§ 1. Податок на додану вартість

Податки мають велике значення в системі державного регулювання економіки. Фіскальна функція є найважливішою функцією цього засобу макроекономічної політики в економіці країни, особливо в трансформаційному періоді.

Податок на додану вартість є домінуючим серед непрямих податків, особливістю його є перекладання сплати на кінцевих споживачів товарів і послуг як виробничо-технічного, так і особис­того призначення. Він має велике значення для фіскальної стабіль­ності в країні, яка потребує встановлення стабільного податку, що стимулюватиме економічне зростання. В Україні цей податок вперше було введено з 1 січня 1992 р. ЗУ «Про податок на добавлену вартість»^[316], який було призупинено Декретом КМ України «Про податок на добавлену вартість». До прийняття ПК України порядок нарахування та сплати податку на додану вартість регулював ЗУ «Про податок на додану вартість», прийнятий 3 квітня 1997 р. Цей Закон вніс корективи до переліку платників податку, виділивши осіб, які підлягають обов’язковій реєстрації, та дозволивши окремим категоріям, що здійснюють або планують здійснювати господарську діяльність, реєструватися як платник цього податку за власним бажанням^[317]. Право приймати самостійне рішення набули платники податку у зв’язку з набуттям чинності Указом Президента України «Про спрощену систему оподатку­вання, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», де норми ст.

Статусу платників податку набули й фізичні особи, які ввозять товари або інші предмети в обсягах, що перевищують неторговий оборот, який підлягає оподаткуванню, тобто 1000 євро^[319], вони зобов’язані сплатити податок на додану вартість під час перетину митного кордону України такими товарами (предметами) без реєстрації, виходячи з їх митної вартості, що перевищує розмір неторгового обороту.

Але з прийняттям ПК України перелік платників податку дещо змінено та доповнено новими категоріями. Так, пп. 5 п. 180.1 ст. 180 ПК України як платника податку виділяє особу, яка є управителем майна, яка веде окремий податковий облік з податку на додану вартість щодо господарських операцій, пов’язаних з використанням майна, що отримане в управління за договорами управління майном, які регулюються цивільно-правовими договорами.

Набули статусу платника податку отримувачі президентських послуг (у тому числі тих, які надаються постійними представницт­вами, не зареєстрованими платниками податку на додану вартість), місце поставки яких - Україна. Але отримавши зобов’язання щодо сплати податку на додану вартість, ця категорія платників податку позбавлена можливості отримання права на податковий кредит, що є додатковим податковим навантаженням. Крім того, податкові органи мають підготувати Форму розрахунку податкових зобов’язань, яку отримувачі послуг повинні будуть подавати у вигляді додатку до декларації з податку на додану вартість. При цьому ця категорія платників податку для цілей оподаткування та стягнення податкового боргу прирівнюється до інших категорій платників та буде притяг­нута до відповідальності на загальних підставах.

Вважаємо, що ця норма ПК України потребує доопрацювання, встановлення обов’язків щодо сплати податку на додану вартість і здатності нести відповідальність платниками за порушення умов нарахування та сплати податку й правил подання звітності на загаль­них підставах. Вона зумовлює надання таких самих прав справляння податку, що й інші платники. Невирішення цього питання може спричинити зменшення надходжень інвестицій до таких важливих галузей національної економіки, як будівельна промисловість, що буде заважати реконструкції та модернізації виробництва, будів­ництву інфраструктури тощо.

Тому доцільно внести зміни до абз. «в» п. 198.1 ст. 198 ПК України та викласти її в такій редакції:

Стаття 198. Податковий кредит

198.1. Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає в разі здійснення операцій з:

в) отримання послуг, наданих нерезидентами на митній території України (у тому числі їх постійними представництвами, що не зареєстровані як платники податку, якщо місце постачання послуг, розташоване на митній території України), місцем постачання яких є митна територія України).

З’явився ряд нововведень стосовно отримання права на податковий кредит і для всіх інших категорій платників податку. Так, податковим кредитом згідно із чинним законодавством є сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду. Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання, виготовлення або ввезення на митну територію України товарів чи послуг; придбання, будів­ництва, спорудження або створення необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України, а також за договорами оперативного або фінансового лізингу. Але право на віднесення сум податку на додану вартість у платника виникає лише за підтвердженням сум податку податковими накладними.

Законодавство містить ряд винятків, що є підставою для нарахування сум податку, тобто: наявність транспортного квитка, готельного рахунку або рахунку, який виставляється платнику податку за послуги зв’язку чи інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця.

Але ЗУ «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»^[320] звільняє певну категорію суб’єктів господарювання від їх застосу­вання, серед яких: фізичні особи, що сплачують єдиний податок (адже на сьогодні скасовано норму законодавства, яка передбачала застосування реєстраторів розрахункових операцій цій категорії платників податку); особи, які здійснюють продаж товарів чи надають послуги, які отримали пільговий торговий патент; підприємці, які реалізують у кіосках, з лотків конверти, газети, журнали та інші видання. Можна зробити висновок про створення дискримінаційних умов роботи для названих суб’єктів господарювання, адже вони позбавлені можливості співпраці з особами, що є платниками податку на додану вартість.

Вважаємо, що необхідно усунути цей недолік шляхом вне­сення зміни до ПК України та викласти абз. «б» п. 201.11 у такій редакції:

201.11. Підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є:

а) транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, який виставляється платнику податку за послуги зв 'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;

б) касові чеки, які містять суму отриманих товарів або послуг, загальну суму нарахованого податку з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника або квитанції до прибуткового ордера у разі законодавчо встановлених умов звільнення платника податку від обов 'язку застосування реєстраторів розрахункових операцій.

Суттєвою підтримкою вітчизняних підприємців стала автома­тизація процедури бюджетного відшкодування, яке має здійснюва­тися за скороченими термінами. Для його отримання встановлено ряд вимог, яким повинен відповідати платник податку. Насамперед це обсяг операцій, до яких застосовується нульова ставка впродовж попередніх 12 місяців, повинен сукупно становити не менше ніж 50% загального обсягу поставок. По-друге, загальна сума розбіж­ностей між податковим кредитом, сформованим платником податку за придбаними товарами чи послугами, та податковими зобов’я­заннями його контрагентів у частині постачання таких товарів або послуг, за даними податкових накладних, не може перевищувати 10% заявленої платником податків суми бюджетного відшкоду­вання. Тобто аналіз норм, які дають право на автоматичне бюджетне відшкодування, дає можливість стверджувати, що право на його реалізацію можуть отримати лише суб’єкти підприємницької діяльності, які здійснюють експортні операції періодично (тобто це не є їх основним видом діяльності). Крім того, розмір середньої заробітної плати має не менше ніж у 2,5 рази перевищувати міні­мально встановлений законодавством рівень у кожному з останніх чотирьох звітних податкових періодів.

Можна дійти висновку, що законодавство спрямоване на підвищення мотивації суб’єктів господарювання до легалізації власної діяльності і, зокрема, заробітної плати, що на сьогодні є дуже гострою проблемою. Але аналіз обмежень доводить, що лише невелика частка підприємців може розраховувати на автоматичне бюджетне відшкодування, інші будуть стикатися з тими пробле­мами, що існують сьогодні. Станом на 1 грудня 2010 р. сума заборгованості з повернення податку на додану вартість становила 9,5 млрд грн, зокрема, простроченої - 2,4 млрд грн^[321]. Тому на сьогодні питання вдосконалення механізму відшкодування податку на додану вартість залишається дуже актуальним.

Багато нововведень у ПК України стосовно порядку реєстрації платників податку на додану вартість. Так, відтепер добровільній реєстрації підлягають лише особи, що здійснюють оподатковувані операції і, відповідно до вимог ПК України, не є платниками подат­ку, а обсяги оподатковуваних операцій є меншими від 300 тис. грн за останні 12 календарних місяців, але становлять не менше ніж 50% загального обсягу постачання. Проте виникає ситуація, коли імпор­тер товарів, який здійснює роздрібну торгівлю, втрачає право на податковий кредит з податку на додану вартість через неможливість зареєструватися як платник податку. Втрачає споживачів товарів або послуг і суб’єкт господарювання, який час від часу здійснює роздрібну торгівлю або надає послуги юридичним особам, що є платниками цього податку, через незацікавленість співпрацювати з таким контрагентом, який не може надати податкову накладну для віднесення сум податку до податкового кредиту.

Залишається невизначеним порядок справляння податку на додану вартість суб’єктами господарювання - юридичними особами, які обрали спрощену систему оподаткування. Так, ст. 3 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» передбачено право юридичної особи самостійно обирати одну зі ставок єдиного податку: 6% суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у разі сплати податку на додану вартість. ПК України підрозд. 8 розд. ХХ було внесено деякі зміни до спрощеної податкової системи, які торкнулися уточнення податків і зборів, від яких звільнені платники єдиного податку у разі його сплати. Але пп. в) п. 1 ч. 8 визначає, що платники єдиного податку не є платниками податку на додану вартість з операцій із постачання товарів та послуг, місце надання яких розташоване на митній території України, за винятком податку на додану вартість, що сплачується юридичними особами, які обрали ставку оподаткування 6%. Виникає певна колізія, адже цією нормою ПК України передбачено право платника єдиного податку реєст­руватися як такого з податку на додану вартість за його бажанням у разі обрання однієї зі схем сплати єдиного податку. Разом з тим про цю категорію платників нічого не сказано у ст. 182 ПК України, яка розкриває поняття добровільної реєстрації платників податку.

Враховуючи названі зауваження до ст. 182, вважаємо за необхідне внести зміни та викласти ст. 182 у такій редакції:

182.1. Якщо особа, яка провадить оподатковувані операції, і відповідно до п. 181.1 ст. 181 цього Кодексу, не є платником податку у зв 'язку з тим, що обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців є менши­ми від встановленої зазначеною статтею суми, вважає за доцільне добровільно зареєструватися як платник податку (у тому числі, якщо юридична особа обрала спрощену систему оподаткування зі ставкою єдиного податку за ставкою 6% суми виручки від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг), то така реєстрація здійснюється за її заявою.

ПК України не виділяє як окремих платників податку на додану вартість осіб, які здійснюють операції з постачання товарів або послуг, що підлягають оподаткуванню з використанням локаль­ної або глобальної комп’ютерної мережі. Натомість ЗУ «Про податок на додану вартість» окремо виділяв цю категорію платни­ків, тоді як п. 181.1 ст. 181 ПК України зобов’язує реєструватися як платники податку осіб, що здійснюють такі операції.

Вважаємо за доцільне внести зміни до ст. 180 та додати як платників податку на додану вартість названу вище категорію.

Потребують уточнень норми ПК України, що надають статусу платника податку на додану вартість особам, які проводять операції з постачання конфіскованого майна, незалежно від того, чи досягає вона загальної суми операцій із постачання товарів чи послуг у розмірі 300 тис. грн, та від того, який режим оподаткування використовує така особа згідно із законодавством. Але у ст. 181 ПК України немає норми, яка б зобов’язувала таких осіб реєстру­ватися як платники цього податку. Крім того, ця норма не збігається з нормами ст. 3 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприєм­ництва», у якій не виділено категорію осіб, яким би законодавство щодо сплати єдиного податку забороняло обирати ставку податку у розмірі 10% суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку. Тому було б доцільно або ж внести зміни до пп. 180.1.6 п. 180.1 ст. 180 ПК України в частині виключення фрази «...незалежно від того, який режим оподаткування використовує така особа згідно із законодавством», або ж внести зміни до ст. 3 Указу Президента України «Про спрощену систему оподатку­вання, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», у якій виділити категорію платників єдиного податку, які здійснюють операції, що повинні оподатковуватись податком на додану вартість. Тобто законодавчо закріпити платників єдиного податку, що не можуть обирати ставку податку у розмірі 10% суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.

Одним із найважливіших елементів податку на додану вартість є об’єкт оподаткування, який зазнав суттєвих змін із прийняттям ЗУ «Про податок на додану вартість». Тоді як попередній ЗУ «Про податок на добавлену вартість» визначав як об’єкт обороти по реалізації на території України товарів як власного виробництва, так і придбаних, ЗУ «Про податок на додану вартість» визначає об’єктом операції платників податку, перелік яких не вичерпується тільки реалізацією товарів (робіт, послуг).

Залишається ряд дискусійних питань стосовно визначення бази оподаткування податком на додану вартість. ПК України ст. 188 встановлює розрахунок бази оподаткування для операції з постачання товарів чи послуг, виходячи з їх договірної (контракт­ної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до законодавства з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. Але таке визначення бази оподаткування свідчить про надмірне податкове навантаження на платників податків, оскільки операції з поставки вже підлягали оподаткуванню акцизним збором, ввізним митом та іншими загальнодержавними податками і зборами. Такий підхід позначається, перш за все, на політиці формування цін на товари і послуги, спричиняє їх суттєве підвищення, що негативно впливає на споживчу спроможність кінцевого споживача.

У ЗУ «Про податок на додану вартість» існувала норма, що прирівнювала до операцій з поставки, що підлягають оподатку­ванню, ліквідацію за самостійним рішенням платника податку виробничих та невиробничих фондів, яка, на наш погляд, була не коректною та потребувала перегляду. Але з прийняттям ПК України вона залишилася незмінною. У п. 189.9 ст. 189 ПК України вста­новлено: «...якщо основні виробничі або невиробничі фонди лікві­дуються за самостійним рішенням платника податку чи безоплатно передаються особі, не зареєстрованій як платник податку, а також у разі переведення необоротних активів до складу невиробничих фондів така ліквідація, безоплатна передача чи переведення розгля­даються для цілей оподаткування як постачання таких основних виробничих фондів або невиробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки». Винятком є випадки, коли основні виробничі або невиробничі фонди ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин неперебор­ної сили та в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку. Але ці операції не створюють доданої вар­тості, більше того, спричиняють фінансові втрати платникові податку через відсутність відшкодування їх вартості. До операцій з поставки основних фондів можна прирівняти тільки їх реалізацію, тому вважаємо необхідним скасувати цю норму ПК України.

Потребує уточнень норма п. 188.1 ст. 188 ПК України щодо визначення бази оподаткування у разі постачання необоротних активів, оскільки ця норма статті встановлює, що база оподатку­вання операцій з постачання товарів (у тому числі й нематеріальних активів) визначається, виходячи з їх договірної (контрактної) вар­тості, але не нижче за звичайні ціни. Натомість далі у цій же статті доповнюється, що в разі постачання необоротних активів, у тому числі в разі їх самостійної ліквідації, переведення з виробничих у невиробничі, база оподаткування визначається, виходячи з їх балансової вартості на момент постачання. Тому незрозуміло, що є базою оподаткування операцій з поставки необоротних активів і як розрахувати податок на додану вартість, якщо договірна ціна активу перевищує його балансову. Вважаємо за необхідне скасувати цю норму та викласти її в такій редакції: «У разі переведення необоротних активів з виробничих у невиробничі, переведення з використання в оподатковуваних операціях для використання в неоподатковуваних база оподаткування визначається, виходячи з їх балансової вартості на момент постачання».

Потребує перегляду п. 198.5 ст. 198 ПК України, яка встанов­лює: «...якщо основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів або встановлено факти недостачі (крадіжки), то з метою оподаткування такі основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає таке використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження)». Знову ж виникає питання, за якою ціною буде розраховуватися база оподаткування; було б логічно замість терміносполуки «звичайна ціна» записати «балансова вартість». Таке формулювання буде коректнішим, особливо стосовно встановлення факту крадіжки, оскільки збитки будуть підраховуватись саме, виходячи з тієї ціни, за якою такі необоротні активи значилися на балансі підприємства.

У ПК України з’явилася норма, що регулює продаж однорідних вживаних товарів, придбаних в осіб, не зареєстрованих як платники податку на додану вартість, у тому числі й транспортних засобів. Базою оподаткування за цими операціями встановлено комісійну винагороду платника податку. Розрахунок бази оподаткування здійснюється згідно з вимогами ст. 189 ПК України, виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, але не нижче оцінної вартості транспортного засобу. Але норма регулює порядок продажу такого засобу для фізичної особи або для платників податку, де база оподаткування розраховується, виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче за звичайні ціни. Проте залишається незрозумілим, як буде розраховуватися база оподаткування з податку на додану вартість, якщо купівлю транспортного засобу здійснює юридична особа, яка не є платником цього податку (тобто обсяги оподатковуваних операцій є меншими від 300 тис. грн за останні 12 календарних місяців чи вона є платником єдиного податку). Цієї норми немає у ПК України, тому було б доцільно внести зміни до п. 189.3 ст. 189 та викласти в такій редакції:

189.3. У разі, якщо платник податку провадить підприємницьку діяльність з постачання вживаних товарів комісійну торгівлю, придбаних в осіб, не зареєстрованих як платники податку на додану вартість, то базою оподаткування є комісійна винагорода такого платника податку. У випадках, коли платник податку здійснює діяльність з постачання однорідних вживаних товарів, придбаних у фізичних осіб, не зареєстрованих як платники податку, у межах договорів, що передбачають передання права власності на такі товари, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів, визначена у порядку, встановленому цим розділом. Датою збільшення податкових зобов 'язань платника податку є дата, визначена за правилами, встановленими п. 187.1 ст. 187 цього Кодексу. При цьому ціна продажу вживаного транспортного засобу визначається:

— для фізичної особи — виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі- продажу, але не нижче за оцінну вартість такого засобу, розраховану суб'єктом оцінної діяльності, уповноваженим здійснювати оцінювання відповідно до закону;

— для юридичних осіб — виходячи з договірної контрактної вартості, але не нижче за звичайні ціни.

Вимагає перегляду склад оподатковуваної бази в частині пере­гляду деяких елементів, які не можуть бути за своїм економічним змістом складовою доданої вартості. Це, зокрема, стосується суми амортизації основних фондів. Так, ЗУ «Про оподаткування прибутку підприємств» для цілей оподаткування податком прибуток зменшу­вав на суму валових витрат платника податку та суму амортиза­ційних відрахувань, залишаючи частину прибутку на оновлення матеріально-технічної бази підприємств, впровадження інновацій­них технологій, розширення виробництва. ПК України дозволив включати суму амортизації основних засобів та нематеріальних активів загальновиробничого призначення до складу витрат, на які зменшується дохід платника для цілей оподаткування.

Було б закономірно при визначенні доданої вартості виручку від реалізації зменшувати на суму матеріальних витрат та суму амортизації основних засобів, що беруть участь в основній діяльності підприємства (виробництво та реалізація продукції, виконання робіт, надання послуг), оскільки амортизацію можна віднести до мате­ріальних витрат. Такі зміни в законодавстві особливо актуальні, враховуючи структуру національної економіки, до складу якої входить велика кількість фондомістких галузей економіки, що додатково пояснюється наявністю деструктивного інституціонального середо­вища. Амортизація є елементом собівартості виробленої продукції, включення її до бази оподаткування податком на додану вартість зумовлює підвищення цін, що впливає на зниження конкуренто­спроможності вітчизняних товарів як на українському, так і на світовому ринках.

Останнім часом активно обговорюється питання зменшення ставки податку на додану вартість. Якщо ЗУ «Про податок на добавлену вартість» встановлював ставку податку у розмірі 28% до оподатковуваного обороту, а в разі реалізації товарів (робіт, послуг) за регульованими цінами і тарифами ставка дорівнювала 22%, то ЗУ «Про податок на додану вартість» ставку знижено до 20%. ПК України передбачається поступове зниження ставки податку до 17% - з 1 січня 2014 р.

Існують думки, що податок на додану вартість має репресивний характер, оскільки його ставка негативно впливає на високотехнологічні підприємства та стимулює інфляційні процеси. Пояснюється це тим, що податок на додану вартість є податком, розрахованим на кінцевого споживача, і в разі збільшення його ставки відбувається зростання цін, що знижує споживчу спромож­ність населення.

На думку Г. Бех, доцільно застосувати дворівневий підхід до ставки податку, тобто перший рівень буде закріплювати базову, а другий - пільгову ставку. Базова ставка має дорівнювати 15-17% з одночасним застосуванням пільгової у розмірі 5-7%. Остання може використовуватись для оподаткування соціально важливих суспільних дій (реалізація ліків, продуктів дитячого харчування)^[322].

А. Берлач та І. Пирога вважають оптимальним варіантом застосування змінних (еластичних) ставок. Тобто законодавством повинна встановлюватися гранична (максимальна) ставка податку, яка автоматично (без участі органів управління) знижується, зважаючи на підвищення ефективності роботи підприємства. На думку науковців, доцільно встановлювати еластичні ставки і для податку на додану вартість, але лише на продукцію, яка реалізується на внутрішньому ринку. Знижуючи ставку податку на додану вартість, можна змінити попит на продукцію, тобто оподаткуванню цим податком буде підлягати більший обсяг товарів, але за нижчою ставкою. Тому є можливість так відрегулювати ставки податку, що при зменшеній ставці сумарні надходження збільшаться завдяки збільшенню кількості товару, який оподатковується^[323].

Диференціацію ставок податку на додану вартість розглядають А. Соколовська, Т. Єфименко, І. Луніна, Р. Балакін в контексті європейського досвіду. Отже, диференціація ставок податку на додану вартість є невід’ємною ознакою сучасної податкової системи у країнах ЄС, де вона практикується за двома напрямами: за катего­рією товарів і послуг та територіальним принципом. На рівні ЄС затверджені мінімальні значення стандартної ставки, що не може бути нижчою за 15%, та двох знижених ставок, не нижче за 5%^[324] Застосування знижених ставок країнами - членами ЄС регла­ментоване Шостою Директивою, у якій зазначено, що вони можуть застосовуватися виключно до товарів і послуг, визначених Директи­вою. До переліку товарів включені товари першої необхідності (продукти харчування, медикаменти, поліграфічна продукція), соці­альні, медичні, у тому числі й стоматологічні послуги, комунальні послуги, ритуальні, послуги пасажирського транспорту, послуги мешкання в готелях, реставрація житла, послуги радіо та телеві­зійних компаній^[325].

Наприклад, у Франції застосовуються ставки у розмірі 2,1% до оподаткування фармацевтичних препаратів, газет та іншої періо­дики, телевізійних послуг; в Ірландії ставка 4,3% застосовується на продукти харчування. За пільговими (зниженими) ставками оподатковуються продукти харчування: в Іспанії - 4%, в Італії - 4%, в Люксембурзі - 3%. Крім того, у Люксембурзі за зниженою ставкою податком на додану вартість у розмірі 3% оподатковується дитячий одяг та взуття, книги, періодика, фармацевтичні препарати, послуги готелів і ресторанів, спортивні заходи. У багатьох країнах Євросоюзу здійснюється підтримка будівельної галузі шляхом застосування знижених ставок податку на додану вартість: в Італії за ставкою 4% оподатковується спорудження нових будівель, здійс­нення монтажних робіт на нових будівлях, реконструкція та ремонт об’єктів нерухомості, ці ж операції за зниженою ставкою 3% оподатковуються у Люксембурзі, за ставкою 4% в Іспанії^[326].

В українському податковому законодавстві не передбачено застосування пільгових (знижених) ставок з податку на додану вартість, замість того існують операції, що звільнені від оподатку­вання. Чинним законодавством передбачено звільнення від оподат­кування лікарських засобів, але лише визначених КМ України, тобто тих, що є життєво необхідними. Вважаємо, що такий підхід є суб’єктивним, оскільки для певної категорії громадян можуть бути важливими різні категорії лікарських засобів. Натомість ціни у мережах аптек є завищеними, що робить їх обмеженими для споживання окремими категоріями населення. Вважаємо за доцільне встановити знижену ставку податку на додану вартість на лікарські засоби незалежно від країни походження та інших критеріїв, як це існує в Євросоюзі. Пропонуємо скористатися досвідом країн Євросоюзу в частині застосування зниженої ставки податку на додану вартість на продукти харчування; у чинному українському законодавстві це не передбачено.

На сьогодні відкриття доступу всім верствам населення, незалежно від рівня їх життя та соціального статусу, до споживання товарів першої необхідності (у тому числі й продуктів харчування) досягається методами державного регулювання цін, серед яких найбільш популярними є: встановлення фіксованих або граничних рівнів цін, декларування зміни ціни, введення граничних розмірів торговельно-збутової націнки, введення граничних рівнів рента­бельності.

Широко застосовується метод обов’язкового декларування змін оптово-відпускних цін на продукти харчування, такі як борошно пшеничне та житнє, яловичина, свинина, м’ясо птиці, ковбасні вироби варені, молоко, сир, сметана, масло вершкове, яйця курячі, цукор та олія соняшникова, що забезпечується наданням облдержадміністраціям повноважень щодо здійснення таких дій. Підприємство (виробник продукції) для підвищення цін має звер­нутися до відповідних органів на отримання дозволу, що потребує надання інформації щодо обґрунтування підвищення собівартості продукції з об’єктивних причин, серед яких може бути збільшення тарифів на електроенергію, газопостачання, підвищення ставок податків або орендної плати тощо. Тобто в Україні проблема втримання зростання цін перекладається на підприємців, внаслідок чого вони недоодержують прибуток та вимушені вчиняти порушен­ня законодавства. Разом з тим можна застосувати непрямі методи державного регулювання цін шляхом введення зниженої ставки податку на додану вартість, що сприяло б зменшенню цін на соціально необхідні товари, збільшило б їх споживання та як наслідок надходження до бюджету.

З прийняттям ПК України відбулися суттєві зміни стосовно податкового періоду. Адже якщо пп. 7.8.2 п. 7.8 ст. 7 ЗУ «Про податок на додану вартість» дозволяв платнику податку, обсяг оподатковуваних операцій якого за минулі 12 місячних податкових періодів не перевищував 300 тис. грн, обирати квартальний податко­вий період, то п. 202.1 ст. 202 ПК України звітним податковим періодом встановив один календарний місяць (винятком є дозвіл на застосування нульової ставки податку на прибуток на період з 1 квітня 2011 р. до 1 січня 2016 р.). Але виникає питання щодо застосування податкового періоду суб’єктів підприємницької діяль­ності - юридичних осіб, що обрали спрощену систему оподатку­вання, адже на сьогодні згідно з нормами ст. 4 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» податковим періодом для таких платників податку є квартал, тому вважаємо за необхідне внести зміни до ст. 202 ПК України.

Суттєві зміни з прийняттям ПК України відбулися у порядку надання пільг. Відтепер на відміну від норм, закріплених у ЗУ «Про податок на додану вартість» щодо пільгового оподаткування, у ПК України звільнено від оподаткування не тільки операції з поставки вітчизняних продуктів дитячого харчування молочними кухнями та спеціалізованими магазинами і куточками, але й операції з постачання товарів дитячого асортименту для немовлят, до того ж не конкретизовано, які саме установи мають право на здійснення цих операцій. Конкретизовано перелік послуг, що надають установи освіти та культури; до категорії пільгових операцій віднесено проживання учнів або студентів у гуртожитках. Надано розширений перелік операцій з постачання культових послуг та послуг з похо­вання, а також операцій з постачання предметів культового призна­чення та ритуальних товарів. Така деталізація є корисною для цілей оподаткування, оскільки дасть можливість уникнути непорозумінь у процесі справляння податку на додану вартість.

За редакцією ПК України тимчасово (до 1 січня 2015 р.) звіль­нені від оподаткування податком на додану вартість підприємства, що здійснюють підприємницьку діяльність у сфері виготовлення та поширення книжкової продукції та виробів з паперу і картону. До 1 січня 2014 р. звільнені від оподаткування операції з постачання відходів і брухту чорних та кольорових металів, зернових культур (коди 1001-1008, тобто: пшениця, жито, овес, кукурудза, гречка, сорго, просо), технічних культур (насіння ріпаку та соняшнику). Звільнення від оподаткування операцій з постачання с/г культур є позитивним кроком, спрямованим на забезпечення стабільності у ціноутворенні на продукти першої необхідності та водночас під­тримки національних товаровиробників. Але залишається незрозу­мілою норма законодавства, яка передбачає звільнення від оподаткування операцій, пов’язаних з постачання відходів і брухту чорних та кольорових металів. Здається, вона спрямована на захист суб’єктивних підприємницьких інтересів і не сприятиме попов­ненню державного бюджету, тому вважаємо за доцільне скасувати цю норму законодавства.

Інноваційною нормою є звільнення від оподаткування опера­цій з постачання товарів або послуг у частині суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету. Це дасть змогу хоча б частково компенсувати витрати, здійснені суб’єктом господарювання, шляхом застосування методів цінового регулю­вання на товари чи послуги. Звільнено від оподаткування операції з постачання устаткування, яке працює на відновлюваних джерелах енергії, енергозберігаючого обладнання і матеріалів, засобів вимірю­вання, контролю та управління витратами паливно-енергетичних ресурсів, обладнання та матеріалів для виробництва альтернативних видів палива або для виробництва енергії з відновлюваних джерел енергії. Так, ще в 2003 р. було прийнято ЗУ «Про альтернативні джерела енергії», основною метою якого стало: нарощування обся­гів виробництва та споживання енергії, виробленої з альтернативних джерел, з метою економного витрачання традиційних паливно- енергетичних ресурсів та зменшення залежності України від їх імпорту; додержання екологічної безпеки та безпеки людей за раху­нок зменшення негативного впливу на стан довкілля при створенні та експлуатації об’єктів альтернативної енергетики. Цим Законом передбачалося залучення вітчизняних та іноземних інвестицій і підтримка підприємництва у цій сфері. Стимулювання виробництва та споживання енергії, виробленої з альтернативних джерел, перед­бачалося за рахунок застосування економічних важелів і стимулів, які б забезпечували сприятливі економічні умови для спорудження об’єктів альтернативної енергетики (саме такими важелями стали податкові, які звільнили від оподаткування операції з постачання енергоємного устаткування).

Досить актуальною залишається проблема гармонізації вітчизняного податкового законодавства та законодавства країн ЄС й інших країн світу з метою поступової інтеграції до європейського політичного, економічного та правового простору. Питання гармоні­зації вітчизняного податкового законодавства, особливо враховуючи процес реформування української податкової системи шляхом спроби його кодифікації, залишається недостатньо дослідженим, хоча їй присвятила свої праці К. Ященко, у яких вона визначила зміст гармонізації податкового законодавства України та країн ЄС про непряме оподаткування, обґрунтувала механізм гармонізації податкового законодавства та виявила розбіжності правового регулювання непрямих податків у вітчизняному та європейському законодавстві^[327]. О. Кудряшова досліджувала гармонізацію непря­мого податкового законодавства Російської Федерації, де нею було запропоновано вдосконалення механізму справляння податку на додану вартість та акцизного податку з усунення подвійного оподаткування не тільки у співпраці з країнами Євросоюзу, але й під час справляння цих податків у відносинах між федеральними округами Російської Федерації^[328].

Гармонізація податкового законодавства потребує введення однакових юридичних норм і правил у сфері оподаткування й формування на цій основі єдиної податкової системи. Податкова гармонізація потребує вироблення загальної стратегії держав у сфері податкових відносин на відповідному етапі інтеграційної взаємодії, що передбачає координацію податкової політики, уніфікацію окремих податків і податкових систем країн.

Загострення економічної конкуренції серед країн - членів ЄС зумовило поглиблення процесу уніфікації національних податкових систем за складом, структурою, механізмом справляння податків. Згідно зі ст. 51 Угоди «Про партнерство та співробітництво між Україною і Європейськими Співтовариствами та їх державами- членами» наша держава має зобов’язання наблизити законодавство щодо непрямого оподаткування до норм і стандартів країн ЄС^[329]. За час дії Угоди у сфері непрямого оподаткування враховано основні вимоги базових нормативних актів ЄС - Директиви Ради 2006/112/ЄС «Про спільну систему податку на додану вартість» та Директиви Ради 92/12/ЄС «Про загальний режим зберігання, 330 переміщення та моніторингу за підакцизними товарами».

Досліджуючи досвід країн ЄС з питань гармонізації непрямого податкового законодавства, можна побачити, що перша спроба була здійснена ще в квітні 1967 р., коли було прийнято Першу Директиву Ради 67/227/ЄЕС «Щодо гармонізації законодавства держав-членів стосовно податків з обороту»^{[330] [331]. Пізніше в 1969 р. було прийнято ряд Директив, що врегульовували порядок гармонізації непрямих податків у різних сферах діяльності: Директива Ради 69/169/ЄЕС «Про гармонізацію положень, встановлених законами, постановами або адміністративними заходами, стосовно звільнення від податку з обороту та акцизного збору з імпорту в міжнародних подорожах» [332] та Директива Ради 69/335/ЄЕС «Про непрямі податки на мобілізацію капіталу»[333]. Всі вони заклали основу для єдиної системи податку на додану вартість та сприяли прийняттю Третьої Директиви 69/463/ЄЕС Ради Європейських Співтовариств «Щодо гармонізації законодавств держав-членів стосовно податків з обороту -}

334 запровадження податку на додану вартість в державах-членах». Саме нею і було запроваджено замість податку з обороту податок на додану вартість. Але ж ці Директиви не вирішили проблеми податку на додану вартість, оскільки залишилися значні відмінності у визначенні ставок податку, платника податку та операцій, які підля­гають оподаткуванню. І лише в 2006 р. з прийняттям Директиви Ради 2006/112/ЄС «Про спільну систему податку на додану вартість» було вирішено ряд питань та чітко встановлені правила застосування ставок податків, введено поняття стандартної ставки, яка не повинна бути нижче ніж 15%, та поняття зниженої ставки, розмір якої не повинен бути нижче ніж 5%. Застосування знижених ставок країнами - членами ЄС, що регламентовано Директивою, передбачено лише на товари першої необхідності (продукти харчу­вання, медикаменти, поліграфічна продукція), соціальні, медичні, у тому числі й стоматологічні послуги, комунальні послуги, риту­альні, послуги пасажирського транспорту, послуги мешкання в готе­лях, реставрація житла, послуги радіо та телевізійних компаній.

Сучасна система справляння податку на додану вартість ґрун­тується на принципі оподаткування товарів у країні призначення, тобто цей податок сплачує кінцевий споживач, і кінцева сума податку підлягає сплаті у країні - члені ЄС, у якій відбувається кінцева поставка. Згідно із встановленими правилами оподаткування імпорт оподатковується в країні споживання так само, як і подібна вітчизняна продукція, а експорт вилучається з оподаткування шляхом податкових кредитів або повернення податку експортерам, який сплачувався з урахуванням всіх елементів ціни експортованої ^{[334] [335] продукції. Тобто експорт з країн ЄС до іншої країни - члена цього інтеграційного об’єднання звільняється від оподаткування податком на додану вартість.}

Але на сьогодні, незважаючи на підписання Україною Угоди «Про партнерство і співробітництво між Україною і Європейськими Співтовариствами та їх державами-членами», частина вимог за цією Угодою залишається невиконаною. Ця частина дуже тісно пов’язана саме з гармонізацією непрямого вітчизняного законодавства щодо визначення і гарантованого механізму відшкодування податку на додану вартість експортерам. Останнім часом ця проблема набуває не тільки галузевого масштабу, що відображається в постійному зростанні суми заборгованості з повернення податку на додану вартість суб’єктам господарювання.