§ 4. Поняття та види ставок оподаткування
Одним з основних елементів податку, як зазначають не тільки українські, а й російські науковці, є ставка податку. ПК України надає визначення ставки податку як розміру податкових нарахувань на одиницю виміру бази оподаткування, поділяючи її на такі види.
Базовою (основною) ставкою податку визначається ставка, що визначена такою для окремого податку відповідним розділом ПК України.
Граничною ставкою податку визнається максимальний або мінімальний розмір ставки за певним податком.
Абсолютною (специфічною) є ставка податку, згідно з якою розмір податкових нарахувань встановлюється як фіксована величина стосовно кожної одиниці виміру бази оподаткування.
Відносною (адвалерною) визнається ставка податку, згідно з якою розмір податкових нарахувань встановлюється у відсотковому або кратному відношенні до одиниці вартісного виміру бази оподаткування.
Існують декілька підходів до визначення поняття «ставка податку» та її класифікації. Так, О. Орлюк тлумачить його як розмір, що стягується з кожної одиниці оподаткування[24]. Одиниця оподаткування - одиниця виміру фізичної величини предмета податку. Наприклад, одиницею оподаткування акцизного збору на алкогольні напої є градус, земельного податку - квадратний метр, податку з власників транспортних засобів - кубічний сантиметр[25]. О. Орлюк визначає два підходи для встановлення податкових ставок: універсальний та диференційований. В універсальному встановлюється ставка, єдина для всіх платників, а в диференційованому - існує кілька.
В. Бєлих додає додаткові класифікаційні ознаки до поняття ставки податку - за методом встановлення, поділяючи на тверді і процентні (квоти). Окремо він виділяє маргінальні, фактичні та економічні ставки; перші, на його думку, безпосередньо вказані в нормативному акті, що регулює порядок справляння податків. Фактична ставка визначається як відношення сплаченого податку до податкової бази, а економічна - як відношення сплаченого податку до всього отриманого доходу[26].
Ю. Крохіна виділяє лише два види ставок: тверді і процентні (квоти). Але вона зазначає, що головною умовою для встановлення фактичної ставки є дотримання законодавцем принципів економічної обґрунтованості податку та фактичної спроможності суб’єктів до його сплати[27].Сьогодні найбільш поширеною є класифікація ставок податків за способом зв’язку з об’єктом оподаткування, яка передбачає поділ ставок податків на прогресивні, регресивні та пропорційні. Питання застосування прогресивної чи регресивної шкали оподаткування є досить актуальним. Так, ще Декретом KM України було внесено зміни до ЗУ «Про прибутковий податок з громадян України, іноземних громадян та осіб без громадянства»[28], якими було встановлено оподаткування цим податком доходів фізичних осіб за прогресивною шкалою оподаткування. Максимальна ставка податку під час дії цього Декрету становила 90% для оподаткування сум винагород, що виплачуються спадкоємцям авторів повторно. Але цей Закон створював занадто високе податкове навантаження на категорії громадян, що не мають права на отримання пільг, тому виникла необхідність здійснення кардинальних змін у прибутковому
оподаткуванні, і пізніше було прийнято Декрет КМ України «Про прибутковий податок з громадян»[29]. Цей нормативно-правовий акт на рівні ЗУ так і залишив прогресивну шкалу оподаткування, зменшивши максимальну ставку податку до 40%.
З прийняттям 22 травня 2003 р. ЗУ «Про податок з доходів фізичних осіб» підходи до оподаткування було суттєво змінено саме в частині скасування прогресивної шкали та запровадження пропорційної податкової системи зі значним зниженням ставки податку до 13% незалежно від розміру й місця отримання доходу[30]. До набуття чинності ПК України оподаткування доходів фізичних осіб здійснювалося за пропорційною шкалою оподаткування (за ставкою 15%), що породжувало дискусії серед окремих політиків та науковців. На цей час використовується прогресивна шкала оподаткування, яка передбачає використання 15%-, 17%- та 5%-ї бази оподаткування.
Доцільно скористатися досвідом Японії, де поширена система податкових вирахувань з прибуткового податку залежно від категорії платників податку з урахуванням їх сімейного стану, віку, наявності утриманців тощо. Так, японським податковим законодавством передбачено вирахування на чоловіка чи дружину, що не працює, або іншого залежного родича у розмірі 380 000 ієн; на родича-інваліда - 730 000 ієн; на молодого члена сім’ї - 100 000 ієн[31].
В Україні необхідно повернутися до застосування неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, як це існувало за часів дії Декрету КМ України «Про прибутковий податок з громадян», і встановити його на рівні прожиткового мінімуму, визначеного для працездатних осіб (оскільки саме ця сума є конституційною гарантією громадян із забезпечення достатнього життєвого рівня). Неоподатковуваний мінімум доходів громадян на сьогодні застосовується в багатьох країнах світу, і його розмір залежить від багатьох критеріїв. Цікавим є досвід США, де неоподатковуваний мінімум застосовується окремо для самотньої особи у розмірі 2000 дол. та для сімейних пар у розмірі 5000 дол.[32]. У Німеччині з 2005 р. встановлено прожитковий мінімум на рівні 7654 євро для неодружених та 15 329 євро для одружених[33].
Що стосується застосування прогресивної шкали оподаткування за цим податком в Україні, то необхідно зазначити, що не потрібно в цьому питанні рівнятися на податкову політику розвинутих країн світу. Адже, незважаючи на те, що в Данії дохід фізичних осіб оподатковується за прогресивною шкалою від 28 до 43%; Іспанії - від 15 до 45%; Нідерландах - від 32,9 до 52%[34]; Італії - від 23 до 43%[35], українську прогресивну шкалу оподаткування з податку на доходи фізичних осіб треба розробляти, враховуючи досвід країн СНД, економіки яких були у схожих умовах розвитку. Так, у Казахстані ставка податку коливається від 5 до 30%[36], у Таджикистані - від 10 до 30%[37]
На нашу думку, впровадження пропорційної ставки податку в Україні було позитивним кроком реформування податкової системи в частині справляння податку з доходів фізичних осіб, оскільки сприяло зниженню податкового навантаження на доходи фізичних осіб.
Крім того, пропорційна шкала оподаткування доходів на відміну від прогресивної забезпечує рівні стимули для отримання доходів як для бідних, так і для заможних верств населення, тому сприяє активізації економічної діяльності в державі; уніфікованому підходу до кожного платника податку незалежно від його соціального чи майнового стану. У свою чергу, застосування пропорційної системи значно спрощує та робить ефективнішою систему адміністрування податків. На наш погляд, прогресивна система справляння податку взагалі не буде сприйнята українським суспільством через ментальність, що відобразиться на збільшенні рівня тінізації економіки, який на кінець 2009 р., за розрахунками Міністерства економіки України, становив 36%, а за оцінками Світового банку - перевищує 50%[38].На сьогодні у багатьох країнах СНД існує пропорційна система оподаткування за цим податком. Так, у Республіці Грузія доходи фізичних осіб оподатковуються за ставкою 12%[39], у Туркменістані - 10%[40], у Російській Федерації - 13%[41]. Навіть у Словаччині у 2006 р. було скасовано прогресивний прибутковий податок, що справлявся за ставками від 10 до 38, та запроваджено єдину ставку податку у розмірі 19%[42] Хоча в цій країні схожа передісторія розвитку національної економіки з українською. Усі наведені факти ще раз підтверджують необхідність застосування в Україні пропорційної шкали оподаткування доходів фізичних осіб.
Але у світовій практиці зустрічається прогресивне оподаткування не тільки з податку на доходи фізичних осіб, але й інших податків, таких як: податок на прибуток корпорацій, податок на нерухомість. Так, у Великобританії, якщо прибуток компанії не перевищує 300 тис. ф. ст., то справляється корпоративний податок за ставкою 19%, якщо понад цієї суми - то за ставкою 30%[43]; тоді як у США застосовується регресивна ставка податку на доходи корпорацій (табл. 1).
Таблиця 1
Ставки податку на доходи корпорацій у США[44]
| Оподатковуваний дохід, дол. | Ставка податку, % |
| до 50 000 | 15 |
| від 50 000 до 75 000 | 25 |
| від 75 000 до 100 000 | 34 |
| від 100 000 до 335 000 | 39 |
| від 335 000 до 10 000 000 | 34 |
| від 10 000 000 до 15 000 000 | 35 |
| від 15 000 000 до 18 333 333 | 38 |
| більше ніж 18 333 333 | 35 |
Аналогічна ситуація в Бельгії, де прибуток підприємства в розмірі від 3 600 000 до 16 600 000 бельгійських франків оподатковується за ставкою 45%, тоді як понад 16 600 000 бельгійських франків ставка знижується на 2%[45].
На Кіпрі існує прогресивна шкала оподаткування податку на нерухомість, де мінімальна ставка податку дорівнює 2,5%, якщо вартість майна перебуває в діапазоні від 100 000 до 250 000 кіпрських фунтів, а максимальна сягає 4% при вартості майна понад 500 001 кіпрських фунтів[46]. На сьогодні в Україні пп. 265.5.1 п. 265.5 ст. 265 ПК України також встановлено прогресивну шкалу оподаткування для податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.Якщо дискутувати стосовно впровадження в Україні прогресивної або регресивної шкали оподаткування, треба зазначити, що необхідно провести експеримент щодо впровадження регресивної шкали оподаткування прибутку підприємств. Адже багатьма вченими доведено, що збільшення дохідної частини бюджету прямо залежить від розміру ставок податків. Зокрема, концепцію оподатковування розробив професор А. Лаффер, він графічно зобразив залежність поповнення державної скарбниці від оптимально розрахованої та встановленої ставки податку. Він вважав, що держава зазнає збитків не тільки при встановленні заниженої ставки, а й у разі встановлення занадто високої ставки податку. Тому запровадження механізму залежності зменшення податкової ставки з одночасним зростанням прибутків підприємства буде спонукати платників податків до мінімізації об’єкта оподаткування.