной силы налогового закона.

Этот принцип закрепляется в ст.78 п.2 Конституции Греции: «Никакой налог или какое-либо иное финансовое обложение не может устанавливаться законом, имеющим обратную юридическую силу, распространяющуюся сверх предшествующего фискального года».

т

Закрепление ряда принципов налогового права или одного из принципов налогового права в конституциях различных государств определяется особенностями подхода законодателя и национальными правовыми традициями. Имеет значение и время принятия Основного закона. Конституции, принятые в новейшее время, как правило, содержат специальные разделы (главы), устанавливающие основы финансовой деятельности государства, в том числе и в сфере налогов. Это связано с усилением экономической функции государства и необходимостью придать большую стабильность его финансовой системе, закрепив главные ее принципы в Основном законе. Отсюда и появление в тексте конституций не только общих принципов налогового права, но и положений, которые традиционно являются предметом текущего налогового законодательства, а будучи закрепленными в Основном законе, становятся принципами налогового права государства. Например, ст.53 Конституции Италии закрепляет наряду с принципом справедливого налогообложения и принцип прогрессии, применяемый при исчислении налогов: «Все обязаны участвовать в государственных расходах сообразно своей налоговой платежеспособности. Система налогообложения строится на основе прогрессивности».

Конституции устанавливают правовые основы налоговой деятельности государства и компетенцию центральных и местных государственных органов в сфере налоговых отношений.

Разумеется, не во всех странах налоговая юрисдикция государства закрепляется в Основном законе, поскольку объект конституционного регулирования определяется традицией и прерогативой законодателя. В новейших конституциях финансовой юрисдикции государства уделяется больше места, нежели в основных законах прошлого и начала этого века. Однако преимущественно это касается бюджетных отношений, поскольку бюджетное право исторически выделилось из права конституционного. При этом, конституции некоторых государств содержат отдельные статьи, регламентирующие компетенцию центральных и местных государственных органов власти в сфере налоговых отношений. Эти положения конституций представляют особый интерес для рассмотрения проблемы налогового федерализма. Наиболее ярким примером в этом смысле является Основной закон ФРГ, подробно регламентирующий налоговые полномочия Федерации и субъектов.

В ФРГ федеральные органы власти имеют исключительную законодательную компетенцию по таможенным делам и финансовым монополиям и конкурирующую компетенцию в отношении других налогов, доходы от которых принадлежат Федерации полностью или частично. Федеральные законы о налогах, устанавливаемых в рамках конкурирующей компетенции, требуют согласия Бундесрата. Земли имеют право принимать законы о местных налогах на потребление и на расходы (ст.105).

В Основном законе закрепляются виды доходов Федерации и земель. К федеральным доходам отнесены: доходы от финансовых монополий; таможенные пошлины; косвенные налоги на потребление в

той мере, в какой они не поступают в пользу земель; налог с оборота; налог с оборота капиталов; налог на страхование; налог с меняльных операций; единовременный имущественный налог и компенсационные сборы, взимаемые для равномерного взыскания налогов; дополнительные сборы к подоходному налогу с корпораций; налоги, собираемые в рамках ЕС. К земельным доходам относятся: имущественный налог; налог с наследства; налог с автомобилей; транспортный налог; налог на пиво и доходы от игорных учреждений (ст. 106(1 )(2)).

Конституция определяет перечень налоговых поступлений и порядок их перераспределения между Федерацией, землями и общинами. Подоходный налог и налог на прибыль корпораций, делятся поровну между Федерацией и землями, а часть поступлений от подоходного налога земли резервируют для общин. Доли Федерации и земель в доходах от налога с оборота определяются федеральным законом, исходя из следующих принципов: равное право Федерации и земель на покрытие своих необходимых расходов в пределах текущих бюджетных поступлений и установление размеров расходов Федерации и земель с учетом посильного и равного налогообложения на всей территории государства. Доходы от торгово-промышленного налога распределяются между Федерацией и землями на основе федерального закона, одобряемого Бундесратом, а реальные налоги и местные налоги на потребление и на предметы роскоши взимаются в доход общин или объединений общин (ст. 106(3-7)).

Доля доходов земель от налога с оборота распределяется между ними пропорционально численности населения. Распределение регулируется федеральным законом, который может обязать Федерацию за счет ее средств предоставить землям с невысоким уровнем экономического развития дополнительные ассигнования (ст.107).

Компетенция финансовых органов Федерации и земель также закрепляется в Основном законе.

К ведению федеральных финансовых органов отнесены таможенные пошлины, финансовые монополии и налоги на потребление, регулируемые федеральным законодательством. К ведению финансовых органов земель относятся все иные налоги (ст.108).

Основной закон разрешает делегирование полномочий от федеральных финансовых органов земельным, а земельные финансовые органы могут делегировать часть своей компетенции на уровень общин. Юрисдикция финансовых служб всех уровней и единые налоговые процедуры устанавливаются федеральным законом.

В других странах конституции менее подробно регламентируют правовые основы налоговой деятельности государства, но наличие одного- двух конституционных положений уже является важным стабилизирующим фактором их налоговой системы. Так, например, Конституция Испании в ст. 133(2) закрепляет право Региональных автономных объединений (РАО) и местных объединений устанавливать и взимать налоги наряду с государственными (центральными) налогами, учреждаемыми парламентом страны. Ст. 157(1) конституции определяет источники финансовой системы РАО, к которым относятся налоги, полностью или частично передаваемые государством; надбавки на государственные налоги и другое участие в доходах государства; собственные налоги, пошлины и специальные взносы; средства, передаваемые из Компенсационного межрегионального фонда; прибыль от их собственных имуществ и доходов и прибыль от кредитных операций. При этом РАО запрещается взимать налоги с имущества, находящегося вне его территории, и налоги, которые препятствуют свободному обращению товаров (ст. 157(2)).

Сравнимый подход можно увидеть в Конституции Бельгии, которая также закрепляет основы налоговой системы и определяет порядок установления центральных и местных налогов. Федеральные налоги учреждаются, изменяются и отменяются федеральным законом, а налоги, взимаемые в пользу сообществ или регионов, устанавливаются нормативными актами (декретами), принимаемыми региональными органами власти и имеющими силу законов (ст. 170(1)(2); ст.134). Налоги и сборы на территории провинций, агломераций, муниципальных союзов или муниципалитетов могут быть введены лишь на основании решений соответствующих представительных органов власти (провинциальных советов, муниципальных советов и т.д.) (ст. 170(3)(4))\'.

Примером иного подхода законодателя к закреплению в Конституции правовых основ налогового федерализма является Федеральный конституционный закон Австрии от 10.11.1920 года, содержащий лишь положение о праве Общин «самостоятельно определять свой бюджет и взимать налоги» (ст.116).

Следует заметить, что разграничение компетенции центральных и местных государственных органов в сфере налоговых отношений обычно присуще конституциям федераций и унитарных государств с автономными образованиями. Это обусловлено потребностью в стабильности финансовых отношений центра и регионов. В ряде государств такой подход находит свое продолжение в конституционных / органических законах, принимаемых в развитие и на основе прямого предписания конституции.