9.6. Уровень существенности ошибки и порядок его определения

Существенность — вероятность того, что применяемые аудитор­ские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процеду­ры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономи­ческого субъекта и оценить их влияние на принятие соответствую­щих решений ее пользователями.

180 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

Следует помнить, что эта вероятность отражает воз­можность (или невозможность) определить наличие ошиб­ки, лияющей на достоверность отчетности экономических субъек­тов, оценить эту ошибку для принятия соответствующего аудитор­ского решения. Это качественная составляющая существенности. Количественная ее составляющая выражается через определение уровня существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значе- ние ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квали­фицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе пра- вильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Данное определение приведено в российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск».

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъ­екта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателя­ми бухгалтерской отчетности.

Требования к нахождению уровня существенности. Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ утверждается решением ис­полнительного органа аудиторской фирмы.

Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка\'нахождения уровня существенности могут служить:

• изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей ба­ланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

• изменения законодательства в области аудита, устанавливаю- щие требования к методам определения уровня существенности;

• изменение специализации аудиторской организации;

• значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту (их принадлежности к другим отраслям произ­водства или другому роду деятельности);

• смена руководства аудиторской организации.

Документ, описывающий систему базовых показателей и поря- док нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересо- ванных лиц по их требованию с принятым аудиторской организа- цией порядком нахождения уровня существенности.

Глава 9. Подготовка аудиторской проверки 181

Аудиторские организации обязаны вычислять уровень сущест­венности, беря определенную долю от каких-либо базовых показа­телей: итоговых значений счетов бухгалтерского учета, статей ба­ланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усред­ненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допус­кается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня сущест­венности, каждый из которых должен быть предназначен для оцен­ки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей балан­са, показателей отчетности.

Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита.

Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня сущест­венности, новое его значение, соответствующие расчеты и развер­нутая аргументация аудитора в обязательном порядке фиксируются в рабочих документах аудиторской проверки.

Применение уровня существенности в аудите. Необходимо при­нимать во внимание уровень существенности:

• на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

• в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

• на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказывае­мого обнаруженными искажениями и нарушениями на достовер­ность бухгалтерской отчетности.

Отдельные отмеченные аудитором искажения могут не иметь существенного характера сами по себе, а искажения, взятые в сово­купности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемы­ми (в результате распространения отмеченных в результате выбо­рочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Здесь возможны несколько случаев.

1- Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность прове­ряемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если одновременно:

• отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая значительно меньше уровня

существенности;

182 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

• качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профес­- сиональному суждению аудитора являются несущественными.

2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность прове­- ряемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

• отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая значительно больше уровня существенности;

• качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профес­сиональному суждению аудитора имеют существенный характер.

3. Используя свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности, либо сделать вывод о необ-­ ходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий:

• отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бух­галтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;

• имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответст­вующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными.

При этом для уточнения ситуации может потребоваться прове­дение дополнительных аудиторских процедур.

Аудитору следует предложить руководству проверяемой органи­зации внести в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяе­мого предприятия с внесением исправлений может служить для ау­дитора основанием для подготовки по итогам проверки аудитор­ского заключения, отличного от безоговорочного положительного.

Система базовых показателей и порядок нахождения уровня суще- ственности. Для нахождения уровня существенности можно исполь­зовать следующую таблицу:

Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в графе 1 табл. 9.1. Их значение может быть занесено в графу 2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчет­ность. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в графе 3 таблицы, и результат заносится в графу 4.

Допускается, что часть показателей включить в таблицу не уда­стся. Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы не ха­рактерна для данного предприятия.

Аудитор должен проанализировать числовые значения, запи­санные в графе 4. Значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить. На базе Оставшихся показателей рассчитывают среднюю величину, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и яв-

184 Раздел II. Стандарты аудита и организация аудиторской деятельности

ляется единым показателем уровня существенности который может использовать аудитор в своей работе.

Процедура нахождения уровня существенности, все арифмети­ческие расчеты, усреднения, округления и причины, на основании которых аудитор исключил какие-либо значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки. Кон­кретное значение уровня существенности должно быть одобрено по окончании этапа планирования аудита руководителем аудитор­ской проверки.

Рассмотренный порядок приведен для образца и имеет реко­мендательный характер. Аудиторские фирмы должны разработать собственный порядок нахождения уровня существенности исходя из обязательных требований федерального правила (стандарта) «Существенность в аудите». Например, в отличие от предложенного порядка они могут:

• изменить значения коэффициентов в графе 3;

• вводить, изменять финансовые показатели, приведенные в графе 1;

• менять порядок усреднения при нахождении показателя;

• принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;

• предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько — для различных статей баланса;

• самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.