§ 1. Поняття правового механізму податку
Податкові правовідносини мають власну специфіку, не властиву іншим правовим відносинам, яка полягає в наявності особливих підстав і механізму позбавлення права власності платників податків.
Натомість таке позбавлення може відбуватися тільки за умов чітко встановленого правового регулювання порядку встановлення та справляння податкових платежів, що визначається компетентними органами державної влади. Водночас у порядку встановлення, зміни та скасування податкових платежів мають бути закріплені всі елементи, що характеризують податок як цілісний механізм, тобто механізм податку. При цьому необхідно виходити з того, що регулювання правового механізму податку здійснюється шляхом закріплення імперативного набору елементів, які визначають зміст та особливості реалізації податкового обов’язку[13].ПК України визначає такі елементи обов’язкового встановлення податків та зборів: платник податку, об’єкт оподаткування, база оподаткування, ставка податку, порядок обчислення податку, податковий період, строк і порядок сплати податку, строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку. Одним з елементів встановлення податку є строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку. Цей елемент механізму податку, з одного боку, разом з іншими елементами законодавець визначає, як обов’язковий, що потрібен для встановлення податків і зборів, а з іншого боку, як один із способів контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, що покладається на контролюючи органи. Види і форми податкової звітності встановлюються ПК України, але найпоширенішою формою звітності є податкова декларація. Додатки до податкової декларації є її невід’ємною частиною. Можуть бути різні інші квартальні чи річні фінансові звіти платників податків, розрахунки та інші документи, що пов’язані з визначенням об’єктів оподаткування та з обчисленням і сплатою податків і зборів.
Наприклад, платники податку на прибуток, малі підприємства, подають разом з річною податковою декларацією річну фінансову звітність у порядку передбаченому для подання податкової декларації.Відповідно до ст. 47 ПК України відповідальність за неподання, порушення порядку заповнення документів податкової звітності, порушення строків їх подання до контролюючих органів, недостовірність інформації, наведеної у зазначених документах, несуть платники податків, тобто юридичні особи, фізичні особи та їх законні чи уповноважені представники у випадках, передбачених законом, податкові агенти. Під час встановлення податку можуть передбачатися податкові пільги та порядок їх застосування.
Отже, система елементів правового механізму податку складається з обов’язкових і факультативних елементів, проте існує ряд наукових підходів до їх класифікації.
Окремі автори пропонують доповнити перелік елементів механізму податку такими категоріями: предмет податку, метод обліку податкової бази, масштаб податку, джерело податку, податковий оклад, носій податку, звітність з податку тощо. З метою наукового дослідження окремих аспектів оподаткування виділення нових елементів може бути корисним. Але визначення критерію поділу та склад елементів механізму податку залишається предметом дискусії науковців. Так, на думку А. Дьоміна, їх потрібно розмежовувати на атрибутивні (нормативні) і допоміжні (доктри- нальні) елементи податку. Будь-який системний об’єкт можна розкласти на безліч елементів, що класифікуються за різними ознаками. При цьому загальна кількість таких елементів об’єктивно необмежена й визначається завданнями наукового пошуку або практичними потребами[14].
В основі класифікації елементів правового механізму податку російських науковців підхід, який застосовує український законодавець, що пояснюється існуванням норми, закріпленої в ПК Російської Федерації. Так, податок вважається встановленим лише в тому випадку, коли визначені платники податків та елементи оподаткування, а саме: об’єкт оподаткування; податкова база; податковий період; податкова ставка; порядок обчислення податку; порядок і терміни сплати податку.
У необхідних випадках при встановленні податку в акті законодавства про податки і збори можуть також передбачатися податкові пільги та підстави для їх використання платником податків[15]. Але у ПК Російської Федерації як окремий елемент оподаткування не виділено платників податків, вони взагалі вважаються окремим структурним елементом[16].Завданням законодавця є не нормативне визначення всієї можливої сукупності характеристик податку, а законодавче закріплення мінімуму елементів, без яких податок не вважається законно встановленим. Проте лише з 1 січня 2011 р. з набуттям чинності ПК України елементи податку законодавчо закріплені та структу- ровані.
Правовий механізм податку має обов’язковий характер і повинен бути простим, доступним, зрозумілим для кожного платника. Тобто механізму податку притаманні такі риси, як:
• обов’язковість;
• стабільність;
• зручність;
• доступність.
Враховуючи види податків і зборів, що становлять податкову систему України, та механізм їх встановлення, логічно поділити елементи механізму податку на основні та додаткові.
1. Основні елементи механізму податку визначають фундаментальні характеристики податку, що формують основне уявлення про зміст податкового механізму. Відсутність будь-якого з основних елементів правового механізму податку не дозволяє однозначно визначити тип цього платежу і робить податковий механізм неви- значеним.
До основних елементів правового механізму податку належать:
• платник податку;
• об’єкт оподаткування;
• база оподаткування;
• ставка податку;
• податкові пільги.
2. Додаткові елементи податкового механізму деталізують специфіку конкретного платежу, становлять завершену та повну систему податкового стягнення. Сукупність додаткових елементів правового механізму податку досить різноманітна. Однак ця сукупність складається з двох підгруп:
• додаткові елементи правового механізму податку, що деталізують основні чи пов’язані з ними (предмет, база, одиниця оподаткування - категорії, що прямо залежать від об’єкта оподаткування);
• додаткові елементи правового механізму податку, що мають самостійне значення (податковий період, строки та засоби сплати податку; порядок обчислення податку, джерело сплати тощо).
Відповідно до чинного законодавства України до додаткових елементів механізму податку відносять:
- порядок обчислення податку - здійснюється шляхом множення бази оподаткування на ставку податку із застосуванням відповідних коефіцієнтів або без них;
- податковий період - встановлений цим законом період часу, з урахуванням якого відбувається обчислення та сплата окремих видів податків та зборів. Податковим періодом може бути календарний рік, календарне півріччя, календарний квартал, календарний місяць, календарний день;
- строк і порядок сплати податку та збору - визнається період, що починається з моменту виникнення податкового обов’язку платника податку зі сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Момент виникнення податкового обов’язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою. Строк сплати податку та збору: 1) обчислюється роками, кварталами, місяцями, декадами, тижнями, днями або вказівкою на подію, що повинна настати або відбутися; 2) встановлюється відповідно до податкового законодавства для кожного податку окремо.
Зміна строку сплати податку здійснюється у формі: відстрочки, розстрочки, податкового кредиту. Сплата податків та зборів здійснюється в грошовій формі у національній валюті України, готівкою або у безготівковій формі;
- строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку - одним з елементів встановлення податку є строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку. Цей елемент механізму податку, з одного боку, разом з іншими елементами законодавець визначає, як обов’язковий, що потрібен для встановлення податків і зборів, а з іншого боку, як один із способів контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, що покладається на контролюючи органи. Види і форми податкової звітності встановлюються ПК України, але найпоширенішою формою звітності є податкова декларація.
Додатки до податкової декларації є її невід’ємною частиною. Можуть бути різні інші квартальні чи річні фінансові звіти платників податків, розрахунки та інші документи, що пов’язані з визначенням об’єктів оподаткування та з обчисленням і сплатою податків і зборів. Наприклад, платники податку на прибуток, малі підприємства, подають разом з річною податковою декларацією річну фінансову звітність у порядку передбаченому для подання податкової декларації.Відповідно до ст. 47 ПК України відповідальність за неподання, порушення порядку заповнення документів податкової звітності, порушення строків їх подання до контролюючих органів, недостовірність інформації, наведеної у зазначених документах, несуть платники податків, тобто юридичні особи, фізичні особи та їх законні чи уповноважені представники у випадках, передбачених законом, податкові агенти.
Водночас дослідження податкового законодавства країн СНД дозволило зробити висновки щодо відсутності законодавчо визначених видів елементів оподаткування. Так, згідно з ПК Республіки Азербайджан податок вважається встановленим лише в тому випадку, коли визначені платники податків nf елементи оподаткування, які повністю збігаються з елементами, закріпленими в російському законодавстві[17]. Згідно з податковим законодавством Туркменістану податок визначається наявністю певних ознак, які є схожими з елементами оподаткування, встановленими російським податковим законодавством[18].
ПК Республіки Молдова також закріплені елементи податку, але вони не мають такої назви, лише є на них посилання: «При встановленні податків та зборів визначаються: суб’єкти оподаткування; об’єкти оподаткування; ставки податків та зборів, порядок і терміни сплати податків та зборів; пільги з податків та зборів»[19]. Згідно з податковим законодавством Республіки Молдова необхідною умовою при встановленні податків та зборів є порядок встановлення пільг на відміну від українського та російського законодавства.
Але, на наш погляд, було б доцільним внести податкові пільги до переліку обов’язкових елементів податку, оскільки вони як ніякий інший елемент потребують чіткого правового регулювання. На сьогодні однією з ключових проблем сучасної української податкової системи стала недосконала політика надання податкових пільг (майже за всіма податками), яка, з одного боку, так і не стала стимулюючим важелем розвитку окремих галузей економіки, що користуються цими пільгами, а з іншого - створила нерівномірне податкове навантаження на платників податків. Крім того, необхідність існування податкових пільг призвела до великих втрат бюджетів усіх рівнів від несплачених податків.Будь-які питання щодо елементів оподаткування регулюються ПК України і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до зазначеного вище Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.