17. СОСТАВ ДОХОДОВ И КЛАССИФИКАЦИЯ РАСХОДОВ ПРЕДПРИЯТИЯ Теоретический материал

Содержание понятий «доходы» и «расходы» организации, а также особенности их классификации регламентируют положения по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Так, в соответствии с ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала.

Доходы  организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг. Это основной источник формирования финансовых ресурсов предприятия.

В состав прочих доходов включаются:

– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

– поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

– поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

– прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

– поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

– проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

– активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

– поступления в возмещение причиненных организации убытков;

– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

– курсовые разницы;

– сумма дооценки активов;

– прочие доходы, в состав которых также включаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала.

Аналогично доходам классифицируют и расходы.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. При этом совокупность производственных затрат при выпуске продукции (выполнении работ, оказании услуг) составляет производственную себестоимость.Расходы, связанные с реализацией продукции (работ, услуг), называются коммерческими (внепроизводственными). В их состав входят расходы на тару и упаковку, транспортные расходы, расходы на хранение, рекламу и др. Производственная себестоимость и коммерческие расходы составляют полную себестоимость продукции (работ, услуг).

Таким образом, себестоимость продукции (работ, услуг) – это стоимостная оценка используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов и других затрат на ее производство и реализацию.

Затраты, производимые предприятием в процессе осуществления своей деятельности, классифицируют по разным критериям [39]:

а) затраты, образующие себестоимость продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

– материальные затраты (их доля в общей сумме затрат составляет 60-90%). Это затраты на приобретение сырья, материалов, используемых в производстве товаров и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров; затраты на приобретение материалов, используемых при производстве товаров для обеспечения технологического процесса,  для упаковки и предпродажной подготовки произведенных и реализуемых товаров,  затраты на проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и  иные цели; затраты на приобретение запасных частей и расходных материалов для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества; затраты на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и обработке в организации; затраты на приобретение топлива, воды, энергии, расходуемых на технологические цели,  отопление зданий, расходы на трансформацию и передачу энергии; затраты на услуги производственного характера, выполняемых сторонними организациями (транспортные услуги, операции по производству продукции, выполнению работ, обработке сырья, контроль за соблюдением технологических процессов, техобслуживание основных средств и т.д.); затраты на содержание и эксплуатацию фондов природоохранного  назначения (очистные сооружения, золоуловители, фильтры, захоронение экологически опасных отходов, очистка сточных вод  и прочее).

В стоимость материальных затрат включаются комиссионные вознаграждения посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение. Для целей налогообложения к материальным расходам приравниваются потери от недостачи и порчи ценностей  при хранении и транспортировке;

– затраты на оплату труда. Включают суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки; начисления стимулирующего характера (премии, надбавки за профессиональное мастерство, высокие достижения и др.); начисления компенсирующего характера (надбавки за ночное время работы, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, за работу в тяжелых и вредных условиях, сверхурочную работу, в праздничные и выходные дни); стоимость предоставляемых работникам бесплатно коммунальных услуг, питания и продуктов, предметов, остающихся в личном распоряжении (форменная одежда, обмундирование); расходы на оплату проезда; компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника; единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности);

– отчисления на социальные нужды (уплата взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование);

– амортизационные отчисления;

– прочие затраты, в составе которых выделяют суммы налогов и сборов; расходы на сертификацию продукции и услуг; расходы на оплату услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации; расходы по подбору персонала, включая оплату услуг специализированных кампаний по подбору; расходы на командировки; расходы на публикацию бухгалтерской отчетности; другие расходы;

б) по экономической роли в формировании себестоимости продукции затраты подразделяются на основные и накладные. Основные связаны с осуществлением изготовления продукции, работ, услуг. К ним относятся затраты на сырье и материалы, из которых изготавливается продукция; расходы на топливо и энергию, используемую в производственном процессе; заработную плату основных рабочих; эксплуатацию и содержание оборудования.

в) в зависимости от способа отнесения затрат на себестоимость отдельных видов продукции, различают прямые и косвенные расходы. Прямые связаны с изготовлением конкретных видов продукции и по нормам относятся на их себестоимость (например, материалы, топливо, заработная плата). Косвенные связаны с изготовлением различных видов продукции и включаются в их себестоимость пропорционально базе, установленной инструкцией по планированию себестоимости (например, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования);

г) в зависимости от степени однородности затраты делятся на простые и комплексные. Простые затраты однородны по экономическому содержанию (например, сырье и основные материалы), комплексные – состоят из нескольких экономических элементов (например, цеховые, общезаводские  расходы);

д) в зависимости от времени возникновения и отнесения на себестоимость расходы могут быть текущие, расходы будущих периодов и предстоящие. Текущие расходы возникают преимущественно в данном периоде и относятся на себестоимость продукции данного   периода. Расходы будущих периодов производятся в данном отрезке времени, но относятся на себестоимость продукции последующих периодов в определенной доле в зависимости от установленного срока и норм их погашения. Например, затраты по освоению производства новых видов продукции относимые на себестоимость. Предстоящие расходы – это расходы еще не возникшие, но на которые резервируются средства в сметно-нормативном порядке. Например, оплата отпусков, сезонные затраты;

е) по отношению к объему производимой продукции затраты подразделяются на постоянные, временные и прочие. Постоянные – расходы, абсолютная величина которых при изменении объема производимой продукции не изменяется. Например, арендная плата, заработная плата управленческого персонала.

В состав прочих расходов включаются:

– расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

– расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

– расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

– проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

– расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

– отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

– возмещение причиненных организацией убытков;

– убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

– суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

– курсовые разницы;

– сумма уценки активов;

– перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

– прочие расходы, в состав которых также включаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

В соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому и налоговому учету доходы и расходы организации признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

– метод начисления (признание доходов и расходов при переходе права собственности на отгруженную продукцию, оказанные услуги, выполненные работы от продавца к покупателю, даже если денежные средств от второго не получены);

– кассовый метод (признание доходов и расходов по факту поступления денежных средств на расчетные счета и в кассу предприятия или их расходования с расчетного счета и из кассы предприятия).

Управление доходами и расходами организации представляет собой сложный процесс, включающий их обоснованное планирование.

Планирование затрат на производство и реализацию продукции важно прежде всего для определения оптимальной ценовой политики предприятия. Необходимым условием для этого является раздельное планирование переменных и постоянных затрат и определение наиболее экономичного размера производственных запасов.

При стабильной экономической ситуации планирование затрат не представляет особого труда и осуществляется двумя взаимодополняющими методами[45]:

а) по нормам расхода на единицу продукции;

б) по фактическим данным за истекший период о себестоимости продукции.

Установление нормы переменных затрат на единицу выпускаемой продукции позволяет определить суммарный объем затрат на объем выпуска. Таким образом, переменные затраты определяются по формуле

                                                         З = Н х В,                                                                               (21)

где З – планируемая сумма переменных затрат в денежном выражении;

Н – норма затрат на единицу продукции в денежном выражении;

В – плановый объем выпуска в натуральном выражении.

Если на момент планирования опираться на фактические данные отчетного периода, то планируемая сумма переменных затрат может быть рассчитана следующим образом:

                                                    З = ЗФ х  (ВПЛ/ВФ),                                                                               (22)

где ЗФ – фактическая сумма переменных затрат в отчетном периоде;

ВПЛ – плановый объем выпуска в натуральном выражении;

ВФ – фактический объем выпуска в отчетном периоде в натуральном выражении.

Если в отчетном периоде соблюдались нормы расхода на единицу продукции, то плановая величина  переменных затрат, рассчитанная по первому и второму методу, будет одинакова. Положительная разница между плановой величиной  переменных затрат, рассчитанных на базе отчетных данных, и плановой величиной затрат, рассчитанных на основе норм расхода, свидетельствует о перерасходе в отчетном периоде. Отрицательная разница говорит об экономии и соответственно сигнализирует руководству предприятия о необходимости пересмотра норм расхода.

В нестабильной экономической ситуации планирование затрат затруднено. В этих условиях на первый план выходит текущая оценка стоимости переменных затрат и корректировка цены реализации в зависимости от уровня инфляции. Но при этом возможны противоречия между инфляционно меняющимися ценами и другими ценообразующими факторами. Например, состояние платежеспособного спроса  потребителей и ужесточившаяся конкуренция не позволят производителю увеличивать цену реализации пропорционально росту издержек.

Постоянные расходы существенно не меняются при уменьшении или увеличении объема выпуска продукции, изменяется лишь их относительная величина на единицу произведенной продукции.

Рост переменных затрат при их неизменных нормах не приводит к снижению прибыли. Напротив, прибыль возрастает пропорционально росту выпуска. При планировании постоянных затрат решающее значение имеет их взаимосвязь с объемом выпуска. Значительные изменения в объеме выпуска могут вызвать и большие изменения в составе себестоимости продукции. Иначе говоря, уровень производственной активности является важнейшим фактором, влияющим на себестоимость единицы продукции. Даже при неизменности постоянных затрат в зависимости от объема выпуска предприятие может получить совершенно разный финансовый результат.

При планировании постоянных затрат предприятие должно решать следующие задачи:

– определить необходимый объем выпуска и реализации продукции, при котором достигается окупаемость переменных и постоянных затрат;

– произвести расчет необходимой величины постоянных затрат и сопоставить их с реальными  производственными возможностями.

Постоянные затраты могут меняться под воздействием факторов, не влияющих на объемы производства. Изменения могут происходить под воздействием внешних условий: повышения цен и тарифов, переоценки основных фондов, изменения норм амортизационных отчислений и т.п. С планированием затрат по товарному выпуску связано планирование затрат на реализованную продукцию. Плановая величина затрат на реализованную  продукцию определяется по формуле

                                              ЗР = ОНП + СТП – ОКП,                                                                               (23)

где ЗР – затраты на реализованную продукцию по полной плановой себестоимости;

СТП – полная плановая себестоимость товарного выпуска;

ОНП – остатки готовой нереализованной продукции по фактической производственной себестоимости на начало планового периода;

ОКП – остатки готовой нереализованной продукции по плановой производственной себестоимости на конец планового периода.

Планирование затрат на производство продукции осуществляется с помощью сметы затрат на производство. Плановый период должен совпадать с отчетным (год, квартал), что позволяет предприятию прогнозировать предстоящие налоговые выплаты и соответственно обеспечивать предстоящие обязательные платежи необходимыми денежными ресурсами.

Планирование выручки от продажи продукции (работ, услуг).

Коммерческое предприятие всегда должно формировать затратную часть в общем объеме выручки таким образом, чтобы  иметь положительный финансовый результат своей деятельности, иначе говоря, «работать на прибыль». Чтобы достичь подобного, следует планировать выручку от реализации, чем и должны заниматься финансовые службы предприятий в процессе осуществления его финансово-хозяйственной деятельности.

Планировать выручку от продажи продукции, выполненных работ или оказанных услуг можно на предстоящий год, квартал или оперативно. Для годового планирования выручки необходима стабильная экономическая ситуация в экономике  страны. Поэтому, целесообразней в странах с неустойчивой экономической системой применять квартальное планирование выручки.  Кроме того, необходимо вести оперативный учет и контроль  за своевременностью  поступления денег за отгруженную продукцию или оказанные услуги на денежные счета предприятия.

На величину выручки от реализации продукции, работ, услуг, влияют следующие факторы, непосредственно зависящие от деятельности предприятия:

– в сфере производства: объем производства, его структура, ассортимент выпускаемой продукции, ее качество и конкурентоспособность, ритмичность производства;

– в сфере обращения: уровень применяемых цен, ритмичность отгрузки, своевременное оформление платежных документов, соблюдение договорных условий, применяемые формы расчетов.

К числу факторов, не зависящих от деятельности предприятия, можно отнести нарушения договорных условий поставки предприятию материально-технических ресурсов, перебои в работе транспорта, несвоевременная оплата продукции вследствие неплатежеспособности покупателя.

Существуют два метода определения (планирования) выручки [45]:

а) метод прямого счета;

б) расчетный метод.

Метод прямого счета применителен для предприятий-монополистов или организаций, имеющих долговременные прочные связи со своими покупателями, основанные на договорах. Здесь предполагается, что весь объем произведенной продукции или оказанных услуг предварительно оформлен заказом, то есть план выпуска и объем реализации заранее увязаны с потребительским спросом,  известен необходимый ассортимент выпуска продукции или оказания услуг, известны цены.

В данном случае выручку от реализации можно определить следующим образом:

                                                          В = Р х Ц,                                                                              (24)

где Р – планируемое количество реализованной продукции;

Ц – цена единицы реализованной продукции.

Когда предприятие не может точно определить в каком объеме оно сможет реализовать произведенную продукцию, применяется расчетный метод, при котором основой для расчета служат входные и выходные остатки продукции. При этом используется следующая формула:

                                                    В = ОН + Т – ОК,(25)

где ОН – нереализованные остатки готовой продукции на начало планируемого периода;

Т – товарная продукция, предназначенная к выпуску в планируемом периоде;

ОК – остатки нереализованной готовой продукции на конец планируемого периода.

Вопросы для самоконтроля

1. На какие группы разделяют доходы и расходы в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету?

2. Что включается в состав доходов от обычных видов деятельности организации?

3. Какие расходы образуют полную себестоимость продукции (работ, услуг)?

4. Какова классификация затрат, образующих себестоимость, по элементам?

5. В чем существенное отличие постоянных затрат от переменных?

6. Что включается в состав группы «прочие расходы организации»?

7. Какие методы применяются при планировании затрат на производство?

8. Какие факторы производственной сферы влияют на размер выручки от продаж?

9. Какова суть расчетного метода планирования выручки от продаж?

10. Как называется метод признания доходов при отгрузке продукции и переходе права собственности на нее от поставщика к покупателю без предварительной оплаты?